Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 26.01.1999 S 98 805 (1999 II Nr. 36)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Alters- und Hinterlassenenversicherung Entscheiddatum: 26.01.1999 Fallnummer: S 98 805 LGVE: 1999 II Nr. 36 Leitsatz: Art. 4 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 AHVG. Wer auf seiner Liegenschaft Kies ausbeuten oder Aushubmaterial deponieren lässt und dafür eine Entschädigung erhält, übt in der Regel eine Erwerbstätigkeit aus und erzielt ein beitragspflichtiges Erwerbseinkommen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A ist Landwirt und bewirtschaftet eine Liegenschaft in der Gemeinde Z. Auf seiner Liegenschaft lässt er gegen Entschädigung Aushubmaterial deponieren. In der Steuererklärung 1993/94 deklarierte A unter der Rubrik «Einkommen aus Nutzungsrechten und weitere Einkünfte» die in den Bemessungsjahren erzielten Entschädigungen für die Deponie als Einkommen. Gestützt auf eine Mitteilung des AHV-Meldedienstes der Steuerverwaltung erliess die Ausgleichskasse gegenüber A eine Verfügung und erfasste die Deponie-Entschädigungen als beitragspflichtiges Einkommen. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens prüfte das Verwaltungsgericht die Frage der Erwerbstätigkeit und des Erwerbseinkommens. Aus den Erwägungen: 3. - a) Zur AHV-rechtlichen Behandlung der Entschädigungen für die Kiesausbeutung hat sich Käser geäussert (Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., Bern 1996, Rz. 3.70). Nach steuerlicher Betrachtungsweise sei bei Entschädigungen für die Gewährung von Ausbeutungsrechten oft eine Zweiteilung vorzunehmen. Namentlich bei nur kurze Zeit dauernder Ausbeutung erfahre danach das betroffene Grundstück eine Werteinbusse. In diesem Ausmass entspreche die Entschädigung einer Vermögensveräusserung. Soweit darin auch Gewinn enthalten sei, handle es sich um einen Vermögenszuwachsgewinn. Auf der anderen Seite falle während der Zeit der Ausbeutung die Möglichkeit dahin, die Parzelle oder den Grundstücksteil landwirtschaftlich zu nutzen, weshalb ein Teil der Entschädigung zumindest als Ersatzeinkommen zu betrachten sei. Freilich wird vorausgesetzt, dass das von der Ausbeutung betroffene Grundeigentum zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen gehört, ihm also der selbständigen Erwerbstätigkeit dient. Diese Auffassung folgt der bundessteuerrechtlichen Behandlung, wie sie vor dem Inkrafttreten des DBG bestanden hat. Gemäss BGE 92 I 486 waren steuerbare Einkünfte nur dann gegeben, wenn der Abbau der entsprechenden Vorkommen während längerer Zeit erfolgte, mit der Begründung, in diesem Fall bleibe die Ertragsquelle über einen grösseren Zeitraum erhalten; folgerichtig wurden die Entschädigungen als Erträge betrachtet. Geschah der Abbau indessen innert kurzer Zeit, wurde dieses Vorgehen als Substanzverzehr betrachtet mit der Folge, dass die dafür bezahlte Entschädigung einen steuerfreien Kapitalgewinn darstellte. Im Jahre 1972 entschied das Bundesgericht, mit dem Abbau von Bodenmaterialien (z.B. Kies oder Sand) würde eben dieser Boden seiner Stoffe beraubt, weshalb mit der Ausbeutung eine Wertabnahme verbunden sei, sofern nicht die Stoffe erneut zugeführt würden oder durch entsprechende Vergütungen der Nachteil ausgeglichen werde. Deshalb sei das Entgelt für den Abbau von Kiesvorkommen eine Entschädigung für Substanzverlust, der der Veräusserung eines Teils des Grundstücks gleichkomme. Daher müssten die Entschädigungen als steuerfreie Kapitalgewinne betrachtet werden (ASA 41, 444). Diese Rechtsprechung ist in den Kantonen und in der Lehre teilweise auf Widerstand gestossen. Es handle sich nicht um einen veräusserungsähnlichen Tatbestand, sondern um eine besondere Nutzung des Grundeigentums, deren rechtliche Form aus pacht- und innominatvertraglichen Elementen zusammengesetzt sei. Demgemäss sei steuerrechtlich von einem Kapitalertrag, nicht von einem Kapitalgewinn auszugehen, selbst wenn ein gewisser Substanzverlust mit der Übertragung der Abbaurechte im einzelnen Fall verknüpft sein könne (vgl. dazu ausführlich Känzig, Wehrsteuer, 2. Aufl., Basel 1982, N 83 zu Art. 21 BdBSt). Diesen Konflikt hat der Bundesgesetzgeber mit Erlass des DBG gelöst. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG werden nämlich nun Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens ausdrücklich als steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen bezeichnet (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 5 zu Art. 21 DBG). Diese Rechtslage ist auch für die sozialversicherungsrechtliche Betrachtungsweise von Bedeutung. Denn der Bundesgesetzgeber erachtet jetzt Entschädigungen, die für die Ausbeutung von Bodenstoffen bezahlt werden, grundsätzlich immer als Einkommen. b) Werden einem Boden Kies oder andere Stoffe entnommen, so liegt darin grundsätzlich eine besondere Nutzung des Bodens, und das dem Boden abgewonnene Material kann als Ertrag betrachtet werden. Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass das ZGB die Gewinnung von Bodenbestandteilen unter dem Abschnitt «Nutzniessung und andere Dienstbarkeiten» geregelt hat (vgl. Art. 745ff. ZGB, Art. 771 ZGB). Am Ertragscharakter ändert nichts, dass die Ausbeutung von Bodenbestandteilen, beispielsweise von Kies, befristet ist und nach erschöpftem Abbau die betreffende Bodenfläche einer anderen Nutzung zugeführt werden muss. Diese kann darin liegen, dass die Parzelle rekultiviert und dann wiederum landwirtschaftlich genutzt wird, allenfalls überbaut wird oder aber sich zu einem besonderen ökologischen Lebensraum entwickelt (Anlegen eines Biotops, Aufforsten nach besonderen waldbaulichen Erfordernissen, Gestaltung von ökologischen Ausgleichsflächen/Hecken, Waldränder). Dabei kann es sogar vorkommen, dass infolge des Abbaus sich die Lage des Grundstücks ändert und dieses eine Wertsteigerung erfährt. Beispielsweise erhält es eine ebene Form, eine günstigere Besonnung, oder die Zufahrt für die Bewirtschaftung der restlichen Teile der Liegenschaft verbessert sich. Aus alledem ergibt sich, dass die Substanz, nämlich der Boden, zwar nicht als solche erhalten bleibt, jedoch durch die Ausbeutung von Bodenschätzen nicht untergeht, sondern sich vielmehr wandelt. Die Wandlung besteht dabei in einer anderen, allenfalls vorher nicht möglichen Nutzungsart. Damit kann auch nicht gesagt werden, nach dem vollständigen Abbau der Vorkommen würden die Erträge versiegen; vielmehr treten anstelle der bisherigen Erträge (Entschädigungen) andere Früchte, z.B. wird nach Auffüllen der Grube mit Erdreich später wieder Ackerbau möglich. Daraus erhellt, dass das Moment des wiederkehrenden Ertrages und die bestimmte Nutzung des Kapitalfaktors Boden einen allfälligen Substanzverzehr klar überwiegt. Entschädigungen, die aufgrund von Ausbeutungsverträgen bezahlt werden, müssen daher als Kapitalerträge bzw. als Erträge aus unbeweglichem Vermögen gelten. c) Kapitalerträge sind beitragsrechtlich nur dann zu erfassen, wenn sie aus einer Erwerbstätigkeit der versicherten Person herrühren. Für reine Kapitalerträge, welche die private Verwaltung eines Vermögens abwirft, sind indessen keine Beiträge geschuldet. Denn die blosse Verwaltung des eigenen Vermögens stellt keine Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 1 AHVG dar (BGE 111 V 83; Kieser, Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, Zürich 1996, S. 61). Die Verwaltung eigener Grundstücke gilt somit in der Regel nicht als eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit, sofern nicht Art und Nutzung der Grundstücke betrieblichen Charakter aufweist (Wegleitung über die Beiträge der Selbständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV, EO [WSN], Rz. 1085). Ob ein beitragsfreier privater Kapitalertrag vorliegt oder beitragspflichtiges Einkommen aus selbständiger Tätigkeit, ist eine Frage der Abgrenzung zwischen Privatvermögen und Geschäftsvermögen. Dafür sind die Grundsätze des direkten Bundessteuerrechts anzuwenden. Auch nach Inkrafttreten des DBG sind grundsätzlich die gleichen Kriterien massgebend, die bereits in der Praxis und Rechtsprechung zum BdBSt entwickelt wurden. Danach besteht das entscheidende Kriterium für die Zuteilung eines Vermögensgegenstandes zum Geschäftsvermögen darin, dass er für Geschäftszwecke erworben worden ist oder dem Geschäft tatsächlich dient. Bei dieser Prüfung ist auf objektive Unterscheidungsmerkmale abzustellen. Allerdings stellt der Wille des Steuerpflichtigen, wie er z.B. in der buchmässigen Behandlung, in der Aufnahme eines Gegenstandes in die Geschäftsbücher und in der Ausscheidung aus diesem zum Ausdruck kommt, regelmässig ein gewichtiges Indiz für die steuerliche Zuteilung dar (ZAK 1987 S. 297; WSN, Rz. 1114). Gemischt genutzte Liegenschaften werden seit dem 1. Januar 1995 in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet. Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG gelten dabei als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (sog. Präponderanzmethode). Als vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienend ist eine Liegenschaft dann zu betrachten, wenn ihre geschäftliche Nutzung die private Nutzung überwiegt (WSN, Rz. 1115). Nach der steuerrechtlichen Lehre gelten Vermögenswerte, die aufgrund ihrer Nutzung vorwiegend (mehr als zu 50%) der selbständigen Nutzung dienen, als Geschäftsvermögen, ohne Möglichkeit einer Wertzerlegung (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 5 zu Art. 18 DBG). Dasselbe gilt für die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatschulden (WSN, Rz. 1116). Das Eidgenössische Versicherungsgericht hat sich im Jahre 1995 zur beitragsrechtlichen Zuordnung von Entschädigungen aus Kiesausbeutung geäussert. Im Rahmen eines Rückweisungsurteils an das kantonale Gericht führte es aus, es sei u.a. nach der Zweckbestimmung der Kiesausbauentschädigung zu fragen, namentlich ob sie in irgend einer Form in den Landwirtschaftsbetrieb investiert werde (unveröffentlichtes Urteil vom 24.3.1995 mit Verweis auf BGE 109 V 162 Erw. 4b). Für die Beurteilung der Frage, ob Geschäfts- oder Privatvermögen vorliege, sei im Weiteren von Interesse, wie die Entschädigungen aus dem Kiesabbau früher AHV- und bundessteuerrechtlich erfasst worden seien. Dabei sei auch bedeutsam, wie der Pflichtige selber diese Steuerfaktoren in den Steuererklärungen deklariert habe. Zu beachten seien schliesslich die Vertragsdauer (ZAK 1969 S. 737) sowie der tatsächliche Ablauf des Kiesabbaus (BGE 98 Ib 133). Diesem Urteil vom 24. März 1995 liegt eine Beitragsperiode vor Inkrafttreten des DBG zugrunde. Demgemäss werden denn auch die Kriterien genannt, welche der steuerrechtlichen Rechtsprechung zum BdBSt entstammen. Die erwähnten Unterscheidungsmerkmale geben aber schliesslich den Grundsatz wieder, wonach aufgrund einer Würdigung aller Umstände zu entscheiden ist, ob der Vermögensgegenstand insgesamt dem Geschäft tatsächlich dient. d) Ein Landwirt, der auf seiner Liegenschaft die Bodenschätze gegen Entgelt abtragen lässt, erzielt ein Einkommen und übt grundsätzlich eine Erwerbstätigkeit aus. Zum einen folgt dies aus den obigen Erwägungen im Hinblick auf die Nutzung der Liegenschaft; die Kiesausbeutung oder das Abtragen anderer Bodenmaterialien ist nichts anderes als eine besondere Form der betrieblichen Bewirtschaftung. Zum anderen ergibt sich dies auch aus der Rechtslage, wie sie seit Inkrafttreten des DBG besteht. Insbesondere die Aufgabe der Wertzerlegungsmethode zugunsten der Präponderanzmethode legt das Schwergewicht auf eine einheitliche Beurteilung der konkreten Umstände und auf einen Entscheid, der allein auf das Überwiegen der erwerblichen oder der vermögensverwaltenden Elemente abstellt. Allgemein verlangt die Ausbeutung von Bodenschätzen vom Eigentümer zumindest im Anfangsstadium ein planmässiges Vorgehen. Auch wenn der betreffende Landwirt nicht selber als Kiesunternehmer auftritt, sondern die Ausbeutung - was regelmässig der Fall ist - einem Dritten durch Abschluss eines Kiesabbauvertrages überlässt, ist er doch als Eigentümer gefordert, was die Abbaubewilligung als solche und allenfalls die Erschliessung mittels eines sicheren Transportweges (Einräumen von Wegrechten) betrifft. Während der Abbauphase hat er die vom Kiesunternehmer abgerechneten Kiesmengen zu prüfen oder andere Rechte und Pflichten wahrzunehmen, gemäss dem jeweils gültigen Abbau- oder Dienstbarkeitsvertrag. Je nach Inhalt der Abbaubewilligung und der darin enthaltenen Auflagen wird er sich mit Fragen der Wiederauffüllung und der Rekultivierung des Bodens befassen müssen. Diese Feststellung gilt auch in Berücksichtigung des Umstandes, dass in der Regel der Kiesunternehmer Ansprechpartner für die Bewilligungsbehörde ist. Bei grösseren Kiesvorkommen ist vielfach ein Abbaukonzept vorzulegen, und der Eigentümer hat während der Abbauphase immer wieder Kontrollen seitens der Behörden und technischer Dienste zu dulden (z.B. Kontrolle des Grundwassers, Prüfung des Geländes). Der Kiesabbau kann somit in der Regel nicht als die Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit betrachtet werden, bei welcher der Eigentümer (Landwirt) ohne besondere Vorkehrungen einen einmaligen oder wiederkehrenden Ertrag erzielt. Wesentlich ist auch, dass die berufliche Existenz des Bauern zwangsläufig mit seiner Liegenschaft verbunden ist und diese seine hauptsächliche Einkommensquelle ist. Die Kiesausbeutung dient daher dem Geschäft oder gehört vielmehr zum Geschäft, worunter bei einer landwirtschaftlichen Liegenschaft die Planung, die Organisation, der Einsatz von Arbeitskraft und die Erzielung von Nutzen (Erträgen) zu verstehen ist. Bei der Verwertung von Bodenschätzen kann es auch nicht primär massgebend sein, ob die Entschädigung, die der Landwirt für die Kiesausbeutung erhält, als einmalige Vergütung bezahlt oder aber in Form von monatlichen oder jährlichen Teilzahlungen (oder «Gebühren») entrichtet wird. Ebensowenig kann es für die Qualifikation als Erwerbstätigkeit bzw. als Geschäftsvermögen darauf ankommen, ob der Eigentümer beim tatsächlichen Abbau seine persönliche Arbeitskraft einsetzt oder dem Dritten zur Verfügung stellt. Massgebend muss bleiben, dass eine über längere Zeit andauernde Ausbeutung des Bodens stattfindet, wofür der Eigentümer und Landwirt Entschädigungen erhält. Dass diese Entschädigungen in den Betrieb investiert werden, kann für sich ebensowenig ausschlaggebend sein. Im Übrigen hat das Eidgenössische Versicherungsgericht auch den Eigentümer eines Rebberges, der diesen durch Arbeitnehmer bewirtschaften lässt, für das dabei erzielte Einkommen als beitragspflichtig erklärt (AHI 1996 S. 212ff.). Gestützt auf diese Erwägungen ist die Entschädigung, die ein Landwirt aus der Kiesausbeutung erzielt, grundsätzlich als beitragspflichtiges Erwerbseinkommen zu qualifizieren. Nur bei Vorliegen einer besonderen Situation kann eine Qualifikation als Privatvermögen in Betracht kommen. So, wenn der Eigentümer eine einzelne, vom übrigen Landwirtschaftsbetrieb abgetrennte Fläche zur Ausbeutung überlässt und eine spätere anderweitige Nutzung ausgeschlossen erscheint, die Ausbeutung intensiv und innerhalb kurzer Zeit erfolgt und besondere Rekultivierungsmassnahmen unterbleiben. Im Normalfall müssen jedoch Erträge aus dem Abtragen von Bodenschätzen als AHV-beitragspflichtiges Erwerbseinkommen gelten.