Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 17.10.1995 Fallnummer: A 94 182 LGVE: 1995 II Nr. 21 Leitsatz: § 19 Abs. 1 Ziff. 6 (in der ab 1.1.1987 gültigen Fassung), § 46 StG; Kapitalzahlung infolge Todes; Realisierungszeitpunkt. Einkünfte gelten steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in dem der Steuerpflichtige die Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat. Haftpflichtrechtliche Entschädigungsansprüche sind im Zeitpunkt der Schadenszufügung noch unbestimmt, unsicher und regelmässig von der Realisierung zusätzlicher Tatbestandselemente abhängig und bedürfen für ihre steuerliche Erfassung der weiteren Konkretisierung. Als Realisierungszeitpunkt gilt somit die endgültige Erledigung der Haftpflichtfrage - sei es durch Vergleich oder Urteil - und nicht der Tag des Unfallereignisses. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. - Am 27. November 1985 erlitt A einen tödlichen Unfall. Die Versicherung des Haftpflichtigen richtete hierauf der Ehegattin B im Dezember 1985 und im März 1987 zwei Akontozahlungen von Fr. 30000.- bzw. von Fr. 200000.- aus. Nach langwierigen Verhandlungen wurden die Schadenersatz- und Genugtuungsleistungen mit Vergleich vom 17. Juni 1988 per Saldo aller Ansprüche auf Fr. 750000.- festgelegt, worauf im Juli 1988 die Restzahlung von Fr. 520000.- erfolgte. B. - Gegen die Veranlagungsverfügung, mit der die gesamte Entschädigung von Fr. 750000.- einer Sondersteuer nach Massgabe des kantonalen Steuergesetzes unterworfen wurde, erhob B Einsprache. Die Staatssteuerkommission hiess die Einsprache teilweise gut, indem sie den Betrag von Fr. 30000.-, der noch vor Inkrafttreten der seit dem 1. Januar 1987 geltenden Gesetzesänderung ausbezahlt wurde, von der Besteuerung ausschied. Die übrigen, in den Jahren 1987 und 1988 erbrachten Kapitalleistungen von insgesamt Fr. 720000.- wurden mit einer Sondersteuer im Sinn von § 19 Abs. 1 Ziff. 6 und § 46 des Steuergesetzes (StG) belegt. C. - B lässt Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und geltend machen, für die steuerrechtlich relevante Realisierung der Haftpflichtentschädigung sei auf den Zeitpunkt des Unfallereignisses, den 27. November 1985, abzustellen. Damit entfalle nach dem alten Recht eine Besteuerung der Kapitalzahlungen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: 1. - Gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 6 StG in der seit dem 1. Januar 1987 geltenden Fassung (G 1986 120) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art, insbesondere Kapitalzahlungen aus Personenversicherungen und weitere gleichartige Kapitalzahlungen der Einkommenssteuer. Sie sind jedoch nach § 46 Abs. 1 StG von den übrigen Einkünften auszuscheiden und in Anwendung von Abs. 2-4 dieser Bestimmung gesondert zu besteuern. Die vor der Gesetzesrevision geltende Steuerbefreiung für Kapitalzahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche und gesundheitliche Nachteile (§ 22 Ziff. 3 StG alte Fassung) wurde aufgehoben. Seither sind alle Versicherungsleistungen grundsätzlich steuerbar. Ob eine solche Kapitalzahlung aus einem vom Empfänger selbst abgeschlossenen Versicherungsvertrag stammt (beispielsweise bei Unfall, Invalidität) oder ob sie von der Versicherung eines Dritten ausbezahlt wird (bei Todesfall oder aufgrund einer zivilrechtlichen Haftung), ist nicht von Bedeutung (Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, Rz 69 zu § 19 StG). 2. - ... 3. - Streitig und zu prüfen ist einzig, in welchem Zeitpunkt die Haftpflichtleistungen unter steuerrechtlichem Gesichtspunkt als realisiert zu betrachten sind. a) Die zeitliche Ermittlung des steuerbaren Einkommens wird mitbestimmt durch die Entscheidung der Frage, welche Einkünfte in der Bemessungsperiode als realisiert zu gelten haben. Einkommen ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt steuerbar, in dem es dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden kann. Insoweit bestimmt der Realisierungszeitpunkt, welcher steuerrechtlich relevanten Bemessungsperiode die Einkunft zuzuordnen ist. Im luzernischen Steuergesetz - wie auch im Bundesbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) - fehlt eine Bestimmung dieses Zeitpunktes. Von der Sache her gesehen kann die steuerliche Zurechnung erst im Zeitpunkt erfolgen, in dem der Steuerpflichtige einen festen Anspruch auf die geldwerte Leistung erworben hat (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 6 zu Art. 21 BdBSt mit Hinweisen). b) Der Begriff des Einkommens ist im Gegensatz zu demjenigen des Vermögens kein zivilrechtlicher, sondern ein wirtschaftlicher. Dies bedeutet, dass er weder als Ganzes noch in seinen Bestandteilen auf Erscheinungen beruht, die das Zivilrecht als solche zu umschreiben und in ihren Beziehungen zur Person zu regeln hat. Einzig das Steuerrecht befasst sich im juristischen Sinn mit dem Einkommen (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. Aufl., Zürich 1992, S. 141). Der steuerrechtliche Einkommensbegriff ist daher primär aufgrund der geltenden gesetzlichen Regelungen auszulegen. In der Steuerlehre wird nach der sog. Reinvermögenszugangstheorie von Schanz als Einkommen definiert «die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während eines bestimmten Zeitabschnitts zufliessen, und die es ohne Schmälerung (Verzehr) seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft (Zuwendungen, Sparen, Anlage, Deckung von eingetretenen Verlusten) verwenden kann» (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 141; Kän-zig, a.a.O., N 1-2 zu Art. 21 BdBSt). Dieser Definition hat sich auch das Bundesgericht angeschlossen (BGE 117 Ib 2 Erw. 2b, 108 1b 228 Erw. 2a; ASA 60,77, 56,63). Das Verwaltungsgericht hat in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung den Einkommensbegriff im Sinn von § 19 Abs. 1 Ziff. 6 StG gleich ausgelegt (LGVE 1995 II Nr. 20 Erw. 2c und 3b). Aus dieser Umschreibung des Einkommensbegriffes folgt, dass es darauf ankommt, wann der Steuerpflichtige über einen bestimmten Einkommensbestandteil disponieren kann (Realisierungsprinzip). Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Grundsätzlich ist der einer Geldleistung vorausgehende Forderungserwerb massgebend, sofern die Erfüllung der Forderung nicht als unsicher erscheint. Es gilt damit ungeachtet des Fälligkeitstermins grundsätzlich die sogenannte Soll-Methode (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 215f. mit Hinweisen). Ist der Rechtserwerb als unsicher zu qualifizieren, so wird die Besteuerung bis zum Eingang der Leistung aufgeschoben, d.h. in solchen Fällen wird die sogenannte Ist-Methode angewandt; dasselbe gilt aus praktischen Gründen auch für unselbständiges Erwerbseinkommen (Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 13 Rz 32; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N 5 zu Art. 21 und N 6 zu Art. 41 BdBSt; Känzig, a.a.O., N 6ff. zu Art. 21 BdBSt; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 215f.; BGE 113 Ib S. 26; StE 1986 B 21.2 Nr. 1 Erw. 3). Wie das Bundesgericht in dem in StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31 publizierten Entscheid vom 19. Juli 1993 erwogen hat, gilt nach Lehre und Rechtsprechung eine (Geld-)Einkunft steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in dem der Steuerpflichtige die Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über den er tatsächlich auch verfügen kann. Voraussetzung des Zuflusses ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (Geldleistung) darstellt (BGE 113 Ib 26 Erw. 2e). Der Steuerpflichtige erwirbt eine Geldforde-rung; mit der Zahlung fällt das Geld in sein Eigentum. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb; nie bei beiden. Vorherrschend ist in solchen Fällen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz wird jedoch in der Steuerpraxis dann abgewichen, wenn die Erfüllung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss; dann wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib 26 Erw. 2e mit Hinweisen). c) Für die steuerliche Zurechnung zu einer bestimmten Bemessungsperiode wird in jedem Fall, also auch bei Anwendung der Soll-Methode, vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige über den erworbenen Anspruch verfügen kann; es bedarf eines abgeschlossenen Rechtserwerbes. Ein solcher liegt erst dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen eine definitive, unbedingte und nicht bloss anwartschaftliche Forderung zusteht (StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31; BGE 113 Ib S. 26 Erw. 2e; LGVE 1992 II Nr. 10, 1991 II Nr. 15 Erw. 5c = StE 1991 B 26.44 Nr. 4; Fellmann, a.a.O., Rz 71 zu § 19 StG). Erscheint die Erfüllung des in der Berechnungsperiode entstandenen Anspruches unsicher, ist nicht der Zeitpunkt des Rechtserwerbes, sondern die Erfüllung des Anspruches massgebend (Känzig, a.a.O., N 2f. zu Art. 41 Abs. 2 BdBSt). Um Einkommen besteuern zu können, muss es sich somit zu einem festen Anspruch konkretisiert haben. Erst dann kann es steuerlich erfasst werden. Vor dieser Konkretisierung liegt bloss anwartschaftliches, fiktives bzw. noch nicht realisiertes Einkommen vor (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, Vorbemerkungen zu §§ 22-36 StG, N 11f.). Ist beispielsweise die Zahlungspflicht des Schuldners an Bedingungen geknüpft oder mit einem Vorbehalt verbunden, so kann die Erfassung als Einkommen erst erfolgen, wenn die Bedingung erfüllt oder der Vorbehalt hinfällig geworden ist. Vom Erwerb eines festen Anspruches auf Zahlung kann ebensowenig gesprochen werden, wenn eine Forderung in ihrer Höhe noch völlig unbestimmt ist (LGVE 1991 II Nr. 15 Erw. 5c). Dasselbe gilt, wenn der Schuldner nicht zahlungsfähig oder nicht zahlungswillig ist. Gerade letztere Einschränkung ist für Privatpersonen bedeutsam, da sie Vermögensverluste steuerlich nicht geltend machen können. Bedingte, unbestimmte oder unsichere Einkünfte werden daher in der Praxis erst in dem Zeitpunkt steuerlich zugerechnet, in welchem sie durch Barzahlung, Einzahlung oder Überweisung auf ein Konto oder durch einen andern Übereignungsakt in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergehen (Känzig, a.a.O., N 7 zu Art. 21 BdBSt). 4. - Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin gelten Entschädigungsansprüche aus Versorgerschaden (Art. 45 OR) im Lichte der dargelegten Lehre und Rechtsprechung unter steuerrechtlichen Aspekten nicht bereits im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses als realisiert. Es trifft zwar zu, dass das Schuldverhältnis zwischen Schädiger und Geschädigtem grundsätzlich mit der Zufügung des Schadens entsteht (Art. 41ff. OR). Die einzelnen Ansprüche dieses Schuldverhältnisses haben aber zumindest steuerrechtlich im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses erst anwartschaftlichen Charakter. Denn mit der Schadenszufügung sind oftmals nicht alle anspruchsbegründenden Tatbestandselemente erfüllt. Art und Grösse des Schadens (Art. 42 und 45 OR), allfällige Reduktionsfaktoren (Art. 44 OR) sowie Art und Umfang des Schadenersatzes bzw. einer allfälligen Genugtuung (Art. 43 und Art. 47 OR) stehen in der Regel noch nicht fest. Unter Umständen kann die Haftpflicht selbst noch fraglich sein (Art. 41 und 54 OR; Verursachung, Verschulden usw.). Auch bei rein zivilrechtlicher Betrachtungsweise kommt man also zum Schluss, dass im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses oft noch gar nicht alle Schadenersatzansprüche entstanden sind (Todesfallkosten, Heilungskosten, Nachteile einer Arbeitsunfähigkeit gemäss Art. 45 OR). Von einem steuerrechtlich relevanten «abgeschlossenen Rechtserwerb» (BGE 113 Ib 26 Erw. 2e; LGVE 1991 II Nr. 15 Erw. 5) kann im Zeitpunkt der Schadenszufügung deshalb nicht gesprochen werden. Die einzelnen Entschädigungsansprüche sind noch unbestimmt, unsicher und regelmässig von der Realisierung zusätzlicher Tatbestandselemente abhängig. Für eine steuerliche Erfassung bedürfen die haftpflichtrechtlichen Entschädigungsansprüche der weiteren Konkretisierung, sei es durch Vereinbarung zwischen den Parteien, sei es durch richterliches Urteil. Wollte man einen derart unbestimmten Anspruch bereits als Einkommen steuerlich erfassen, so würde der Steuerpflichtige zu Recht einwenden, dieser Anspruch stehe dem Umfange nach noch nicht fest und dessen Realisierung sei ungewiss. Je nach finanzieller Situation wäre der Steuerpflichtige mangels Verfügungsmöglichkeit über die anwartschaftlichen Ansprüche gar nicht in der Lage, die darauf entfallende Steuer zu entrichten. Eine Besteuerung derart ungewisser Leistungen wäre schliesslich mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht in Einklang zu bringen. 5. - In der Beschwerde wird ferner bestritten, dass die Höhe der Entschädigungsansprüche vor dem Abschluss des Vergleiches vom 17. Juni 1988 nicht bestimmbar gewesen sei. Die Entschädigungsforderung sei bloss nicht bezahlt worden. Es müsse zwischen Realisierungs- und Bewertungszeitpunkt unterschieden werden. Die Ansprüche seien spätestens im Zeitpunkt der strafrechtlichen Verurteilung des Schädigers, mithin noch im Jahr 1986, realisiert worden. Die Beschwerdeführerin unterlässt es indessen darzutun, in welchem Umfang die Entschädigung bereits damals festgestanden haben soll und weshalb deren Auszahlung nicht erfolgen konnte. Sie räumt vielmehr selbst ein, dass über die Forderung noch gestritten wurde. Diese Differenzen fanden erst mit der Vergleichsvereinbarung vom 17. Juni 1988 ihren Abschluss. Wurde aber eine Auszahlung verweigert und wurde gar noch über die Forderung selbst verhandelt, so kann von einem unbedingten, abgeschlossenen Rechtserwerb nicht die Rede sein. Ob und in welchem Umfang die geltend gemachte Entschädigung realisiert werden konnte, war deshalb vor der vergleichsweisen Einigung unsicher, zumal die Schuldnerschaft nicht zahlungswillig und die Höhe des Anspruches selbst noch unbestimmt war. Eine steuerliche Erfassung der ungewissen Leistungen vor dem 17. Juni 1988 wäre daher nicht in Frage gekommen. Selbst die Akontozahlung vom März 1987 konnte der Beschwerdeführerin erst zugerechnet werden, nachdem durch Vergleich ein unbedingter Anspruch darauf entstanden war (Masshardt, a.a.O., N 6 zu Art. 41 BdBSt). Nichts zu ihren Gunsten vermag die Beschwerdeführerin aus LGVE 1991 II Nr. 21 abzuleiten, ging es doch dort um den Zeitpunkt des Zuflusses von rückwirkend verfügten Leistungen im Zusammenhang mit einer Zwischenveranlagung nach Rentenanfall. Jener Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem vorliegend zu beurteilenden, zumal in jenem Fall vom klaren gesetzlichen Wortlaut des § 112 StG auszugehen war. Nach dieser Bestimmung ist eine Zwischenveranlagung auf den Zeitpunkt des Eintritts des massgebenden Tatbestandes vorzunehmen. Demgemäss musste auf den Moment abgestellt werden, auf welchen die Invalidenrente rückwirkend zugesprochen worden war, und nicht auf den Zeitpunkt, in welchem die Rentenverfügung ergangen war (LGVE 1991 II Nr. 21 Erw. 3c).