Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 03.05.2006 Fallnummer: A 05 89 A 05 90_1 LGVE: Leitsatz: Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; § 27 Abs. 1 lit. c StG. Ein über Jahre angewachsenes Aktionärsdarlehen, welches im Konkurs der Gesellschaft untergegangen ist, nachdem die Gläubiger auf eine Einforderung verzichtet hatten, ist aufgrund der konkreten Umstände bei den beiden Alleinaktionären (Ehepaar) steuerlich als geldwerte Leistung zu erfassen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Aus den Erwägungen: 1.- a) Die [miteinander verheirateten] Beschwerdeführer A und B waren Alleinaktionäre und Betreiber der C AG, über die im Jahre 2003 der Konkurs eröffnet worden war. Wie den Jahresrechnungen der C AG entnommen werden kann, besass diese ein langjähriges Guthaben gegenüber ihren Aktionären, welches per Ende 2002 mit einem Betrag von Fr. X zu Buche stand. Dieses Guthaben war jeweils unter dem Konto 1150 "KK A + B" als Aktivum in der Bilanz der AG aufgeführt. (...) Das Darlehen ist in den Vermögenssteuerveranlagungen der Beschwerdeführer jeweils als Schuldposition anerkannt und bei der Festsetzung des steuerbaren Vermögens entsprechend angerechnet worden. In der Erfolgsrechnung der AG wurden unter dem Konto 7201 "Zins Darlehen A + B" auch stets Zinserträge verbucht und bei den Beschwerdeführern in gleicher Höhe als Schuldzinsen in deren Einkommenssteuerveranlagung zum Abzug zugelassen, was bei ihnen laut Angaben der Vorinstanz in den Steuerperioden vor dem Jahre 2003 jeweils zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- führte. Die Zinsbeträge bewirkten mangels Begleichung durch die Beschwerdeführer jeweils eine entsprechende Erhöhung der Darlehensschuld. b) Mit Entscheid des Amtsgerichtspräsidenten von Z. ist über die C AG am (...) 2003 der Konkurs eröffnet worden. Nachdem die Konkursmasse voraussichtlich nicht ausreichte, um die Kosten für ein summarisches Konkursverfahren zu decken und kein Gläubiger unter Sicherstellung der Verfahrenskosten die Durchführung des Konkurses verlangte, wurde das Konkursverfahren am (...) 2003 mangels Aktiven eingestellt. Mit Einstellung des Konkursverfahrens, Auflösung und Löschung der Gesellschaft aus dem Handelsregister war auch die Darlehensschuld der Beschwerdeführer untergegangen. Die Steuerbehörden nahmen daraufhin in der Einkommens- und Vermögenssteuerveranlagung 2003 der Beschwerdeführer eine Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von Fr. X vor, was dem Darlehensschuldbetrag gegenüber der C AG per Ende 2002 entspricht. Laut angefochtenem Entscheid wurde die Aufrechnung damit begründet, dass es sich bei diesem Darlehen um eine geldwerte Leistung an die Anteilsinhaber handle, da das Darlehen mit dem Konkurs der Gesellschaft abgeschrieben worden sei und nicht mehr zurückbezahlt werde. 2.- a) Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligung aller Art steuerbar. Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel gerade kraft seiner Beteiligung an der Gesellschaft von dieser erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen, welche der Gesetzgeber in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG ausdrücklich unter dieser Bezeichnung als Bestandteil des steuerbaren Reingewinns von Unternehmungen erwähnt. Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Leistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (BG-Urteil 2P.280/2001 vom 30.4.2002 Erw. 2.2 mit Hinweisen). b) Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär stellt eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das betreffende Darlehen nur deshalb in einer bestimmten Höhe gewährt, weil der Darlehensnehmer Anteilsinhaber ist. Ob und in welchem Umfang ein Darlehen an einen Beteiligten als geldwerte Leistung betrachtet werden muss, bestimmt sich daher aufgrund eines Drittvergleichs: Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und soweit das zu beurteilende Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre. Beim Drittvergleich sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten Umstände zu berücksichtigen; das Bundesgericht hat dabei eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist (BG-Urteil vom 13.12.1996, in: ASA 66,554 ff. Erw. 3c, u.a. mit Verweis auf ASA 53,54 ff. Erw. 5; auch zum Folgenden). Zu diesen Kriterien gehören namentlich etwa die aussergewöhnliche Höhe der Darlehenssumme, die fehlende Bonität des Schuldners, die fehlende Begleichung der Zinsen bzw. die Novation der Zinsen in eine zusätzliche Darlehensschuld, die laufende Erhöhung der Schuldsumme als Hinweis auf die Verwendung der Mittel zur Lebenshaltung, der fehlende Zusammenhang des hohen Darlehens mit dem Zweck der Gesellschaft. c) Bei einem simulierten Darlehen zwischen der Aktiengesellschaft als Darlehensgeberin und ihrem Anteilsinhaber ist das lediglich zum Schein vereinbarte Darlehensverhältnis unbeachtlich. Massgebend ist das dissimulierte Rechtsgeschäft, d.h. der wirkliche hinter dem Scheingeschäft stehende übereinstimmende Wille der Parteien. Wird das Darlehensverhältnis nur simuliert, so wollen die Vertragsparteien offensichtlich gar kein Darlehen begründen, sondern eine definitive Überlassung der Mittel an den Aktionär bewirken. Für den Darlehensnehmer stellt das simulierte Darlehen eine gegenleistungslose Zuwendung der Gesellschaft dar, die bei ihm direkt und sogleich, also mit der Darlehenshingabe, als geldwerter Vorteil Leistung gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG erfasst wird (vgl. Hilty, Die Besteuerung geldwerter Leistungen, 2. Aufl., Diss. St. Gallen 1990, S. 63 f. mit Hinweisen). Eine geldwerte Leistung an den Aktionär liegt aber nicht nur dann vor, wenn von Anfang an von einem simulierten Darlehen auszugehen ist, also der Rückzahlungswille von Beginn weg gefehlt hat. Vielmehr ist auch in jenem Fall eine geldwerte Leistung gegeben, wo das Darlehen zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr zurückbezahlt werden kann. Diesfalls wird die geldwerte Leistung beim Aktionär in dem Zeitpunkt steuerlich erfasst, in dem er den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen, bzw. in dem diese Absicht für die Behörden erkennbar wird (ASA 66,561 f. Erw. 5d). Als zeitlicher Anknüpfungspunkt der steuerlichen Erfassung gilt ferner derjenige Zeitpunkt, in welchem der Aktionär mit der Rückzahlung des Darlehens nicht mehr rechnen muss. Dieser Zeitpunkt tritt in der Regel mit der Genehmigung der Bilanz oder Erfolgsrechnung der Gesellschaft ein, in denen weder die zurückbehaltenen Einnahmen noch eine entsprechende Forderung enthalten sind (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 99 zu § 20 StG). 3.- a) Die Steuerbehörden begründen die Besteuerung des Darlehens bei den Beschwerdeführern als geldwerte Leistung konkret damit, dass das Darlehen infolge der Konkurseröffnung über die C AG vollumfänglich erlassen bzw. abgeschrieben worden sei. Gemäss Rechtsprechung entstehe im Zeitpunkt der Abschreibung des Darlehens eine geldwerte Leistung. b) Wird eine Darlehensschuld von der Gesellschaft gegenüber einem Aktionär infolge eines Schulderlasses abgeschrieben und liegt der Grund dieses Erlasses im Beteiligungsverhältnis begründet, ist grundsätzlich von einer geldwerten Leistung auszugehen, die beim Aktionär gestützt auf Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG im Zeitpunkt des Erlasses bzw. der Abschreibung als Beteiligungsertrag steuerlich zu erfassen ist (vgl. dazu differenziert: Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. Bern 2001, S. 294 ff.). Vorliegend verhält es sich so, dass es nicht die C AG selbst war, welche das Darlehen ihren Aktionären gegenüber erlassen bzw. abgeschrieben hat. Dass das Darlehensschuldverhältnis zwischen den Beschwerdeführern und der AG untergegangen war, liegt in der Einstellung des Konkursverfahrens mangels Aktiven, einhergehend mit der Auflösung der Gesellschaft begründet. Damit ist der Grund für den Untergang der Darlehensforderung nicht im Beteiligungsverhältnis, sondern letztlich darin zu sehen, dass die Gläubiger nach Konkurseröffnung über die AG darauf verzichtet hatten, diese Forderung gegenüber den Anteilsinhabern geltend zu machen. Wurde nun im Rahmen des Konkursverfahrens davon abgesehen, die Darlehensschuld bei den Beschwerdeführern einzufordern, steht dies - entgegen ihrer Ansicht - einer steuerlichen Erfassung dieses Darlehens als geldwerte Leistung nicht entgegen. Denn für die Beurteilung, ob von einem geldwerten Vorteil an die Beschwerdeführer auszugehen ist oder nicht, ist vorliegend entscheidend, dass das Darlehen, obwohl ein Konkurs über die AG im Raum stand und dann ja auch Realität wurde, von ihnen nicht mehr zurückgeführt worden ist (bzw. aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse nicht mehr zurückgeführt werden konnte). Ist somit das Darlehensschuldverhältnis zwischen der C AG und den Beschwerdeführern als deren alleinige Anteilsinhaber unverändert bestehen geblieben, haben sie spätestens im Zeitpunkt der Einstellung des Konkursverfahrens mangels Aktiven den eindeutigen Willen dokumentiert, diese Mittel der Gesellschaft definitiv zu entziehen. Bei diesen Gegebenheiten ist es vor dem Hintergrund des zur steuerlichen Erfassung von geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen allgemein Ausgeführten (vgl. Erw. 2) nicht zu beanstanden, wenn die Steuerbehörden bei den Beschwerdeführern unter diesem Titel gestützt auf Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG im Jahre 2003 einen Betrag von Fr. X als steuerbares Einkommen aufgerechnet haben. (...) 4.- Die Beschwerdeführer machen geltend, das Konkursamt habe vermutlich bewusst auf die Einforderung der Darlehensschuld verzichtet, um einen privaten Konkurs zu vermeiden. Ihr Privatkonkurs sei nun aber unumgänglich, wenn die Steuerbehörden auf ihrer Forderung bzw. der steuerlichen Erfassung der untergegangenen Schuld als geldwerter Leistung bestünden. Mit diesem Vorbringen stellen die Beschwerdeführer die materielle Richtigkeit der gegen sie erhobenen Steuerforderung gerade nicht in Frage. Indes geben sie die Auswirkungen des Vollzugs des, wie sich ergeben hat, korrekterweise der Besteuerung unterworfenen geldwerten Vorteils aus Beteiligungen zu bedenken, womit sie die Frage eines Steuererlasses aufwerfen. Beim Steuererlass handelt es sich nun aber um ein Institut des Steuerbezugs- und nicht des Steuerveranlagungsverfahrens. Nur die Steuerveranlagung selbst, also die materielle Festsetzung der Steuer, bildet indes Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, weshalb hier auf die Steuererlassproblematik nicht weiter einzugehen ist. Für die allfällige Erwirkung eines (teilweisen) Steuererlasses sind die Beschwerdeführer auf das Verfahren nach Art. 167 DBG zu verweisen. (...)