Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 23.02.1998 Fallnummer: A 96 288 LGVE: 1998 II Nr. 33 Leitsatz: §§ 1 Abs. 2 Ziff. 1, 2 Abs. 2 GGStG; § 14 Abs. 1 SchG. Grundstückgewinnsteuer; landwirtschaftliche Grundstücke; wirtschaftliche Einheit. Die Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke ist ausschliesslich dem Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer unterstellt. Massgebend ist die Qualifizierung des einzelnen Grundstücks, auch wenn dieses mit anderen Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bildet (Erw. 3). Für die Qualifikation als «landwirtschaftliches Grundstück» ist auf die schatzungsrechtliche Einordnung zurückzugreifen. Bestätigung der Rechtsprechung (Erw. 4). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die A AG verkaufte am 6. September 1991 B die Grundstücke Nr. 1, 2, 3 und 4, alle GB Z, zu einem Preis von Fr. 1 257 700.-. Gestützt auf das Veräusserungsgeschäft eröffnete der Gemeinderat von Z ein Veranlagungsverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuern. Mit Entscheid vom 21. November 1995 setzte er - in teilweiser Abweichung der von der A AG deklarierten Faktoren - einen steuerbaren Gewinn von Fr. 812 527.- fest und verfügte eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 198 607.-. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat von Z im wesentlichen ab. Im nachfolgenden Verfahren vor Verwaltungsgericht machte die A AG geltend, das Grundstück Nr. 1 werde überwiegend als nichtlandwirtschaftliches Grundstück genutzt, woraus sie ableitete, der aus der Veräusserung dieses Grundstückes erfasste Gewinn könne nicht mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde teilweise gutgeheissen. Aus den Erwägungen: 3. - a) Vorliegend macht die Beschwerdeführerin vorab geltend, beim veräusserten Grundstück Nr. 1, GB Z, handle es sich um ein nichtlandwirtschaftliches Grundstück. Sie beruft sich dazu einerseits auf die überwiegende Nutzung des Grundstückes als nichtlandwirtschaftlich sowie auf die Katasterschatzung des Grundstückes. Demgegenüber macht die Vorinstanz geltend, bei den veräusserten Parzellen Nr. 1, 2, 3 und 4, GB Z, handle es sich um eine wirtschaftliche Einheit landwirtschaftlicher Art. Die Kantonale Steuerverwaltung ihrerseits bringt unter anderem vor, alle Beteiligten seien stets davon ausgegangen, der Verkauf der genannten Grundstücke unterstehe der Grundstückgewinnsteuer. Dementsprechend sei der durch den Verkauf erzielte Gewinn nicht mit der Einkommenssteuer erfasst worden. Die Beschwerdeführerin habe diese Auffassung zu keinem Zeitpunkt bestritten. Ferner macht sie geltend, die Grundstücke Nr. 2, 3 und 4, welche zusammen mit Grundstück Nr. 1 veräussert worden seien, wiesen eine landwirtschaftliche Ertragswertschatzung aus. Ebenso habe das Grundstück Nr. 1 auf dem allergrössten Teil der Fläche eine landwirtschaftliche Ertragswertschatzung. Es sei zusammen mit den andern Grundstücken veräussert worden, weil es nicht betrieblich genutzt und für die Käuferin (des Betriebes) demzufolge von keinem Interesse gewesen sei. b) Aufgrund von § 1 GGStG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens (Abs. 1), aus der Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke (Abs. 2 Ziff. 1), die Gewinne aus dem Handel mit Grundstücken, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus Grundeigentum besteht (Abs. 2 Ziff. 2), sowie die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens, wenn diese Gewinne nicht von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden (Abs. 1 in fine). Der Gesetzgeber hat mit der Regelung von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG die Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken ausschliesslich dem GGStG unterstellt, und zwar unabhängig davon, ob das Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen eines Verkäufers gehört (LGVE 1994 II Nr. 17, 1984 II Nr. 19) oder ob es sich beim Veräusserer der landwirtschaftlichen Liegenschaft um eine natürliche oder eine juristische Person handelt (vgl. Urteil E. AG vom 12.1.1996). Das Grundstückgewinnsteuergesetz regelt in den vorstehend genannten Bestimmungen abschliessend, was Steuerobjekt ist. Aus dieser Bestimmung ergibt sich für das vorliegende Verfahren dementsprechend, dass das Grundstückgewinnsteuergesetz nur Anwendung findet, soweit das veräusserte Grundstück als landwirtschaftlich zu qualifizieren ist. Dabei ist, entsprechend dem Charakter der luzernischen Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer (vgl. dazu LGVE 1984 II Nr. 21 Erw. 2a; vgl. auch Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Aufl., Zürich 1992, S. 130; Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 2 Rz. 18; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 5. Aufl., Muri-Bern 1995, S. 185), die Qualifizierung des einzelnen Grundstückes massgebend dafür, ob der Veräusserungsgewinn unter die Grundstückgewinnbesteuerung oder unter die Einkommens- bzw. Ertragsbesteuerung fällt. Soweit die Vorinstanz davon ausgeht, bei der Veräusserung mehrerer Grundstücke sei vorab zu prüfen, ob diese eine wirtschaftliche Einheit darstellen und gegebenenfalls seien alle Grundstücke gemeinsam der Grundstückgewinnsteuerpflicht zu unterwerfen, findet ihre Auffassung keine Stütze im Gesetz. Wohl bestimmt § 2 Abs. 2 GGStG, Grundstücke, die eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, seien bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer als Ganzes zu behandeln. Bereits aufgrund des klaren Wortlautes dieser Bestimmung ergibt sich jedoch, dass eine derartige Zusammenfassung nur insoweit Platz greift, als es sich um die Berechnung der Steuer, die Steuerbemessung handelt, nicht jedoch bei der Qualifizierung des Steuerobjektes. § 2 Abs. 2 GGStG ändert nichts am Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung, sondern regelt lediglich einen Ausnahmefall, wenn mehrere Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit bilden. Die Zusammenrechnung der Grundstückgewinne beim Verkauf mehrerer Grundstücke setzt indessen voraus, dass überhaupt der Grundstückgewinnsteuer unterliegende Gewinne vorliegen. Diese Frage beurteilt sich allein nach § 1 GGStG und der dazugehörigen Rechtsprechung. Würde § 2 Abs. 2 GGStG die von den Steuerbehörden unterstellte weitergehende Tragweite gegeben, so müsste zudem in Kauf genommen werden, dass erzielte Grundstückgewinne unter Umständen weder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden könnten - beispielsweise falls eine wirtschaftliche Einheit von Grundstücken angenommen würde, welche zur Hauptsache weder als Privatvermögen noch als landwirtschaftlich zu qualifizieren wäre -, noch mit der Einkommenssteuer - da im Rahmen der Einkommensbesteuerung die Grundlage für die Besteuerung der mitveräusserten, im einzelnen als landwirtschaftlich oder als Privatvermögen zu qualifizierenden Grundstücke fehlen würde. Dass § 2 Abs. 2 GGStG nicht den Sinn haben kann, auch nichtlandwirtschaftliche Grundstücke der Grundstückgewinnbesteuerung zu unterwerfen, falls sie zusammen mit weiteren veräusserten - landwirtschaftlichen - Grundstücken eine wirtschaftliche Einheit bilden, ergibt sich somit auch aus der Konzeption der Besteuerung der Grundstückgewinne nach dem Luzerner Steuerrecht, wonach aufgrund des geltenden dualistischen Systems sämtliche Grundstückgewinne (soweit nicht ein Steueraufschub oder eine Steuerbefreiung gegeben ist) entweder mit der Grundstückgewinnsteuer oder der Einkommens- bzw. Ertragssteuer zu erfassen sind. Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass bei der Veräusserung mehrerer Grundstücke für die Beurteilung der Anwendbarkeit von Grundstückgewinnsteuergesetz oder Steuergesetz von der gesonderten Besteuerung des einzelnen Grundstückes auszugehen ist. Nachfolgend ist demnach zu prüfen, ob das Grundstück Nr. 1, GB Z, als landwirtschaftlich zu qualifizieren und der bei seiner Veräusserung erzielte Gewinn dementsprechend mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen ist. 4. - a) Was als «landwirtschaftliches Grundstück» zu verstehen ist, wird im GGStG nicht definiert. Nach konstanter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist dieser Begriff in Anlehnung an den schatzungsrechtlichen Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks gemäss § 14 SchG auszulegen, wobei die Fassung dieses Gesetzes zu beachten ist, die zu jenem Zeitpunkt gegolten hat, in dem der steuerbare Gewinn realisiert worden ist (LGVE 1994 II Nr. 17 Erw. 2b mit Hinweis). § 14 Abs. 1 SchG lautet wie folgt: «Als landwirtschaftlich im Sinne dieses Gesetzes gilt ein Grundstück, wenn sein Erwerbspreis oder Anrechnungswert bei der letzten Handänderung durch die landwirtschaftliche Bewirtschaftung bestimmt wurde und wenn es landwirtschaftlich genutzt wird.» § 15 SchG, der die Marginalie Bewertung trägt, bestimmt, dass der Katasterwert landwirtschaftlicher Grundstücke nach dem Ertragswert unter Beachtung der für die bundesrechtlichen Schatzungen geltenden Vorschriften festzusetzen ist. Demgegenüber entspricht der Katasterwert nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke gemäss § 17 SchG dem Verkehrswert. Ob ein Grundstück als landwirtschaftlich im Sinne von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG zu betrachten ist, beurteilt sich somit danach, ob eine landwirtschaftliche Katasterschatzung nach Massgabe des SchG vorliegt (LGVE 1994 II Nr. 17 Erw. 2b mit Hinweis). Ferner hat das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf die Rechtsprechung zur nachträglichen Vermögenssteuer nach § 36 StG (LGVE 1987 II Nr. 11) festgestellt, dass eine in Rechtskraft erwachsene Katasterschatzung für die Steuer- und Steuerjustizbehörden auch im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG verbindlich ist, und zwar sowohl in bezug auf die Höhe der Schatzung wie den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde (Urteil O. vom 20.2.1990). Wie das Verwaltungsgericht in LGVE 1974 II Nr. 39 erkannt hat, müssen Einwände gegen die Katasterschatzung mit den gegen diese vorgesehenen Rechtsmitteln geltend gemacht werden. An dieser Rechtsprechung, von der abzuweichen kein Grund besteht, ist auch hier festzuhalten. Daraus ergibt sich, dass eine rechtskräftige Katasterschatzung für die Steuer- und Steuerjustizbehörden nicht nur in bezug auf die Höhe der Schatzung und den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde, sondern auch in bezug auf die Qualifizierung einer Liegenschaft als landwirtschaftlich oder nichtlandwirtschaftlich verbindlich ist. Dies aus der Erwägung heraus, dass besondere Schatzungsbehörden für die Ermittlung der Katasterwerte der in den Geltungsbereich des SchG fallenden Grundstücke (§ 1 SchG) zuständig sind (LGVE 1994 II Nr. 17 Erw. 2b). b) Gemäss den Abklärungen beim Kantonalen Schatzungsamt weist das zur Diskussion stehende Grundstück Nr. 1, GB Z, seit 1968 unverändert den Objektcode für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke aus, wurde demnach gemäss den rechtskräftigen Katasterschatzungen konstant als insgesamt nichtlandwirtschaftlich qualifiziert. Die gegenteilige Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung, wie sie in der Aktennotiz vom 24. Februar 1997 zum Ausdruck kommt, und welche offenbar Grundlage dafür war, dass der Gemeinde Z von der Kantonalen Steuerverwaltung am 23. März 1992 mitgeteilt wurde, der erzielte Gewinn unterliege der Grundstückgewinnsteuer, lässt sich daher nicht nachvollziehen. Demzufolge ist gemäss den vorstehenden Erwägungen festzuhalten, dass das Grundstück Nr. 1, GB Z, von der Vorinstanz zu Unrecht als landwirtschaftliches Grundstück qualifiziert wurde und dementsprechend zu Unrecht auf dem bei Veräusserung dieses Grundstückes erzielten Gewinn Grundstückgewinnsteuern veranlagt wurden. Daran ändern die Vorbringen der Steuerverwaltung nichts, wonach alle Beteiligten stets davon ausgegangen seien, dieser Verkauf unterstehe der Grundstückgewinnsteuer und wonach die seinerzeitige Vertreterin der Beschwerdeführerin selber die Auffassung vertreten habe, es handle sich bei Grundstück Nr. 1, GB Z, um ein landwirtschaftliches Grundstück. Massgebend ist, dass die Qualifizierung eines Grundstückes als landwirtschaftlich oder nichtlandwirtschaftlich aufgrund der in Rechtskraft erwachsenen Schatzung zu erfolgen hat und dass die Schatzung ihrerseits nach objektiven Kriterien zu erfolgen hat (vgl. Urteil J. vom 5.2.1997). Subjektive Willensäusserungen der Steuerpflichtigen sind dementsprechend für die Vornahme dieser Qualifizierung nicht von Relevanz, weshalb es keine Rolle spielen kann, ob die Beschwerdeführerin bzw. ihre damalige Vertreterin die fragliche Liegenschaft je als landwirtschaftlich bezeichnete oder ob sie je davon ausging, der bei der Veräusserung erzielte Gewinn unterliege der Grundstückgewinnbesteuerung. Nachdem für die Qualifizierung der fraglichen Liegenschaft gemäss dem vorstehend Ausgeführten ausschliesslich die rechtskräftigen Katasterschatzungen massgebend waren, welche überdies im vorliegend relevanten Punkt seit 1968 unverändert das Grundstück als nichtlandwirtschaftlich qualifizierten, ist auch nicht ersichtlich, inwiefern eine allfällige Meinungsäusserung der Beschwerdeführerin bezüglich der Qualifikation einen Einfluss auf die korrekte Veranlagung hätte haben können. Die Kantonale Steuerverwaltung macht denn auch zu Recht nicht geltend, diese Äusserung der Beschwerdeführerin sei für die Art der Veranlagung ausschlaggebend gewesen. Vielmehr ergibt sich aus der Aktennotiz der Kantonalen Steuerverwaltung, Abteilung juristische Personen, vom 24. Februar 1997, wie bereits aus der Kurznotiz vom 23. März 1992, dass die damalige Auskunft an die Gemeinde Z gestützt auf die der Steuerverwaltung vorliegenden Unterlagen erfolgte. Dass der erzielte Gewinn im Rahmen der Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 1993/94 aus der Liegenschaftsveräusserung von der Besteuerung ausgenommen wurde, in der Meinung dieser Gewinn unterliege der Grundstückgewinnsteuer, vermag entgegen der Ansicht der Kantonalen Steuerverwaltung ebenfalls nicht dazu zu führen, dass die Veräusserung der nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaft der Grundstückgewinnbesteuerung unterworfen wird; eine allfällige falsche Veranlagung in einem Verfahren kann nicht dadurch ausgeglichen werden, dass im andern Verfahren korrespondierend ebenfalls eine falsche Veranlagung vorgenommen wird. Vielmehr ist die richtige Besteuerung sicherzustellen. Auch die Beschwerdeführerin ist sich in ihren Ausführungen bewusst, dass bei Gutheissung der Beschwerde eine Revision der bereits rechtskräftigen Veranlagung für die Steuerperiode 1993/94 angezeigt ist.