Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 03.01.1996 Fallnummer: A 95 200 LGVE: 1996 II Nr. 23 Leitsatz: § 146 StG. Bezugsverjährung; Unzulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Vollstreckungsverfahren. Ob rechtskräftig veranlagte Steuern noch eingefordert werden können, hat im Bestreitungsfalle ausschliesslich der Rechtsöffnungsrichter zu entscheiden. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Veranlagungsverfügung der Steuerperiode 1983/84 wurde am 15. Dezember 1988 den Erben A eröffnet und wuchs unangefochten in Rechtskraft. Die Steuerrechnung vom 6. Mai 1991 blieb jedoch trotz Mahnung unbeglichen. 1993 folgte eine weitere Aufforderung des Gemeinderates Z, die Steuerschuld zu bezahlen, worauf die Vertreterin der Erben A die Einrede der Bezugsverjährung erhebt. Der Gemeinderat lehnt das Gesuch um Abschreibung der Steuern in einem mit dem Rechtsmittel der Verwaltungsgerichtsbeschwerde versehenen Entscheid vom 7. Juli 1995 ab. Auf die dagegen erhobene Beschwerde trat das Verwaltungsgericht nicht ein. Aus den Erwägungen: 1. - Gemäss § 107 VRG prüft die Behörde von Amtes wegen, ob die Voraussetzungen für einen Sachentscheid erfüllt sind (Abs. 1 Satz 1). Ein Sachentscheid setzt namentlich die Zuständigkeit der angerufenen Behörde voraus (Abs. 2 lit. a). Fehlt eine Voraussetzung für den Sachentscheid, so tritt die Behörde auf die Sache der betreffenden Partei nicht ein (Abs. 3). Durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde können beim Verwaltungsgericht angefochten werden (§ 148 Abs. 1 VRG): Entscheide des Regierungsrates, soweit dieses Gesetz oder andere Gesetze die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht ausschliessen (lit. a) oder Entscheide anderer Behörden in den von der Rechtsordnung vorgesehenen Fällen (lit. b). 2. - Es ist unbestritten, dass die Veranlagung der Steuern 1983 und 1984 mit Einschätzungsanzeige vom 15. Dezember 1988 erfolgte und diese nach unbenutztem Ablauf der Einsprachefrist am 15. Januar 1989 in Rechtskraft erwuchs. Streitig ist einzig die Frage, ob die Bezugsverjährung im Sinne von § 146 StG (in der hier anwendbaren Fassung vom 15.5.1990, G 1990 493) eingetreten ist. Gemäss dieser Bestimmung verjähren veranlagte Steuern 5 Jahre nach Eintritt der Rechtskraft, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 10 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind. In diesem Zusammenhang werfen die Beschwerdeführer die Frage auf, ob der Gemeinderat als Bezugsbehörde der Staats- und Gemeindesteuern (§§ 137 und 174 StG) überhaupt befugt war, über die Bezugsverjährungseinrede einen mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbaren Entscheid zu erlassen. 3. - a) Das Steuergesetz zählt die Verfügungen und Entscheide, die mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden können, im einzelnen auf. So ist dieses Rechtsmittel zulässig gegen Einspracheentscheide über die Quellensteuer (§ 62u StG), über steuerrechtliche Haftungsverhältnisse wie z.B. bei Steuernachfolge infolge Todes des Steuerpflichtigen (§ 72bis StG), über die Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen (§ 76 Abs. 3 StG), Veranlagung der Steuerfaktoren bei Grundeinschätzung und Zwischenveranlagung (§§ 116, 123 StG), über die Veranlagung und Steuerausscheidung im interkantonalen und internationalen Verhältnis (§ 132 StG), Sicherstellung (§ 142 Abs. 2 StG), Rückforderung ungerechtfertigt bezahlter Steuern (§ 145 Abs. 4 StG), Nach- und Strafsteuern (§ 159 StG), Ordnungsbusse (§ 163 Abs. 3 StG), Personalsteuer (§ 167 Abs. 2 StG), interkommunale Steuerausscheidung (§ 172 Abs. 2 StG), Liegenschaftssteuer (§ 179 Abs. 2 StG). Allen diesen Bestimmungen ist gemeinsam, dass sie die Veranlagung und damit die Festsetzung der Steuerschuld (Steuersubjekt, Bestand und Umfang) bzw. eine Forderung des Steuerpflichtigen (Rückerstattung) zum Gegenstand haben. Nicht darunter figurieren insbesondere Fragen des Steuerbezuges. Das 11. Kapitel des Steuergesetzes, das unter dem Titel «Steuerbezug» den Steuerfuss, die Fälligkeit, den provisorischen Bezug, die Zahlungsfrist samt Zinspflicht und Zinssatz, die Einforderung (Betreibung), die Sicherstellung und den Arrest, Stundung und Erlass, die Rückforderung und die Bezugsverjährung regelt, sieht ausschliesslich für die Rückforderung die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vor (§ 145 Abs. 4 StG). Unzulässig ist sie gegen Entscheide des Gemeinderates über Gesuche um Zahlungserleichterungen und Stundung (§ 144 Abs. 3 StG) sowie gegen Entscheide über Erlassbegehren. Darüber entscheidet die nach dem Betrag des anbegehrten Erlasses zuständige Erlassinstanz endgültig (§ 144 Abs. 5 StG). Zahlungserleichterungen wie Stundung und Erlass sind klassische Institute des Bezugsverfahrens. Diesbezüglich ist nach der luzernischen Steuerordnung die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ausdrücklich ausgeschlossen (vgl. ferner § 150 Abs. 1 lit. g VRG). Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, ob Streitigkeiten der Bezugsverjährung, welche nach der Gesetzessystematik eindeutig den Steuerbezug beschlagen, beschwerdeweise ans Verwaltungsgericht weitergezogen werden können. b) Das Steuergesetz unterscheidet zwischen Steuerveranlagung und Steuerbezug. Während die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Veranlagungsbereich (Steuerpflicht, Bemessung und Umfang der Steuerforderung) stets zulässig ist, ist sie im Bezugsverfahren nur ausnahmsweise (Sicherstellung, Rückforderung) gegeben oder gar ausdrücklich ausgeschlossen (Zahlungserleichterungen, Stundung, Erlass). Die ehemalige Steuerrekurskommission hat in zwei in RE 1969/70 Nrn. 70 und 71 veröffentlichten Entscheiden ausgeführt, die durch Rekurs (heute Verwaltungsgerichtsbeschwerde) anfechtbaren Verfügungen und Entscheide seien im Steuergesetz nicht abschliessend aufgezählt. Die Steuerrekurskommission habe ihre Zuständigkeit stets bejaht, wenn die Entscheidung einer Streitfrage materiell auf die Höhe der Steuerleistung von Einfluss sei, auch wenn die Entscheidung nicht in einer im Gesetz ausdrücklich als «rekurabel» bezeichneten Verfügung ergeht. So hat sie das Beschwerderecht namentlich anerkannt bei Streitigkeiten betreffend Berechnung der in § a49 Abs. 1 StG vorgesehenen Belastungsgrenze (diese Bestimmung wurde auf 1.1.1975 aufgehoben) sowie die Pflicht zur Bezahlung von Verzugszinsen (RE 1967/68 Nr. 53 und RE 1961/62 Nr. 75) und Bezahlung der Kirchensteuer. Ferner ist sie in den erwähnten Entscheiden aus dem Jahre 1970 auf Beschwerden betreffend Steuerskonto und unrichtige Berechnung des Steuerbetrages (vgl. auch § 76 Abs. 3 StG) eingetreten. Im gleichen Sinne hat das Verwaltungsgericht in LGVE 1985 II Nr. 25 und 1988 II Nr. 12 Beschwerden über Verzugs- und Vergütungszinsen behandelt. Aus diesen Entscheiden lässt sich indessen entgegen der Meinung der Kantonalen Steuerverwaltung nicht die Schlussfolgerung ziehen, das Verwaltungsgericht wie auch die Steuerrekurskommission als dessen Vorgängerin seien gemäss konstanter Praxis auf Beschwerden, die Bezugsfragen zum Gegenstand hätten, stets eingetreten. Zum einen handelt es sich bei Verzugs- und Vergütungszinsen nicht um eine reine Vollstreckungshandlung im Rahmen des Steuerbezuges, sondern um eine akzessorische Schuld bzw. Forderung des Steuerpflichtigen, die eng mit der Hauptforderung zusammenhängt. Es geht dabei primär um die Festsetzung der fraglichen Forderung überhaupt. Zum andern hat das Verwaltungsgericht, wo das Gesetz in einer bestimmten Frage kein ausdrückliches Beschwerderecht nennt, von Amtes wegen zu prüfen, ob die Verwaltungsgerichtsbeschwerde in der Rechtsordnung dennoch implizit vorgesehen ist (vgl. § 123 Abs. 1 und § 124 Abs. 1 StG i.V.m. § 148 Abs. 1 lit. b VRG). c) (...) Im Zusammenhang mit Beitragsforderungen auf dem AHV-Gebiet hat das Eidgenössische Versicherungsgericht in konstanter Rechtsprechung zu Art. 84 AHVG erkannt, der Sozialversicherungsrichter habe grundsätzlich nicht über Einreden gegen die Vollstreckung rechtskräftig festgesetzter Beiträge zu entscheiden (EVGE 1968, 459, EVGE 1970, 30; vgl. auch BGE 113 V 280). So stellte es fest, dass Vollstreckungshandlungen des AHV-Verfahrens, wie Mahnungen, Abrechnungen, nicht mittels Verfügungen vorzunehmen sind. Dabei führte das Eidg. Versicherungsgericht folgendes aus: Beitragsveranlagung und Beitragsbezug sind klar zu trennen. Das entspreche einerseits Erwägungen der Zweckmässigkeit, andererseits spezifisch rechtlichen Erfordernissen. Würde zugelassen, dass Beitrags- und Veranlagungsverfügungen den Charakter von Abrechnungen annähmen, so bedeutete dies vielfach eine Durchbrechung der Regeln über die Rechtskraft, zumal die Posten einer Abrechnung häufig von früheren, bereits rechtskräftig gewordenen Verfügungen herrühren. Nach Art. 128 Abs. 1 AHVV sind jedoch Verwaltungsakte Gegenstand einer Verfügung nur insoweit, als sie nicht auf bereits rechtskräftigen Kassenverfügungen beruhen. Enthielte andererseits eine Verfügung Posten, die noch nicht rechtskräftig festgesetzt worden wären und die anzufechten der Beitragspflichtige damals mit Rücksicht auf das Gesamtergebnis keinen hinlänglichen Grund hatte, so würden sie unanfechtbar. Folglich könnten ihm später allfällige Einwendungen, namentlich die Einrede der Tilgung gemäss Art. 81 SchKG verwehrt sein. Aus diesen und weitern Gründen erkannte das Gericht, dass Vollstreckungshandlungen des AHV-Verfahrens grundsätzlich nicht mittels Verfügungen vorzunehmen sind. So ist es unzulässig, dass eine Ausgleichskasse den Versicherten, der persönliche Beiträge schuldet, durch eine Verfügung mahnt. Ferner können blosse Abrechnungen nicht dadurch zu weiterziehbaren Verfügungen erhoben werden, dass man sie als Verfügung bezeichnet und mit einer Rechtsmittelbelehrung versieht. Demzufolge hat sich der AHV-Richter prinzipiell nicht mit spezifisch betreibungsrechtlichen Einwendungen zu befassen. Das gilt sowohl für die Einrede der Tilgung als auch für die Behauptung, der Beitragsforderung stehe ein bestätigter Nachlassvertrag oder der Umstand entgegen, dass der Gemeinschuldner nicht zu neuem Vermögen gekommen ist. Ausnahmsweise können allerdings gewisse Vollstreckungshandlungen in der Form der Verfügung vorgenommen werden, so die Verrechnung und der Zahlungsaufschub. In diesem eng beschränkten, vom Gesetz eigens vorgesehenen Umfang hat sich auch der AHV-Richter mit Fragen des Beitragsbezugs zu befassen (EVGE 1968, 459 und 1970, 30 je mit zahlreichen Hinweisen). Ebensowenig ist die Feststellung einer Ausgleichskasse über die Uneinbringlichkeit der Rückerstattung von Ergänzungsleistungen, selbst wenn sie in einer beschwerdefähigen Verfügung enthalten ist, ein Anfechtungsgegenstand; eine solche Feststellung ist vielmehr eine Vollstreckungsmassnahme, so dass sie im Rahmen der Beschwerde gegen eine den Erlass der Rückerstattung verweigernde Verfügung nicht dem Sozialversicherungsrichter unterbreitet werden kann (BGE 113 V 280 = ZAK 1988 S. 481). 4. - a) Im Kanton Luzern werden die Staats- wie die Gemeindesteuern aufgrund einer zweijährigen Veranlagungsperiode erhoben. Die Veranlagungsbehörde besteht - je nach rechtlicher Art der Person und Berufsausübung des Steuerpflichtigen - aus dem Einschätzer oder Einschätzungsexperten oder der zuständigen Steuerkommission. Die politischen Gemeinden des Kantons bilden dagegen lediglich die Veranlagungskreise, denen die Vorbereitung der Veranlagung obliegt (§§ 64-66 StG). Der Gemeinderat ist am Steuerveranlagungsverfahren nicht beteiligt. Der Entscheid über Bestand und Umfang der Steuerpflicht steht allein der Veranlagungsbehörde zu (LGVE 1985 II Nr. 19, 1978 II Nr. 20). Der Gemeinderat ist hingegen für den Bezug der kantonalen Steuern verantwortlich (§§ 137 und 174 StG). Gemäss § 140 Abs. 1 StG ist die Steuer innert 30 Tagen seit der Fälligkeit zu entrichten. Wird der Steuerbetrag binnen der in § 140 StG genannten Zahlungsfrist nicht bezahlt, so ist die Betreibung einzuleiten (§ 141 Abs. 1 StG). Gemäss § 141 Abs. 2 StG sind die aufgrund des Steuergesetzes von den Steuerbehörden und vom Verwaltungsgericht getroffenen rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide den Urteilen im Sinne von Art. 80 SchKG gleichgestellt und stellen mithin einen Rechtsöffnungstitel dar. Beruht die Forderung auf einem vollstreckbaren Urteil einer Behörde des Bundes oder desjenigen Kantons, in welchem die Betreibung angehoben ist, so wird die Rechtsöffnung gewährt, wenn nicht der Betriebene durch Urkunden beweist, dass die Schuld seit Erlass des Urteils getilgt oder gestundet worden ist, oder die Verjährung anruft (Art. 81 Abs. 1 SchKG). Während für die Tilgung und Stundung der Urkundenbeweis gefordert wird, braucht die Verjährung nicht durch Urkunde bewiesen zu werden (Fritzsche/Walder, Schuldbetreibung und Konkurs nach schweizerischem Recht, Zürich 1984, Band I, § 19 Rz 20). Forderungen aus rechtskräftigen Steuerverfügungen verjähren innert der Fristen gemäss § 146 StG. Das Steuergesetz kennt zwei Arten der Verjährung von Steuerforderungen, die Veranlagungsverjährung gemäss § 78 und die Bezugsverjährung nach § 146. Dass die Veranlagungsverjährung für die mit der Veranlagung befassten Behörden, einschliesslich Einsprache- und Rechtsmittelinstanzen wie das Verwaltungsgericht von Belang ist, versteht sich von selbst. Liegt indessen eine rechtskräftige Steuerverfügung vor, so hat sich hingegen der Rechtsöffnungsrichter grundsätzlich um das Zustandekommen des Titels nicht zu kümmern. Die nach Art. 81 Abs. 1 SchKG zulässige Einrede der Verjährung kann an sich nur die Bezugsverjährung gemäss § 146 StG meinen. Dies folgt ohne weiteres aus dem System des Gesetzes, wonach nur Einwendungen des Schuldners gehört werden können, die sich ausschliesslich auf eine Änderung der Rechtslage seit Erlass des Rechtsöffnungstitels beziehen (Eiholzer, Steuern und definitive Rechtsöffnung, in: Festgabe Luzerner Obergericht, Bern 1991, S. 91 mit Hinweisen auf die Lehre; vgl. auch LGVE 1989 I Nr. 34). b) Bei der Bezugsverjährung handelt es sich um eine spezifisch betreibungsrechtliche Einrede. Ob rechtskräftig veranlagte Steuern noch eingefordert werden können, hat - im Bestreitungsfalle - ausschliesslich der Rechtsöffnungsrichter und nicht das Verwaltungsgericht zu befinden. So verweist § 207 VRG in Verbindung mit § 206 VRG für die Vollstreckung von rechtskräftigen Entscheiden, die den Pflichtigen zu Zahlungen oder Sicherheitsleistungen verpflichten, auf den Schuldbetreibungsweg. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist im Vollstreckungsverfahren generell unzulässig (vgl. § 218 VRG unter Vorbehalt einer hier nicht einschlägigen Ausnahme). Nachdem die an die Erben eröffnete Steuerveranlagung vom 15. Dezember 1988 unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist, stellt diese einen Rechtsöffnungstitel dar. Da die Einrede der Bezugsverjährung zu jeder Zeit ohne Urkundenbeweis erhoben werden kann, kann sie im Lichte der zitierten Rechtslage nicht Gegenstand eines Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgericht sein. Als Bezugsbehörde hatte der Gemeinderat keine Kompetenz, über diese Rechtsfrage einen mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbaren Entscheid zu erlassen. c) (...) d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Gemeinderates vom 7. Juli 1995 unzulässig ist. Demnach ist darauf nicht einzutreten.