Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Handänderungssteuer Entscheiddatum: 24.05.1995 Fallnummer: A 94 112 LGVE: 1995 II Nr. 24 Leitsatz: § 2 Ziff. 2, § 3 Ziff. 5 lit. a HStG. Übergang eines Gesamteigentumsanteils an einem Grundstück anlässlich der Umwandlung einer Einzelfirma. Ein Gesamteigentumsanteil an einem Grundstück kann nicht als Sacheinlage in eine neuzugründende Aktiengesellschaft eingebracht werden, da diese darüber nicht sofort als Eigentümerin verfügen kann. Wird das betreffende Vermögensobjekt in einer späteren Phase auf die Kapitalgesellschaft übertragen, so geschieht dies nicht mehr infolge einer Umwandlung im Sinn von § 3 Ziff. 5 lit. a HStG. Der Wechsel im Personenbestand des Gesamthandverhältnisses stellt alsdann eine steuerbegründende zivilrechtliche Handänderung nach § 2 Ziff. 2 HStG dar. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. - A brachte seine bisherige Einzelfirma mit sämtlichen Aktiven und Passiven laut Bilanz per 31. Dezember 1991 in die neugegründete A AG ein. Nicht Gegenstand der betreffenden Verträge war das Grundstück Nr. 100, GB Z, welches den Gesamteigentümern B, C, D und A zufolge einfacher Gesellschaft (EG) gehörte. Am 24. November 1993 schieden die drei letztgenannten Teilhaber aus, während gleichzeitig die von diesen gegründeten Aktiengesellschaften, so u.a. die A AG, in die EG eintraten. Die Eigentumsübertragung auf die neuen Aktiengesellschaften erfolgte am 1. Dezember 1993 (Tagebucheintrag). Am 23. Dezember 1993 veranlagte der Gemeinderat von Z die A AG auf dem Eigentumserwerb am Grundstück Nr. 100 zu einer anteilsmässigen Handänderungssteuer. B. - Die dagegen erhobene Einsprache mit dem Antrag, den Übergang der anteilsmässigen Beteiligung an der EG von A an die A AG als steuerfrei zu qualifizieren, wies der Gemeinderat ab. C. - Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde lässt die Steuerpflichtige ihr Rechtsbegehren erneuern. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, der Notar habe bei der öffentlichen Beurkundung des Sacheinlagevertrages übersehen, dass zu den Einlagen neben dem Grundstück Nr. 101, GB Z, noch ein Gesamteigentumsanteil an der Liegenschaft Nr. 100, GB Z, gehörte. Ebenfalls fehle im Vertrag die übliche Anweisung an das Grundbuchamt zur Eintragung des Eigentumsübergangs. Die A AG sei aber davon ausgegangen, dass der Notar auch die Änderung bezüglich des Grundstücks Nr. 100 im Grundbuch veranlassen würde. Der Grund, dass der Grundstückanteil in rechtlicher Hinsicht erst einige Zeit später auf die neue Aktiengesellschaft übertragen worden sei, liege allein darin, dass dem Notar ein Fehler unterlaufen sei. Nach dem Willen der Parteien hätte der fragliche Gesamteigentumsanteil im Zeitpunkt der Gründung auf die Aktiengesellschaft übergehen sollen, weshalb auf die Steuererhebung zu verzichten sei. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: 1. - a) Nach § 2 des Gesetzes über die Handänderungssteuer (HStG) gelten als steuerbegründende Handänderungen der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinn von Art. 655 Abs. 2 ZGB (Ziff. 1) und die Änderung im Personenbestand von Gesamthandverhältnissen, die Veränderung der Anteilsrechte sowie die Aufhebung des Gesamteigentums (Ziff. 2). Dabei handelt es sich um sogenannte zivilrechtliche Handänderungen. Diesen gleichgestellt ist gemäss der Generalklausel von Ziff. 3 dieser Be-stimmung der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück, so namentlich durch Veräusserung von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Aktiven überwiegend in Immobilien bestehen (lit. a), durch Übertragung eines Kaufrechtes und Eintritt in einen Kauf- oder Kaufvorvertrag (lit. b) sowie die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt (lit. c). Als Steuerobjekt, d.h. als Tatbestand, der die objektive Steuerpflicht auslöst, gilt ein Rechtsgeschäft, welches auf die Eigentumsübertragung eines Grundstücks bzw. die Übertragung der tatsächlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück von einem Rechtssubjekt auf ein anderes gerichtet ist. Der Eigentumsübergang im Sinn der zivilrechtlichen Handänderung beinhaltet auch den Übergang der Verfügungsmacht - den wichtigsten Inhalt des zivilrechtlichen Eigentums -, während wirtschaftliche Handänderungen den alleinigen Übergang der Verfügungsgewalt über ein Grundstück erfassen, indem hier der Erwerber nicht Grundeigentümer im zivilrechtlichen Sinn, sondern lediglich Inhaber der wirtschaftlichen und tatsächlichen Herrschaftsgewalt über das Grundstück wird, so z.B. beim Verkauf der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft (Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Diss. Zürich 1989, S. 55). Steuerauslösend ist der Eigentumsübergang oder die Tatsache des Wechsels der Verfügungsmacht, sei es durch einen zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Rechtsvorgang. b) § 3 HStG normiert die steuerfreien Tatbestände in einer 6 Ziffern umfassenden Liste abschliessend (Urteil P. und B. vom 17.9.1985). Dazu zählt u.a. der Übergang eines Grundstücks im Rahmen der Umwandlung von Einzelfirmen, Personengesellschaften oder juristischen Personen ohne wesentliche Änderung der Anteilsrechte der Beteiligten. Das Verwaltungsgericht hatte im Urteil W. vom 25.4.1989 zu prüfen, was als Umwandlung im Sinn dieser Bestimmung zu betrachten ist. Diesem Entscheid lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Inhaber einer Einzelunternehmung hatte aufgrund eines Sacheinlagevertrages vom 6. Mai 1988 eine Liegenschaft in eine gleichentags neu gegründete, am 13. Mai 1988 ins Handelsregister eingetragene Aktiengesellschaft eingebracht, wobei die Einzelfirma infolge Übergangs sämtlicher Aktiven und Passiven an die Aktiengesellschaft erst vier Monate nach deren Neugründung am 11. November 1988 gelöscht wurde. Das Gericht erwog unter Hinweis auf den bereits zitierten Entscheid, das Gesetz enthalte keine Generalklausel, wonach Handänderungen, bei denen wirtschaftlich betrachtet Veräusserer und Erwerber identisch seien, von der Handänderungssteuer befreit würden. Die Befreiungsgründe seien gesetzlich abschliessend normiert. Damit gälten nur jene Handänderungen als steuerfrei, die sich unter die Ausnahmebestimmungen von § 3 HStG subsumieren liessen, während alle anderen Handänderungen im Sinn von § 2 HStG die Steuerpflicht unter Vorbehalt der subjektiven Steuerbefreiungsgründe von § 5 HStG auslösten. Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft bestehe zivilrechtlich darin, dass der Inhaber einer Einzelfirma sämtliche Aktiven und Passiven seiner Unternehmung als Sacheinlage oder kombiniert als Sacheinlage und Sachübernahme in eine neu zu gründende Gesellschaft einbringe. Mit der Umwandlung übertrage der Inhaber einer Einzelfirma der neuen Kapitalgesellschaft Geschäftsvermögen und erhalte als Gegenleistung Anteilsrechte in Form von Aktien. Das Vermögen der bisherigen Einzelfirma werde durch Singularsukzession auf die neue Kapitalgesellschaft übertragen. Die Unternehmung selbst bleibe bestehen, ausgewechselt werde unter Wahrung der wirtschaftlichen Identität des Unternehmens lediglich die Rechtsträgerschaft (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern 1986, § 17 Rz 23). So betrachtet könne die Umwandlung nur durch zeitgleiche Auflösung der Einzelfirma oder Personengesellschaft und Übertragung von Aktiven und Passiven auf die neue Kapitalgesellschaft geschehen. Wo Vermögen einer Einzelfirma in verschiedenen Phasen auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werde, liege keine Umwandlung vor. In dem Sinn verneinte das Verwaltungsgericht die Steuerbefreiung der mit dem Sacheinlagevertrag verbundenen Handänderung, weil das Einbringen eines Grundstücks in die vom Teilhaber beherrschte AG keine Umwandlung darstelle. Hieran ändere nichts, dass im Übernahmevertrag vom 1. September 1988 die Einbringung sämtlicher Aktiven und Passiven rückwirkend (per 15. Mai 1988) vereinbart worden sei. Eine hiegegen eingereichte staatsrechtliche Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil vom 30. April 1990 ab. 2. - a) Es steht fest und ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der öffentlichen Urkunde betreffend Übertragung von Grundeigentum sowie Sacheinlage- und Übernahmevertrag vom 19. März 1992 die Aktiven und Passiven gemäss der Bilanz der Einzelunternehmung A per 31. Dezember 1991 übernommen hat. Laut dem Grundstückbeschrieb (Ziff. I des Vertrages) gehörte zu den «im folgenden übertragenen Aktiven» lediglich das Grundstück Nr. 101, nicht aber auch die Liegenschaft Nr. 100. Die diesbezügliche Eigentumsübertragung erfolgte erst am 1. Dezember 1993 (Tagebucheintrag) durch Austritt von drei bisherigen und Eintritt von drei neuen Gesellschaftern in die einfache Gesellschaft. Dabei handelt es sich um eine Änderung im Personenbestand von Gesamthandverhältnissen und somit um eine steuerbegründende zivilrechtliche Handänderung gemäss § 2 Ziff. 2 HStG. Dieser Eigentumsübergang von einem Rechtssubjekt auf ein anderes löst die Steuerpflicht nach Massgabe des HStG aus. Demgegenüber erfolgte die Sacheinlagegründung der A AG bereits am 19. März 1992. Wie die Beschwerdeführerin selbst festhält, fehlt im Sacheinlagevertrag das der einfachen Gesellschaft gehörende Grundstück Nr. 100. Damit ist erstellt, dass dieses nicht im Rahmen der Gründung und mithin nicht im Zuge der Umwandlung der Einzelfirma A in eine AG in die neue Gesellschaft eingebracht wurde, zumal zwischen der Sacheinlagegründung und dem Eintritt der Beschwerdeführerin ein Zeitraum von annähernd 21 Monaten liegt. Die in der Replik vertretene Auffassung, gemäss Sacheinlagevertrag sei das Grundstück Nr. 100 übertragen worden, geht fehl. Zwar trifft es zu, dass im erwähnten Vertrag im Anhang die Bilanz aufgeführt ist, welche unter den Aktiven den Anteil an der einfachen Gesellschaft ausweist, ohne jedoch das fragliche Grundstück zu nennen. Dies ändert indessen nichts daran, dass es zum Erwerb des Grundeigentums der Eintragung in das Grundbuch bedarf (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Die unabdingbare grundbuchliche Eintragung wurde erst rund 21 Monate nach der Gründung vollzogen, indem die Beschwerdeführerin Teilhaberin und damit Gesamteigentümerin des der einfachen Gesellschaft gehörenden Grundstücks wurde. Allein die Tatsache der rechtlichen Eigentumsübertragung begründet die Handänderungssteuer, und zwar unbekümmert um die Motive des Handwechsels. Insoweit kommt rechtsprechungsgemäss nichts darauf an, dass nach der Praxis des Kantonalen Handelsregisteramtes das Einbringen von Gesamteigentumsanteilen mittels Sacheinlagevertrag nicht möglich ist (Urteil G. vom 24.5.1995). Laut Art. 634 Ziff. 2 OR (in der ab 1.7.1992 gültigen Fassung) gelten Sacheinlagen nur dann als Deckung, wenn die Gesellschaft nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann. Dies trifft gemäss Art. 652ff. ZGB bei Gesamteigentumsverhältnissen gerade nicht zu, weil der Einzelne allein über die gemeinschaftliche Sache nicht verfügen kann, weder über seinen Teil, da ein solcher nicht unterscheidbar vorhanden ist, noch über das Ganze, da diese den Mehreren in ihrer Gesamtheit zusteht (Tuor/Schnyder, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Aufl., Zürich 1991, S. 589). Im übrigen verlangte bereits Art. 628 Abs. 1 OR in der bis 30. Juni 1992 geltenden Fassung, dass bei der Sacheinlage die Statuten den Gegenstand der Einlage, seine Bewertung und Anrechnung zu nennen hätten. Laut Art. 4 der Statuten der Beschwerdeführerin vom 19. März 1992 wurde das fragliche Grundstück Nr. 100, GB Z, nicht als Sacheinlage erwähnt, dies im Gegensatz zum ausdrücklich genannten Grundstück Nr. 101, GB Z. Gleich verhält es sich bezüglich des Handelsregisterauszuges. Wurde demnach das Grundstück Nr. 100 nicht im Rahmen der Sacheinlagegründung in die A AG eingebracht, kann von einer steuerbefreiten Handänderung im Sinn einer Umwandlung nach § 3 Ziff. 5 HStG nicht die Rede sein. Erst mit der Eigentumsübertragung vom 1. Dezember 1993 ging in rechtlicher Hinsicht die Verfügungsmacht auf die Erwerberin über, indem anstelle von A neu die Beschwerdeführerin Teilhaberin der einfachen Gesellschaft und damit Gesamteigentümerin des Grundstückes Nr. 100 wurde. Allein dieser rechtliche Eigentümerwechsel, verbunden mit dem Übergang der tatsächlichen Herrschaftsmacht über die veräusserte Liegenschaft, begründet die Handänderungssteuerpflicht der Erwerberin. Hieran ändert der Umstand nichts, dass der Veräusserer A auch beherrschender Aktionär der Beschwerdeführerin ist, handelt es sich doch bei der Handänderungsabgabe um eine reine Rechtsverkehrssteuer (vgl. Erw. 1a). Im Lichte der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts lässt sich sodann die Übertragung der fraglichen Liegenschaft auf die Beschwerdeführerin nicht unter § 3 Ziff. 5 HStG subsumieren (bestätigt durch Urteil G. vom 24.5.1995). Dass das Einbringen eines Grundstücks in eine vom Veräusserer beherrschte Aktiengesellschaft grundsätzlich keine Umwandlung im Sinn dieser Bestimmung darstellt, wird in der Beschwerde denn auch zu Recht nicht behauptet. Dabei muss es sein Bewenden haben. b) Die Vorbringen in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vermögen zu keinem andern Ergebnis zu führen. Was den Einwand der mangelhaften Verurkundung des Sacheinlage- und Übernahmevertrages vom 19. März 1992 betrifft, muss sich die Beschwerdeführerin entgegenhalten lassen, dass dieser Vertrag rechtsgültig und damit für die Veranlagungs- wie auch die Steuerjustizbehörden verbindlich ist. Die Urkundsparteien, die Gründer der A AG einerseits und A als Inhaber der Einzelunternehmung andererseits, haben durch eigenhändige Unterschrift bescheinigt, dass dieser Vertrag ihren Willen enthält und ihnen vom Notar vorgelesen worden ist. Da es sich dabei um eine öffentliche Urkunde handelt, erbringt sie für die durch sie bezeugten Tatsachen den vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit nachgewiesen ist (Art. 9 Abs. 1 ZGB). Sowohl Ziff. I (Grundstückbeschrieb) wie auch Ziffern II/4, II/8, II/13 (Vertragsbestimmungen) der öffentlichen Urkunde erwähnen im Zusammenhang mit den übertragenen Aktiven, den bilanzierten Grundpfandschulden, der Anmeldung der Eigentumsübertragung beim Grundbuchamt Y und der Eintragung jeweils nur das Grundstück Nr. 101. Aufgrund dieser Bestimmungen musste es auch für die juristisch nicht fachkundigen Vertragsparteien klar erkennbar sein, dass die Eigentumsübertragung am Grundstück Nr. 100 nicht im Rahmen der Sachgründung von der Einzelunternehmung auf die neu zu gründende Aktiengesellschaft erfolgte. Einen Nachweis für die behauptete Unrichtigkeit hat die Beschwerdeführerin nicht erbracht. Wie die Kantonale Steuerverwaltung zutreffend bemerkt, muss sich jene im übrigen entgegenhalten lassen, dass sie bzw. ihre Gründer als Vertragsparteien, hätte sie tatsächlich eine inhaltlich unrichtige bzw. unvollständige Urkunde unterzeichnet, diesen Mangel hätte erkennen müssen. Denn aufgrund der zitierten klaren Vertragsbestimmungen konnte ihnen nicht entgehen, dass der Gesamteigentumsanteil am Grundstück Nr. 100 nicht Gegenstand des Vertrages bildete. Ob ein Beurkundungsfehler vorliegt, weil der Notar es unterlassen habe, den Gesamteigentumsanteil am Grundstück Nr. 100 in den Sacheinlagevertrag aufzunehmen und die Eigentumseintragung zu veranlassen, wie die Beschwerdeführerin behauptet, hat das Verwaltungsgericht nicht zu prüfen. Angesichts der unbestrittenen Praxis des Kantonalen Handelsregisteramtes, wonach die Übernahme von Gesamteigentumsanteilen im Rahmen eines Sacheinlagevertrages nicht möglich ist, kann davon wohl kaum gesprochen werden. In ihrer Vernehmlassung wehrt sich die Beschwerdegegnerin denn auch gegen den angeblichen Fehler gerade mit dem Hinweis auf diese Praxis. Unter handänderungssteuerrechtlichem Aspekt sind die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Gründe indessen unerheblich. c) Auch mit dem Argument der wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich eine Steuerbefreiung nicht begründen. Wie in Erw. 1a dargelegt, erfasst die luzernische Steuerordnung nicht nur die zivilrechtlichen Handänderungen, sondern gemäss der im Ingress von § 2 Ziff. 3 HStG umschriebenen Generalklausel grundsätzlich alle Fälle, die wirtschaftlich betrachtet eine Handänderung an einem Grundstück darstellen, indem der Eigentümer sich seiner tatsächlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück begibt. Während bei den zivilrechtlichen Tatbeständen die Abgabepflicht stets an den formellen Grundeigentumsübergang - und zwar bei grundbuchlichem wie ausserbuchlichem Er-werb - anknüpft, wird bei der Besteuerung von Handänderungen wirtschaftlicher Natur nicht auf die äussere zivilrechtliche Form abgestellt, sondern auf die wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl. Rüegg-Peduzzi, a.a.O., S. 78f.). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt dann vor, wenn die tatsächliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übertragen wird. Damit tritt wirtschaftlich und tatsächlich eine ähnliche Wirkung ein wie bei einer zivilrechtlichen Handänderung. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise darf aber nicht dazu benutzt werden, um gesetzlich eindeutig geregelte zivilrechtliche Handänderungen als steuerfrei zu interpretieren, ausser es seien die Voraussetzungen von § 3 HStG erfüllt, was hier aber nicht zutrifft. Rechtsprechungsgemäss enthält das luzernische HStG keine Generalklausel, wonach die Handänderungssteuer nur unter der Bedingung geschuldet ist, dass mit dem zivilrechtlichen Eigentümerwechsel auch eine Änderung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht einhergeht (Erw. 1b). Die von der Beschwerdeführerin vertretene Meinung ist mit Sinn und Zweck von § 2 HStG nicht vereinbar und führt im Ergebnis darauf hinaus, dass zivilrechtliche Handänderungen bei wirtschaftlicher Identität von Veräusserer und Erwerber entgegen der gesetzlichen Regelung von der Steuerpflicht zu befreien wären. Auf dem Wege der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könnte somit die an den zivilrechtlichen Tatbestand angeknüpfte Handänderungsabgabe aus den Angeln gehoben werden. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungsfrage, worauf die Argumentation der Beschwerdeführerin abzielt, bedeutet, dass Tatbestandsumschreibungen in Steuererlassen nicht nach dem Inhalt des zivilrechtlichen Begriffs, sondern nach dem dahinter stehenden wirtschaftlichen Sachverhalt verstanden werden (Rüegg-Peduzzi, a.a.O., S. 79ff., insbesondere S. 82). Nach Lehre und Rechtspraxis kommt zivilrechtlichen Begriffen im Steuerrecht grundsätzlich die gleiche Bedeutung zu wie im Zivilrecht. Eine Abweichung rechtfertigt sich nur im Falle der Steuerumgehung, wo der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vorzug zu geben ist (Rüegg-Peduzzi, a.a.O., S. 82). So hat das Bundesgericht namentlich auch für den Handänderungssteuerbereich die wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Begründung der Steuerpflicht als zulässig anerkannt, indem es festhielt, es sei nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Form, sondern auf den wirtschaftlichen Charakter der Erscheinung abgestellt werde. Insbesondere sei es vom Standpunkt des Art. 4 BV nicht zu beanstanden, die Handänderungssteuer bei der zivilrechtlichen Handänderung auch bei der Übertragung der Aktien einer Gesellschaft, deren einziges Aktivum aus einer Liegenschaft bestehe, zu erheben (vgl. ASA 43,606). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise und das damit verbundene Verbot des Methodendualismus besagt, dass dem Fiskus nicht gestattet ist, sich in der nämlichen Sache einmal von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und einmal von den äusseren juristischen Formen leiten zu lassen, je nachdem, was für ihn günstiger ist, und sich so mit sich selbst in Widerspruch zu setzen. Andererseits kann sich der Steuerpflichtige nicht zu seinen Gunsten auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise berufen. So hat das Bundesgericht immer wieder betont, den Steuerbehörden könne nicht Willkür vorgeworfen werden, wenn sie die wirtschaftliche Betrachtungsweise ablehnten, obwohl sachliche Gründe dafür vorlägen, und sich an den zivilrechtlichen Tatbestand hielten (vgl. zum ganzen Koller, Privatrecht und Steuerrecht, Bern 1993, S. 320ff., insbesondere 322 und 328 mit Hinweisen). Im Lichte dieser Grundsätze kann sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Begründung der Steuerbefreiung berufen.