Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 12.08.1997 A 97 34 (1997 II Nr. 28)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 12.08.1997 Fallnummer: A 97 34 LGVE: 1997 II Nr. 28 Leitsatz: § 46 und § 181bis StG. Frühpensionierung; Sondersteuer zu reduziertem Satz auf Kapitalzahlung der beruflichen Vorsorge. In der Übergangszeit bis zum 31. Dezember 2001 sind Beiträge des Vorsorgenehmers für den Einkauf von Beitragsjahren steuerlich nur abziehbar, wenn nach Gesetz oder Reglement Altersleistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 ausgerichtet werden können (Erw. 1, 3b). Massgeblichkeit der Bruttokapitalzahlung. Tilgung von Einkaufsforderungen erwähnter Art durch Verrechnung verändert die Leistungsfähigkeit unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht (Erw. 3a). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Der 1932 geborene A war seit 1967 für die berufliche Vorsorge bei einer Pensionskasse versichert. 1993 wurde er vorzeitig pensioniert, wobei er seinen Wohnsitz nach Spanien verlegte. Die Arbeitgeberin hatte A mitgeteilt, sie werde 50% der kapitalisierten Altersrente als Alterskapital, nämlich Fr. 325949.35 abzüglich der Einkaufssumme von Fr. 44816.45 für fünf Versicherungsjahre - somit Fr. 281132.90 - auf das gewünschte Freizügigkeitskonto überweisen. Darauf orientierte die Vorsorge-Sammelstiftung der Arbeitgeberin den Versicherten darüber, dass sie den erwähnten, von der Pensionskasse erhaltenen Betrag wie folgt gutgeschrieben habe: Fr. 30245.95 als obligatorischen Teil gemäss Art. 15 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) auf einem Freizügigkeitskonto bei einer Bank in der Schweiz; den ausserobligatorischen Teil von Fr. 250886.95 laut seinen Vergütungsaufträgen bei den entsprechenden Konten. Über die ausgerichteten Kapitalleistungen erstattete sowohl die Pensionskasse als auch die Vorsorge-Stiftung der Eidgenössischen Steuerverwaltung Meldung. Darauf erliess die Steuerverwaltung des Kantons Luzern eine Verfügung, womit sie Fr. 260759.- (80% der gesamten Kapitalzahlung von Fr. 325949.-) zum reduzierten Satz von einem Drittel besteuerte. Dagegen erhob der Steuerpflichtige erfolglos Einsprache. Mit seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragte er, die Veranlagungsverfügung aufzuheben, eine allfällige Sondersteuer unter Abzug der Einkaufssumme auf Fr. 281132.90 zu beschränken bzw. mangels gesetzlicher Grundlage von einer Besteuerung der Vorsorgegelder überhaupt abzusehen. Jedenfalls sei die Einkaufssumme für fünf Beitragsjahre von Fr. 44816.45 zum Abzug zuzulassen. Das Verwaltungsgericht erwog: 1. - Gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 7 StG (in der hier anwendbaren Fassung vom 24.6.1986) unterliegen Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und ihr gleichgestellten anderen Vorsorgeformen der Einkommenssteuer. Die Kapitalzahlungen sind nach § 46 StG von den übrigen Einkünften auszuscheiden und gesondert zu besteuern (Abs. 1). Die Steuer wird zu einem Drittel des Satzes berechnet, der gemäss § 45 Absätze 1 und 2 für ein Einkommen in der Höhe der Kapitalzahlung anzuwenden wäre, sofern im Erlebensfall der Vorsorgenehmer oder Versicherte begünstigt sind (Abs. 2). Für die Berechnung der Kapitalzahlungen ist § 28 StG nicht anwendbar (Abs. 4). Gemäss § 181 Abs. 1 Ziff. 2 StG (eingefügt mit Gesetzesänderung vom 24.6.1986) sind von den Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1996 bereits bestand, 80% der Einkünfte steuerbar, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch besteht, mindestens zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Beiträge des Vorsorgenehmers für den Einkauf von Beitragsjahren sind nur abziehbar, wenn nach Gesetz oder Reglement Altersleistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 ausgerichtet werden können (Art. 181bis StG). 2. - Gemäss der Meldung der Pensionskasse an die Eidgenössische Steuerverwaltung handelt es sich bei der Kapitalzahlung im Bruttobetrag von Fr. 325949.35 um Leistungen der 2. Säule, auf die der Beschwerdeführer einen Anspruch hatte bei Eintritt des versicherten Ereignisses. Als Eintrittsdatum nannte sie den «1. August 1933», als Auszahlungsgrund «vorzeitige Auflösung infolge Pensionierung». Nach dem Schreiben der Arbeitgeberin vom 21. Juli 1993 ist sodann davon auszugehen, dass es sich bei der fraglichen Kapitalabfindung um Altersrentenleistungen der beruflichen Vorsorge handelt. Diese wurden ursprünglich auf ein Freizügigkeitskonto der Vorsorge-Sammelstiftung überwiesen, welche dann laut der Darlegung in der Beschwerde den Betrag von Fr. 250886.95 am 2. August 1993 an den Beschwerdeführer ausbezahlt hat. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht in seinem Entscheid vom 29. Dezember 1994 (BGE 120 V 306, 309 Erw. 4a) erkannt hat, besteht ein Anspruch auf Freizügigkeitsleistung im Obligatoriumsbereich nach Art. 27 BVG, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles beendigt wird. Bei denjenigen Vorsorgeeinrichtungen, welche die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung vorsehen, sei unter Eintritt des Versicherungsfalls «Alter» im Sinne dieser Bestimmung nicht das Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze von 65/62 Jahren zu verstehen, sondern das Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für die vorzeitige Pensionierung. Dementsprechend bestehe kein Anspruch auf die im Verhältnis zu den Altersleistungen subsidiäre Freizügigkeitsleistung mehr, wenn die Auflösung des Arbeitsvertrages in einem Alter erfolge, in dem bereits ein Anspruch auf Altersleistungen - auch im Sinne einer vorzeitigen Pensionierung - entstehe. Dies gelte nicht nur im Bereich des BVG, sondern auch in der weitergehenden (überobligatorischen) Vorsorge. Im Lichte dieser Rechtsprechung führt die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu einem Zeitpunkt, in welchem die reglementarischen Voraussetzungen für eine vorzeitige Pensionierung erfüllt sind, zur Entstehung des Anspruchs auf die im Reglement vorgesehenen Altersleistungen; fällige Altersleistungen dürfen somit nicht in Form von Freizügigkeitsleistungen in andere Vorsorgeeinrichtungen überwiesen werden. Während der Beschwerdeführer in seiner Einsprache und auch noch in der Beschwerdeeingabe argumentiert hatte, dass Gelder aus der 2. Säule bis zum Alter von 65 Jahren jederzeit in andere Formen der beruflichen Vorsorge eingebracht werden könnten und sich in diesem Zusammenhang auf Steuerfreiheit berufen hatte, hat er diesen Antrag in seiner Eingabe vom 19. Februar 1997 ausdrücklich zurückgezogen. Nach einem weiteren Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13. Dezember 1994 (BVR 1995 S. 487) sind Kapitalleistungen im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, d.h. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, steuerpflichtig. Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach Einkommen grundsätzlich als realisiert gilt, wenn dem Steuerpflichtigen Leistungen zufliessen oder wenn er einen festen Rechtsanspruch erwirbt, wobei in der Regel bereits der Forderungserwerb als einkommensbildend betrachtet wird, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheint (BGE 113 Ib 26 Erw. 2e; StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31; BGE vom 21.10.1996 Erw. 4a = Nr. 801 der Sammlung der Bundesgerichtsentscheide betreffend die direkte Bundessteuer). Nachdem der Beschwerdeführer seinen Antrag bezüglich Steuerfreiheit der Kapitalzahlung zurückgezogen hat, ist hier auf diesen Punkt nicht weiter einzugehen. Streitig ist die Höhe des steuerbaren Alterskapitals. ... Nach den Mitteilungen der Pensionskasse an die Eidgenössische Steuerverwaltung und an den Beschwerdeführer beträgt die Kapitalabfindung Fr. 325949.35. Aus den Unterlagen geht ferner hervor, dass der Beschwerdeführer im Jahre 1993 für den Einkauf von fünf Versicherungsjahren Fr. 44816.35 einbezahlt hat. Vom Gericht zu prüfen ist somit einzig, ob die Einkaufssumme vom steuerpflichtigen Alterskapital in Abzug gebracht werden kann. Je nach Beantwortung dieser Frage sind 80% von Fr. 325949.35 oder bloss von Fr. 281132.90 steuerbar. 3. - a) Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, die Kapitalabfindung entspreche der effektiven Auszahlung von Fr. 281132.90. Das stimmt so nicht. Richtig ist zwar, dass ihm laut seinen eigenen Angaben dieser Betrag ausbezahlt worden ist. Die Bruttoleistung indessen beträgt gemäss der Bescheinigung der Pensionskasse vom 21. Juli 1993 zweifelsfrei Fr. 325949.25. Soweit der Steuerpflichtige geltend macht, die im Jahre 1993 entrichtete Einkaufssumme für fehlende Versicherungsjahre müsse in Abzug gebracht werden, ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der Sondersteuerveranlagung ein solcher Abzug nicht möglich ist. Das Steuergesetz enthält keine Vorschrift, die Abzüge für Beitragsleistungen bei der Sondersteuerveranlagung zulassen würde. Gemäss § 21 Abs. 4 StG sind Renten und Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 82 BVG, unter Vorbehalt übergangsrechtlicher Bestimmungen, vielmehr in vollem Umfang steuerbar. Steuerpflichtig ist somit der Bruttobetrag in der Höhe der Kapitalzahlung (vgl. § 46 Abs. 2 StG). Wie die Kantonale Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zutreffend bemerkt, liegt im reduzierten Betrag nicht eine Kürzung des Anspruchs des Beschwerdeführers gegenüber der Vorsorgeeinrichtung auf Ausrichtung einer Kapitalzahlung vor, sondern fand im Umfang der Differenz eine Verrechnung statt: Die Pensionskasse hat nämlich ihre Forderung (den noch geschuldeten Einkaufsbetrag von Fr. 44817.-) mit der Forderung des Beschwerdeführers (Altersrentenkapital) verrechnet. Wirtschaftlich betrachtet hat sich dadurch für den Versicherten kein Nachteil ergeben. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers ist nämlich gleich, unabhängig davon, ob die geschuldete Einkaufssumme auf dem Wege der Verrechnung oder aber durch eine andere Zahlungsart (Barmittel oder Banküberweisung) getilgt worden wäre und die Pensionskasse als Gegenzug die Brutto-Kapitalleistung ausgerichtet hätte. An der Besteuerung des gesamten Alterskapitals ändert auch der Umstand nichts, dass der Einkauf freiwillig erfolgt ist, führt doch der getätigte Einkauf zu einer Erhöhung des versicherungsrechtlichen Anspruchs, der bei Ausrichtung vollumfänglich zu besteuern ist. Dem Begehren, es sei lediglich der Betrag von Fr. 281132.90 zu besteuern, kann demnach nicht stattgegeben werden. b) Zur Stützung seines Standpunktes beruft sich der Pflichtige schliesslich auf Art. 81 Abs. 2 BVG. Gemäss dieser Bestimmung sind die von Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar. In Vollzug dieser bundesrechtlichen Vorschrift legt § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG fest, dass die Einlagen, Prämien und andere Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften bei der ordentlichen Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können. Ähnliche Regelungen finden sich auch in den Steuergesetzen der übrigen Kantone sowie im Bundessteuerrecht. Als Gegenstück des vollen Abzuges der Beiträge sieht Art. 83 BVG die volle Besteuerung der Leistungen vor. Der Grundsatz «volle Abzugsfähigkeit der Beiträge, volle Besteuerung der Leistungen», auf dem die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge aufbaut, unterliegt allerdings in der Übergangszeit gewissen Einschränkungen. Dies ergibt sich insbesondere aus den intertemporalrechtlichen Vorschriften des BVG selbst. So bestimmt Art. 98 Abs. 4 lit. b BVG, dass Art. 83 BVG keine Anwendung findet auf Renten und Kapitalabfindungen aus Vorsorgeeinrichtungen, die innerhalb von 15 Jahren seit Inkrafttreten von Art. 83 BVG zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das bei Inkrafttreten bereits besteht. Art. 83 BVG wurde auf den 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt, womit die Übergangszeit bis 31. Dezember 2001 dauert. Im Zusammenhang damit steht § 181bis StG, wonach Beiträge des Vorsorgenehmers für den Einkauf von Beitragsjahren nur abziehbar sind, wenn die darauf beruhenden Altersleistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 ausgerichtet werden können. Das Bundesgericht hatte schon mehrmals Streitigkeiten betreffend den Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge zu beurteilen. In seinem Urteil vom 25. März 1997 (publiziert in: NStP 1997 S. 73ff.) hat es im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer, deren Regelung (Art. 22 Abs. 1 lit. h und Art. 156 des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer, BdBSt) inhaltlich mit der vorstehend dargelegten Steuergesetzgebung des Kantons Luzern übereinstimmt, seine Rechtsprechung (BGE 116 Ia 264 und 277) bestätigt. Danach sind grundsätzlich die Beiträge der beruflichen Vorsorge vom steuerbaren Einkommen absetzbar, und zwar unbesehen davon, ob die Aufstockung im Rahmen der obligatorischen beruflichen Vorsorge oder für eine von ihrer Vorsorgeeinrichtung freiwillig versicherte höhere Leistung erfolgt. Das gilt auch für Beiträge zum Einkauf von Beitragsjahren vor Inkrafttreten des BVG. Allerdings ist gemäss Art. 156 BdBSt - und nach dem Sinne von Art. 81 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 83 und 98 Abs. 4 lit. b BVG - vom Abzug solcher reglementarischen Beiträgen eine Ausnahme zu machen, wenn die Vorsorgeleistungen (d.h. der volle Altersrentenanspruch) vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden. Die Übergangsregelung von Art. 156 BdBSt, wonach die Beiträge an die berufliche Vorsorge nicht abziehbar sind, sofern die Leistungen vor dem 1. Januar 2002 zu fliessen beginnen, gilt nach Auffassung des Bundesgerichts uneingeschränkt auch für die Einkaufsbeträge zur Verbesserung einer bereits bestehenden Vorsorge. In dem Sinne hat es bei einem 1934 geborenen Versicherten, der das ordentliche Pensionierungsalter von 65 Jahren bereits im Jahre 1999 erreicht, also vor dem 1. Januar 2002, den Abzug der in den Jahren 1989/90 an die Pensionskasse geleisteten Einkaufsbeträge von rund Fr. 46700.- nicht zugelassen. Im Lichte der aufgezeigten Übergangsregelung der direkten Bundessteuer, die mit § 181bis StG übereinstimmt, und der Rechtsprechung ergibt sich, dass der Beschwerdeführer den von ihm im Jahre 1993 bezahlten Einkaufsbetrag selbst dann nicht zum Abzug bringen könnte, wenn er in der Veranlagungsperiode 1995/96 (Bemessungsperiode 1993/1994) in der Schweiz erwerbstätig und unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig gewesen wäre. Wenn er schliesslich einwendet, die Verweigerung des Abzugs führe zu einer Doppelbelastung, so ist darauf hinzuweisen, dass er die Altersleistung nicht vollumfänglich, sondern nur zu vier Fünfteln zu versteuern und damit einen gewissen Ausgleich für den ausgeschlossenen Abzug der Einkaufsbeiträge hat. Besteuert der Kanton die Leistungen aus einem am 1. Januar 1987 bereits bestandenen Vorsorgeverhältnis nicht voll, wie es nach der luzernischen Steuergesetzgebung zutrifft, so verstossen entsprechende Einschränkungen des Beitragsabzugs in der Übergangszeit nicht gegen den Grundsatz von Art. 81 Abs. 2 BVG (BGE 116 Ia 275 Erw. 4d). Das gilt im Rahmen der Übergangsordnung nach Art. 156 BdBSt und § 181bis StG selbst dann, wenn bei beschränkter Besteuerung der Vorsorgeleistungen die Einkaufsbeiträge überhaupt nicht abgezogen werden können (BGE 116 Ia 276 Erw. 4d). c) Zusammenfassend ist festzustellen, dass der geltend gemachte Abzug der Einkaufsbeiträge von Fr. 44816.45 nicht gewährt werden kann. Damit sind 80% des Alterskapitals von total Fr. 325949.35 oder Fr. 260759.-, zu einem Steuersatz von einem Drittel des Normaltarifs 1993/94 (= Fr. 14858.-) steuerbar, mithin Fr. 4952.70 pro Einheit. In teilweiser Gutheissung der Beschwerde ist der Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur Neufestsetzung zurückzuweisen.