Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 03.01.2000 Fallnummer: A 99 67 LGVE: 2000 II Nr. 34 Leitsatz: § 1 Abs. 2 Ziff. 2 und § 3 Ziff. 6 GGStG; Art. 12 StHG. Grundstückgewinnsteuerveranlagung gegenüber ausserkantonalen Liegenschaftshändlern. Ermittlung des Anlagewertes und des Erwerbspreises. Steuerpflichtige Personen, die nicht im Kanton Luzern Wohnsitz haben, können sich nicht auf die steuerbegründende Veräusserung gemäss § 3 Ziff. 6 GGStG berufen. Die Überführung von Grundstücken vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen hat nur dann steuerrechtliche Folgen, wenn damit ein Wechsel des Besteuerungssystems verbunden ist.
Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Geschwister A erwarben im Jahre 1989 von ihrem Vater eine grosse Parzelle in der Gemeinde Z. Sie traten als einfache Gesellschafter unter dem Namen Baugemeinschaft B auf. In den Jahren 1994 bis 1998 verkauften die Geschwister A verschiedene ab ihrer Parzelle abgetrennte Grundstücke. Im Veranlagungsverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuern war die Ermittlung des Anlagewertes umstritten. Der Gemeinderat von Z ging vom Katasterwert der Parzelle aus dem Jahre 1964 aus, wogegen die steuerpflichtigen Geschwister geltend machten, die Parzelle gehöre seit 1989 in ihr Geschäftsvermögen. Folglich sei als Erwerbspreis der damalige Buchwert der Liegenschaft massgebend. Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht stellte sich u.a. die Frage, ob sich die nicht im Kanton Luzern wohnhaften Geschwister auf § 3 Ziff. 6 GGStG berufen können. Aus den Erwägungen: 3. - c) Gemäss § 7 GGStG gilt als Grundstückgewinn der Mehrbetrag des Veräusserungswerts gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung wird für die Berechnung des Anlagewertes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. (...) aa) Gemäss § 3 Ziff. 6 GGStG gilt als Veräusserung auch die Überführung von Grundstücken oder Anteilen an solchen vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen. Unbestritten ist vorliegend, dass per 11. Juli 1989 das Grundstück Nr. X, GB Z, vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer überführt wurde. Dagegen ist strittig, ob diese Veräusserung auch in Bezug auf die nicht im Kanton Luzern wohnhaften Beschwerdeführer, welche unbestrittenermassen aufgrund von § 1 Abs. 2 Ziff. 2 GGStG grundstückgewinnsteuerpflichtig sind, als Veräusserung im Sinne von § 3 Ziff. 6 GGStG zu qualifizieren ist. bb) Die Bestimmung von § 3 Ziff. 6 GGStG wurde mit der Änderung vom 17. September 1974, in Kraft seit dem 1. Januar 1975 (G XVIII 639), ins Grundstückgewinnsteuergesetz eingefügt. Die Änderung steht mit einem auf diesen Zeitpunkt vorgenommenen Systemwechsel bei der Grundstückgewinnsteuer in Zusammenhang: Bis dahin unterstanden sämtliche Grundstückgewinne einer besonderen Besteuerung, ohne Rücksicht darauf, ob die Grundstücke als Privatvermögen oder als Geschäftsvermögen zu qualifizieren waren (sogenanntes Zürcher Modell): Mit der Revision per 1. Januar 1975 wurde das Geschäftsvermögen aus dem Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer - mit vorliegend nicht relevanten Ausnahmen - ausgeklammert (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zur Änderung des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 9.4.1974, S. 4f.; sogenanntes St. Galler Modell). Bedingt durch diese Systemänderung wurde unter anderem § 3 Ziff. 6 GGStG als neues Recht in das Gesetz aufgenommen. Der Regierungsrat führte hierzu aus, ohne diese Bestimmung wäre die Realisation eines Mehrwertes ohne steuerliche Folge durch Einbringen von Privatvermögen ins Geschäftsvermögen möglich (vgl. Botschaft, a.a.O., S. 11). Weder in der vorberatenden Kommission noch im Grossen Rat erfolgten sodann Äusserungen zu dieser Gesetzesbestimmung. Die fragliche Bestimmung umschreibt einen steuersystematischen Realisationstatbestand. Eine steuersystematische Realisierung liegt vor, wenn ein weder zu einer buchmässigen noch zu einer echten Auflösung von stillen Reserven führender Vorgang bewirkt, dass eine bisherige potentielle Besteuerungsmöglichkeit in Zukunft nicht mehr gewährleistet ist (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5.Aufl., Zürich 1995, S. 243). Im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnbesteuerung nach St. Galler Modell liegt die steuersystematische Realisierung darin begründet, dass durch Überführung von Privatvermögen in das Geschäftsvermögen gleichzeitig ein Wechsel in der Art der Besteuerung stattfindet: ein allfälliger Veräusserungsgewinn wird inskünftig nicht mehr der Grundstückgewinnsteuer, sondern der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 225). Mit der Qualifizierung dieser steuersystematischen Realisierung als Veräusserung im Grundstückgewinnsteuergesetz wird sichergestellt, dass trotz dem Wechsel des Besteuerungssystems die Grundstückgewinnsteuer in vollem Umfange, bemessen auf den Zeitpunkt des Wechsels, erhoben werden kann. Grundsätzlich wäre es ohne weiteres denkbar, die Grundstückgewinnsteuer bei diesem Wechsel des Systems nicht zu erheben und im Rahmen einer Gewinnbesteuerung bei der Einkommenssteuer sicherzustellen, dass der gesamte erzielte Wertzuwachs seit Erwerb im Zeitpunkt der Veräusserung besteuert wird. Aus den vorstehend angeführten Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch ohne weiteres, dass der Luzerner Gesetzgeber nicht diesen theoretisch ebenfalls denkbaren Weg gewählt hat, sondern die Abrechnung beim Wechsel des Steuersystems vorsieht. Zusammenfassend ergibt sich, dass die fragliche Gesetzesbestimmung bezweckt, die Besteuerung sicherzustellen, wenn ein Grundstück den Geltungsbereich des Grundstückgewinnsteuergesetzes verlässt und neu unter denjenigen des Steuergesetzes, im Rahmen der Einkommensbesteuerung, fällt. Aufgrund dieses klaren Zwecks der Bestimmung kann eine Besteuerung nach dieser Vorschrift ungeachtet des offeneren Wortlautes nur in Frage kommen, wenn effektiv ein Wechsel des Besteuerungssystems vorliegt. Nicht unter diese Regelung fällt dagegen die Überführung von Privatvermögen in das Geschäftsvermögen, wenn damit kein Systemwechsel verbunden ist. Unterliegen somit Grundstücke trotz Überführung vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen weiterhin dem Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer, sei dies aufgrund von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG oder von § 1 Abs. 2 Ziff. 2 GGStG, kann die Überführung nicht als Veräusserung im Sinne von § 3 Ziff. 6 GGStG qualifiziert werden. cc) An diesem Schluss ändern die Vorbringen der Beschwerdeführer nichts. Sie vertreten die Meinung, ohne Abrechnung gemäss § 3 Ziff. 6 GGStG wäre für den ausserkantonalen Liegenschaftenhändler das System bei Wohnsitzwechsel nicht geschlossen, indem ein solcher eine Liegenschaft ohne Besteuerung aufwerten und anschliessend mit einem höheren Buchwert zum Regime der Einkommenssteuer wechseln könnte. Wie die Kantonale Steuerverwaltung zu Recht ausführt, würde auch die Anwendung von § 3 Ziff. 6 GGStG an diesem Problem nichts ändern, da eine Wertvermehrung auch nach der Besteuerung der Überführung vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen steuerfrei verbucht werden könnte. Es ergibt sich somit, dass die Anwendung von § 3 Ziff. 6 GGStG nichts zur Schliessung des Systems der Besteuerung, d.h. zur Koordinierung von Grundstückgewinnsteuer und Einkommenssteuer beitragen könnte. Diese Schliessung des Systems, d.h. die Sicherstellung, dass der gesamte zwischen dem Erwerb und der Veräusserung erzielte Wertzuwachs besteuert wird, kann jedoch ohne weiteres erreicht werden, indem bei der Bestimmung des steuerlich massgeblichen Anlagewertes allfällig ohne Besteuerung erfolgte Aufwertungen nicht berücksichtigt werden. Für die einkommenssteuerliche Berechnung eines allfälligen Kapitalgewinnes ist also nicht vom kaufmännischen, sondern vom steuerlich massgebenden Buchwert auszugehen (vgl. Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 148 zu Art. 21 BdBSt). Steuerlich massgebender Buchwert ist der Wert, der dem veräusserten oder verwerteten Vermögensstück im Zeitpunkt der Veräusserung oder Verwertung für die steuerliche Erfolgsrechnung zukommt (Känzig, a.a.O., N 214 zu Art. 21 BdBSt). Ebenso wie für die Berechnung des steuerbaren Kapitalgewinnes der Buchwert um die nicht zu Lasten steuerlich massgebender Erträge erfolgten Abschreibungen oder andere Wertberichtigungen zu erhöhen ist (vgl. dazu Känzig, a.a.O., N 217 zu Art. 21 BdBSt), hat andererseits eine Verminderung um steuerlich nicht erfasste verbuchte Wertvermehrungen zu erfolgen (vgl. Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Luzern, 1963/64 Nr. 14 Erw. 4). dd) Die vorstehend ausgeführte Schlussfolgerung betreffend der Auslegung von § 3 Ziff. 6 GGStG ergibt sich schliesslich auch unter dem Blickwinkel des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG). Nach Art. 12 StHG (Abs. 1 i.V.m. Abs. 4) können die Kantone bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen nach wie vor zwischen dem Zürcher Modell (monistisches System) und dem St. Galler Modell (dualistisches System) wählen. Nach Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG, welcher sich auf das dualistische System bezieht, ist die Überführung eines Grundstückes vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen der Veräusserung gleichgestellt. In Bezug auf das monistische System bestimmt allerdings Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG, dass die Überführungen eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf. Auch aus diesen Bestimmungen ergibt sich somit, dass die Besteuerung von derartigen Überführungen als steuersystematische Realisation nur dann stattfinden soll, wenn gleichzeitig auch das Besteuerungssystem wechselt.