Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 29.07.1991 A 90 131 (1991 II Nr. 26)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 29.07.1991 Fallnummer: A 90 131 LGVE: 1991 II Nr. 26 Leitsatz: § 1 Abs. 1 GGStG; § 19 Abs. I StG. Grundstückgewinnsteuer oder Einkommenssteuer bei gemischt genutzter Liegenschaft. Abgrenzungskriterien Geschäftsvermögen / Privatvermögen. Zuweisung einer Liegenschaft zu demjenigen Vermögensbereich, dem sie vorwiegend dient. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A hatte seit 1961 eine Liegenschaft gepachtet und führte darin einen Handelsbetrieb. Später erwarb er diese käuflich. Im Jahre 1982 wurde sie zu Gesamteigentum auf die Eheleute A übertragen, welche sie 1985 veräusserten. Gegen die Veranlagung einer Grundstückgewinnsteuer erhoben A und seine Ehefrau Einsprache und verlangten die Erfassung des erzielten Buchgewinnes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach § 19 StG. Der Gemeinderat wies die Einsprache ab. A erneuert mit der Beschwerde den in der Einsprache gestellten Antrag. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen: 1. - a) Gemäss § 1 Abs. 1 GGStG unterliegen Gewinne aus Veräusserungen von Grundstücken oder von Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer, wobei die Gewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen ausgenommen sind. Nach § 19 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art, insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens, wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit sowie auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Ziff. 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 19 Abs. 2 StG). Steuerfrei sind unter anderem Kapitalgewinne aus Veräusserung von Privatvermögen, wobei die Bestimmungen des Grundstückgewinnsteuergesetzes vorbehalten bleiben (§ 22 Ziff. 4 StG). b) Die Zugehörigkeit eines Vermögensobjektes kann sich unter Umständen - im Bereich des notwendigen Geschäfts- oder notwendigen Privatvermögens - ohne weiteres aufgrund seiner äusseren Beschaffenheit ergeben. Schwierigkeiten bereitet mitunter aber die Zuteilung von Sachen, die sowohl mit einem vom Steuerpflichtigen betriebenen Geschäft im Zusammenhang stehen als auch ausschliesslich für die private Verwendung geeignet sein können. Wo es sich so verhält, ist darüber von Fall zu Fall aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BGE 112 I b 82 f. Erw. 3a; ASA Bd. 57 S. 274 Erw. 3a mit Hinweisen; Neue Steuerpraxis 1991 S. 45 Erw. 2 b; Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in: SJZ 1984 S. 223 ff. mit weiteren Hinweisen). c) Für die Zuteilung ist vor allem die technisch-wirtschaftliche Funktion eines Wirtschaftsgutes massgebend, doch kann es auf die tatsächliche Nutzung allein insbesondere bei Liegenschaften nicht immer ankommen (BGE 112 I b 83 Erw. 3 a; Reich, a. a. O., S. 224 mit weiteren Hinweisen). Ob ein Vermögensobjekt dem Geschäft tatsächlich dient, ist immer nach der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen. Sind die Vermögensobjekte nicht aufgrund ihrer klar erkennbaren technisch-wirtschaftlichen Funktion notwendiges Geschäfts- bzw. notwendiges Privatvermögen, ist auf den Willen des Pflichtigen abzustellen, soweit dieser in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebracht und auch tatsächlich verwirklicht worden ist (Reich, a. a. O., S. 225ff.; vgl. auch ASA Bd. 56 S. 254 Erw. 2 b). Dabei kommt der buchmässigen Darstellung eine besondere Bedeutung zu, bildet sie doch ein gewichtiges Indiz für den ursprünglichen Willen des Geschäftsinhabers über die Zuteilung des Vermögensstückes (BGE 112 Ib 83f. Erw. 3bb mit Hinweisen). Besonders weist die Aufnahme eines nicht notwendigerweise zum Geschäfts- bzw. zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes in die Geschäftsbuchhaltung auf Geschäftsvermögen hin, wenn das Gut nicht als Privatvermögen gekennzeichnet und der mit ihm zusammenhängende Aufwand und Ertrag nicht konsequent über das Privatkonto gebucht wird (BGE 112 I b 83 f. Erw. 3 bb; Neue Steuerpraxis 1991 S. 45 Erw. 2 c). d) Bei gemischt genutzten Vermögenswerten, die teilweise geschäftlichen und teilweise privaten Zwecken dienen, gilt nach § 19 Abs. 2 StG der Grundsatz der Präponderanz, d. h. solche Vermögenswerte werden demjenigen Vermögensbereich zugeordnet, dem sie vorwiegend dienen. Für die Beantwortung der Frage, ob bei einer gemischt genutzten Liegenschaft die geschäftliche oder private Nutzung überwiegt, wird grundsätz-lich auf das Verhältnis der Mietwerte, beurteilt nach der amtlichen Schätzung, abgestellt. Die vom Selbständigerwerbenden selbst benutzte Wohnung wird dann dem geschäftlichen Teil der Liegenschaft zugerechnet, wenn der Geschäftsinhaber in besonderem Masse daran interessiert ist, im Geschäftshaus zu wohnen. Eine solche Wohnung, wo die unmittelbare Nähe der Wohn- und Geschäftsräume betrieblich unerlässlich oder doch in hohem Masse wünschbar ist, erfüllt im Rahmen der Gesamtnutzung des Objektes eine vorwiegend betriebliche Funktion, indem sie eine rationelle Betriebsführung erst ermöglicht, zumindest aber wesentlich fördert (Weidmann/ Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das sanktgallische Steuerrecht, S. 46). 2. - a) Der Beschwerdeführer macht geltend, die Liegenschaft sei für geschäftliche Zwecke erworben worden und habe ihm für seinen Handelsbetrieb gedient. Der Verkauf sei im Zusammenhang mit der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt. Im Frühjahr 1985 habe er seine Einzelfirma liquidiert. Der erzielte Verkaufserlös sei zur Rückzahlung von Geschäftsschulden verwendet worden. In der Grundstückgewinnsteuererklärung habe er festgehalten, dass er die Liegenschaft als Geschäftsvermögen betrachte. Das Eigenkapital von Fr.... sei vollständig aus Geschäftsvermögen finanziert worden. Im übrigen sei bei der Bank ein Hypothekardarlehen von Fr. 400 000.- aufgenommen worden. Es könne sich dabei nicht um eine private Kapitalanlage gehandeIt haben, da weder er noch seine Frau über Privatvermögen verfügten. b) Im Schuldenverzeichnis zur Steuerveranlagung 1983/84 hat der Beschwerdeführer klar zwischen Geschäfts- und Privatschulden unterschieden. Dabei teilte er die Geschäftsschulden von insgesamt Fr.... auf zwei Banken und die Kreditoren auf. Als Privatschuld führte er einen Vorschuss der Bank von Fr. 390 000.- auf. Dieser für den Hauskauf benötigte Kredit betrachtete der Beschwerdeführer somit selber als Privatschuld. Der Umstand, dass er das benötigte Eigenkapital von Fr.... mit Mitteln aus dem Geschäftsvermögen finanziert hat, bedeutet für sich allein nicht, dass das angeschaffte Vermögensobjekt zum Geschäftsvermögen gehört, da auch eine Privatentnahme der Mittel vorliegen kann (Neue Steuerpraxis 1991 S. 47 Erw. 4d; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, § 7 N 26). 3. - a) Entscheidend ist nicht in erster Linie das Erwerbsmotiv, sondern die technisch-wirtschaftliche Funktion eines Wirtschaftsgutes. Wenn ein Vermögenswert im Beurteilungszeitpunkt objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird, so bildet es - unabhängig von der Herkunft der Mittel oder vom Erwerbsmotiv - Geschäftsvermögen (Reich, a. a. O., S. 224). Der Wille des Steuerpflichtigen, ein bestimmtes Wirtschaftsgut der Geschäftstätigkeit zuzuschreiben, muss auch in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebracht und verwirklicht worden sein. Entscheidend ist insofern eine objektive Willenskundgebung. Beim notwendigen Geschäfts- oder Privatvermögen kann eine abweichende Äusserung des Pflichtigen nicht gehört werden, da der erklärte Wille des Steuerpflichtigen in Anbetracht der klaren technisch-wirtschaftlichen Funktion des fraglichen Wirtschaftsgutes nicht verifiziert werden kann (Reich, a. a. O., S. 226). b) Aufgrund ihrer Zweckbestimmung dienten eine Garage, der Keller und ein Lagerraum mit Büro im Parterre der geschäftlichen Nutzung. Die an einen Dritten vermietete 4 ½-Zimmerwohnung steht nicht im Zusammenhang mit dem Handelsbetrieb des Beschwerdeführers, weshalb sie der privaten Nutzung zuzuschreiben ist. Dies wird vom Beschwerdeführer an sich auch nicht bestritten. Er macht jedoch geltend, die von ihm selber bewohnte Wohnung sei dem Geschäftsvermögen zuzurechnen, da die Überwachung eines leicht verderblichen Lagers die tägliche Anwesenheit der Verantwortlichen erfordere. c) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann eine Zuteilung der privat genutzten Wohnung zum Geschäftsvermögen in den Fällen ausnahmsweise sachgerecht sein, wo der Steuerpflichtige aus geschäftlichen Gründen in besonderem Masse daran interessiert ist, im gleichen Haus zu wohnen, wo er beispielsweise sein Ladengeschäft betreibt. Das Bundesgericht hat dies für eine Bäckerei und Gastwirtschaft angenommen, wohl im Hinblick darauf, dass ein solcher Betrieb schon wegen des frühen Arbeitsbeginns schwerer zu führen sei, wenn der Geschäftsinhaber und seine Angehörigen nicht in unmittelbarer Nähe der Geschäftslokalitäten wohnen können (ASA Bd. 57 S. 274 Erw. 3 a mit Verweis). Der Beschwerdeführer führte einen Handelsbetrieb. Die Verbindung von Geschäft und Wohnung in einem Gebäude brachte ihm zweifellos Vorteile. Diese liegen jedoch eher im Bereich der privaten Annehmlichkeit als in jenem eines betrieblichen Erfordernisses. Die erwähnte räumliche Verbindung bietet keine entscheidende wirtschaftliche Vorzüge eines Handelsbetriebes. Es kann jedenfalls nicht gesagt werden, die räumliche Zusammenfassung von Wohnung und Betrieb sei Voraussetzung für eine rationelle Geschäftsführung oder würde dazu wesentlich beitragen. Der betrieblichen Funktion der Wohnung im Geschäftshaus des Beschwerdeführers kann daher keine derart entscheidende Bedeutung zugemessen werden, dass eine Qualifikation der Wohnung als Geschäftsvermögen gerechtfertigt wäre. Im übrigen ist zu berücksichtigen, dass eine Wohnung ihrem Zweck und ihrer Bestimmung nach vorab dem privaten Aufenthalt und nicht der geschäftlichen Tätigkeit dient. 4. - a) Die Liegenschaft war in der Buchhaltung 1981/82 unbestrittenermassen nicht enthalten. Der Beschwerdeführer macht jedoch geltend, dass die anfängliche Nichtaufnahme in der Buchhaltung eine Vermutung schaffe, die wieder umgestossen werden könne. Daher sei sie im Geschäftsjahr 1982/83 in die Geschäftsbuchhaltung aufgenommen worden. In der Veranlagungsperiode 1981/82 (Geschäftsabschluss 1978/79 und 1979/80) sei die Liegenschaft nicht in seinem Besitz gewesen und bei der Steuerveranlagung 1983/84 habe die Zuteilung zum Geschäfts- oder Privatvermögen nicht Gegenstand einer Auseinandersetzung gebildet. b) Der Beschwerdeführer hat die Liegenschaft in der Selbstdeklaration für die Steuerjahre 1983/84 als Privatvermögen eingestuft und den deklarierten Mietertrag von insgesamt Fr. 16 805.- in Mietzinseinnahmen von Fr. 7205.-, Mietwert der eigenen Wohnung von Fr. 3600.- und Mietwert für das Geschäft von Fr. 6000.- aufgeteilt. Den Mietwert für das Geschäft hat er der Erfolgsrechnung belastet. Die Veranlagungsbehörde führt zudem aus, die Liegenschaft sei erstmals in die Geschäftsbuchhaltung per 30. September 1983 einbilanziert worden. Im Gegensatz zu den Vorjahren seien die Mietzinseinnahmen der Erfolgsrechnung gutgeschrieben worden. Ein Mietwert für die Geschäftsräume sei nicht mehr verbucht worden. Bei der Veranlagung sei der Mietwert der Wohnung auf Fr. 4800.- pro Jahr angehoben worden. Auf dem bilanzierten Buchwert von Fr.... seien keine Abschreibungen vorgenommen worden. Die Veranlagungsbehörde habe die Liegenschaft nach wie vor als Privatvermögen behandelt. c) Auf die Buchhaltung kann nur abgestellt werden, wenn die buchhalterische Darstellung mit den tatsächlichen Vorkommnissen übereinstimmt (Reich, a. a. O., S. 226). Eine Zweckänderung wird steuerlich nur anerkannt, wenn sie aus wirtschaftlichen Gründen unumgänglich oder wenigstens geboten ist und wenn sie klar zum Ausdruck gebracht wird. Dagegen muss eine aus rein steuerlichen Überlegungen vorgenommene Änderung der Zweckbestimmung als Verstoss gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens angesehen werden. Insbesondere darf nicht zugelassen werden, dass ein Steuerpflichtiger ein Vermögensobjekt, das zuvor als Privatvermögen gekennzeichnet war, bei drohender Werteinbusse vorsorglich in das Geschäftsvermögen überführt, mit der Wirkung, dass in der Folge tatsächlich erlittene Verluste zulasten des steuerbaren Geschäftserfolges abgebucht werden können (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., N 35 zu § 19 StG). Bei widersprüchlichen Sackdarstellungen wiegt die bisherige schwerer als Behauptungen, die der Pflichtige in einem Zeitpunkt vorbringt, in dem die bisherige Sachdarstellung für ihn ungünstige Steuerfolgen zeitigt (Reich, a. a. O., S. 227). Der Beschwerdeführer deklarierte die Liegenschaft ursprünglich als Privatvermögen. Dies bildet ein gewichtiges Indiz für seinen Willen über die Zuteilung der Liegenschaft zum Privatvermögen. Es sind keine wirtschaftlichen Veränderungen ersichtlich, welche eine anschliessende Behandlung als Geschäftsvermögen gerechtfertigt hätten. 5. - a) Hauptgewicht bei der Zuordnung zum Geschäftsvermögen kommt dem Kriterium zu, dass die Liegenschaft tatsächlich überwiegend betrieblichen Zwecken dient (vgl. § 19Abs. 2 StG). Bei Liegenschaften, die wie jene des Beschwerdeführers gemischt genutzt werden, ist bei der Feststellung der überwiegenden Nutzungsart grundsätzlich auf das Verhältnis der Miet- bzw. Ertragswerte der privaten bzw. betrieblichen Zwecken dienenden Liegenschaftsteile abzustellen. Das setzt die Feststellung der betrieblichen bzw. privat genutzten Teile des Vermögensgegenstandes voraus. b) Der Beschwerdeführer macht geltend, mangels Ertragskraft seiner Einzelfirma sei die Eigenmiete in den Jahren 1981 und 1982 auf bescheidene Fr. 6000.- pro Jahr und somit wesentlich zu tief festgelegt worden. Die Veranlagungsbehörde habe bei der Festlegung des Mietpreises nicht berücksichtigt, dass es sich bei den Lager- und Kellerräumlichkeiten um spezielle Räume handle, die vom Bau her oder durch technische Einrichtungen geeignet sein müssten, den strengen Anforderungen für die Lagerung zu entsprechen. Ein Mietpreis von Fr. 130.- pro m2 sei daher angemessen. Dies führe zu einem Mietertrag aus geschäftlicher Nutzung von Fr. 28 680.- gegenüber Fr. 20 380.- aus privater Nutzung. Das Bundesgericht habe zudem in verschiedenen Urteilen eine Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zugeteilt, obwohl der Ertrag aus dem privat genutzten Teil grösser gewesen sei. c) Der Mietwert des privat genutzten Teils der Liegenschaft (an Dritte vermietete Wohnungen oder Räume und gegebenenfalls die Wohnung des Eigentümers, sofern sie nicht zum geschäftlich genutzten Teil gehört) ist verhältnismässig leicht zu bestimmen, indem auf die vereinbarten Mietzinse abgestellt wird. Anders verhält es sich hinsichtlich des geschäftlich genutzten Teils, wo der Mietwert stets geschätzt werden muss. Dieser entspricht grundsätzlich dem Mietzins, den der Pflichtige für gleichartige Räumlichkeiten in gleicher Geschäftslage zu bezahlen hätte. In Ermangelung geeigneter Vergleichsobjekte kann der Mietwert nach der Bodenfläche oder dem Kubikinhalt oder in Prozenten des Umsatzes (gemäss Erfahrungszahlen nach Branchenzugehörigkeit) berechnet werden. Es kann auch auf das Verhältnis zwischen privat und geschäftlich genutzter Fläche bzw. Volumen abgestellt werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Mieten für geschäftlich genutzte Räume im allgemeinen höher sind als für privat genutzte Räume (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., N 121 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, a. a. O., N 38 a-40 a zu § 19; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. Aufl., N 159 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). d) Die Veranlagungsbehörde ging von folgender Nutzung der Liegenschaft aus: 2 Garagen, Keller von 108 m2, Lagerraum mit Büro im Parterre von 108 m2, zwei gleichwertige 4 ½-Zimmerwohnungen im 1. und 2. Stock. Dem Zustand vor dem Verkauf entsprechend könne für den Keller mit einem Pachtertrag von Fr. 50.- pro m2 und Jahr und für den Lagerraum mit einem solchen von Fr. 70.- pro m2 und Jahr und für die Garagen mit je Fr. 600.- pro Jahr gerechnet werden. Aufgrund dieser Werte berechnete die Veranlagungsbehörde eine geschäftliche Nutzung von insgesamt Fr. 14 640.-, wobei Fr. 5400.- auf den Keller, Fr. 8640.- auf den Lagerraum und Fr. 600.- auf eine Garage entfielen. Bei der Berechnung der privaten Nutzung ging die Veranlagungsbehörde vom Mietwert der an einen Dritten vermieteten Wohnung gemäss Erfolgsrechnung 1983 und 1984 von durchschnittlich Fr. 9890.- und vom Mietwert der eigenen Wohnung von Fr. 9890.- und der Garagenmiete von Fr. 600.-, somit von insgesamt Fr. 20 380.- aus. Das Hühnerhaus mit Schopf nahm sie wegen der Geringfügigkeit von der Berechnung aus. Da der Steuerpflichtige keinen Produktions- sondern einen Handelsbetrieb betreibe, könne für die Berechnung des Mietwertes der Geschäftsräume nicht die Berechnungsart für Mietwert/Pachtanteil des Berufs-Verbandes herangezogen werden. Sie zog daher Mietwerte von Lagerräumen in der näheren Umgebung heran. Danach betrug der Wert des Lagers eines Geschäfts im Erdgeschoss von 35 m2 im April 1989 pro m2 Fr. 90.- im Jahr, das Lager eines andern Geschäfts im Untergeschoss von 130 m2 im Jahr 1988 jährlich Fr. 55.- pro m2 und das Lager eines dritten Geschäfts im Untergeschoss von 160 m2 im Dezember 1988 Fr. 42.- pro m2 im Jahr. e) Das Gericht hat im weitern bei der Veranlagungsbehörde einen Amtsbericht über die vom Beschwerdeführer in den Jahren vor dem Kauf der Liegenschaft bezahlten bzw. in der Erfolgsrechnung verbuchten Mietzinse eingeholt. Danach wurden in den Erfolgs-rechnungen 1976/77 bis 1979/80 folgende Mietzinse für die gemieteten Geschäftsräume verbucht: 1.10.1976 - 30.9.1977 Fr. 12 475.- 1.10.1977 - 30.9.1978 Fr. 12 081.- 1.10.1978 - 30.9.1979 Fr. 12 000.- 1.10.1979 - 30.9.1980 Fr. 14 197.- Bei einem Mietindex des BIGA per 1980 von 85,3 Punkten und per 1985 von 109,2 Punkten ergibt dies umgerechnet auf den Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft (29. 3. 1985) eine Marktmiete von Fr. 18 175.-. Nach Abzug von Fr. 600.- für die Garage ergibt dies für die geschäftlich genutzten Flächen von 216 m2 einen Mietwert von Fr. 17 575.-, was einem jährlichen Mietpreis pro m2 von Fr. 81.37 entspricht. f) Zusammenfassend ergibt sich aufgrund der Mietwerte selbstgenutzter Geschäfts- und Gewerberäume in der näheren Umgebung und der vom Beschwerdeführer früher bezahlten Miete, dass der von ihm geltend gemachte Mietpreis von Fr. 130.- pro m2 zu hoch ist. Es ist vielmehr von dem vom Beschwerdeführer selber bezahlten, auf den Indexstand von 1985 umgerechneten Mietwert für Keller, Lagerraum und Garage von Fr. 18 175.- auszugehen. Im Verhältnis zum privat genutzten Teil im Wert von Fr. 20 380.- ergibt sich eine private Nutzung von 52,86 % und eine geschäftliche Nutzung von 47,14 %. Es steht somit fest, dass die Liegenschaft vorwiegend privaten Zwecken dient. Zu Recht ist demnach eine Grundstückgewinnsteuer veranlagt worden. Der Beschwerdeführer hat im übrigen deren Berechnung in masslicher Hinsicht nicht beanstandet. Die Beschwerde ist somit abzuweisen.