Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 29.08.2005 A 05 41 A 05 42_1

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 29.08.2005 Fallnummer: A 05 41 A 05 42_1 LGVE: Leitsatz: Ob die Aufwendungen einer Kindergärtnerin für einen Weiterbildungskurs für den Unterricht in der ersten und zweiten Primarschule (Lehrerin KGU) als Weiterbildungskosten oder - vor dem Hintergrund des neuen Bildungskonzepts und der Einführung der Basisstufe - als Umschulungskosten abziehbar sind, kann offen gelassen werden, wenn die Steuerpflichtige seit mehr als 15 Jahren nicht mehr als Kindergärtnerin tätig ist. Die besuchte Weiterbildung lässt sich nicht als Weiterbildung oder Umschulung im Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf als Musiklehrerin qualifizieren. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Betreff: A ist erlernte Kindergärtnerin und seit mehr als 20 Jahren als Musiklehrerin tätig. Vor Verwaltungsgericht war streitig, ob die Kosten für den besuchten Weiterbildungskurs für Kindergartenlehrpersonen für den Unterricht in der ersten und zweiten Primarschule als Weiterbildungs- oder Umschulungskosten abziehbar sind. Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer: 2.- a) Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind alle Weiterbildungskosten abziehbar, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben (BGE 113 Ib 119 Erw. 2e, 124 II 32 Erw. 3a). Im Urteil vom 8. August 2002 äusserte sich das Bundesgericht zur Frage der Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten und zum Merkmal des Zusammenhangs mit dem Beruf. Es hielt dazu fest, dass nur Kosten für die Weiterbildung, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufes anfallen, abziehbar seien. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf bestehe dann, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse beziehe, die bei der Berufsausübung verwendet werden. Er fehle, wenn es nur um persönliche Bereicherung oder persönliche Bedürfnisse und Neigungen - etwa im Sinn kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Kosten sei es nicht notwendig, dass der Pflichtige das Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es sei darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehörten nicht nur Anstrengungen, um den Stand der bereits erworbenen Fähigkeiten zu halten, sondern auch zum Erwerb von verbesserten Kenntnissen für die Ausübung des gleichen Berufes. Demgegenüber seien Kosten für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; sie würden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des erlernten und ausgeübten Berufes erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (zum Ganzen: StE 2003 B 22.3. Nr. 73, mit zahlreichen Hinweisen). Bei den Berufsaufstiegskosten muss jedoch unterschieden werden zwischen den Berufsaufstiegskosten im engeren und im weiteren Sinn. Von der Praxis wird die Abzugsfähigkeit von Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn zugelassen. Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn und damit abzugsfähig sind demnach Kosten für Weiterbildungen bzw. für den beruflichen Aufstieg, soweit sie dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den bisherigen Beruf besser ausüben und den Anforderungen des Berufes besser gerecht werden kann oder allenfalls vom gelernten Fachmann zum Vorgesetzten von einigen wenigen Berufskollegen befördert wird. Nicht Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn sind Ausbildungskosten, die dem Aufstieg in eine eindeutig höhere Berufsstellung oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf (Berufaufstiegskosten im weiteren Sinn) dienen (BGE 113 Ib 120 Erw. 3a; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 26 DBG). Abziehbar sind auch Fortsetzungsausbildungskosten, die auf einem bereits erlernten und auch ausgeübten Beruf aufbauen wie z.B. Meisterprüfung oder Abschluss einer höheren Fachprüfung (Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 63 zu Art. 26 DBG, mit Hinweisen zur Rechtsprechung; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995, in: ASA 64,694). Der Rechtsprechung zum Begriff der beruflichen Weiterbildung folgt auch das neue Bundesgesetz über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (SR 412.10), in Kraft seit 1. Januar 2004. Unter dem 4. Kapitel berufsorientierte Weiterbildung regelt Art. 30 den Gegenstand der berufsorientierten Weiterbildung. Gemäss dieser Bestimmung dient die berufsorientierte Weiterbildung dazu, bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen oder neue berufliche Qualifikationen zu erwerben sowie die berufliche Flexibilität zu unterstützen. Die berufliche Weiterbildung bezweckt somit vorwiegend, die beruflichen Kenntnisse sowie den berufsspezifischen Wissenstand zu erweitern und die in der Berufsausbildung erworbenen Fähigkeiten den neuen technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen. b) Abziehbar sind auch Umschulungskosten, sofern sie mit dem Beruf zusammenhängen. Die Umschulung ist auf das Erlangen der für die Ausübung eines andern als des angestammten Berufs erforderlichen Kenntnisse gerichtet. Insofern handelt es sich um Ausbildung besonderer Art, ausgehend von einer abgeschlossenen Erstausbildung in einem öffentlich anerkannten Beruf. Nicht jede Zweitausbildung kann als Umschulung verstanden werden, es muss sich nach dem Wortlaut der Bestimmung - ebenso wie bei der Weiterbildung - um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. Damit kann kein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint sein. Vielmehr müssen die Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs liegen. Der Abzug der Kosten wird gewährt, wenn eine berufliche Umschulung durch objektiv wichtige Beweggründe bzw. einen äusseren Zwang (Arbeitslosigkeit, keine berufliche Zukunft mehr, Krankheit oder Unfall) zu einer Neuorientierung geführt hat. Die Auslagen für ein freiwilliges Umsatteln auf einen neuen Beruf können dagegen nicht als Umschulungskosten abgezogen werden (Urteil I. vom 6.1.2004; Locher, a.a.O., N 65 zu Art. 26 DBG; Knüsel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2002, N 10 zu Art. 26 DBG). 3.- a) Die Beschwerdeführerin ist ausgebildete Kindergärtnerin und war in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode als Musiklehrerin bei den Musikschulen X und Y tätig. Ab August 2003 bis Juli 2005 besuchte sie an der Pädagogischen Hochschule Zentralschweiz in Zug einen Weiterbildungskurs für Kindergartenlehrpersonen für den Unterricht in der ersten und zweiten Klasse der Primarschule. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Kosten für diesen Kurs seien als Weiterbildungskosten abzuziehen. Das ganze Schulsystem sei heute einem Wandel unterworfen. Die Neukonzeption der Lehrerinnen- und Lehrerbildung in der Schweiz bzw. im Kanton Luzern sehe folgende neue Gliederung vor: Lehrpersonen für Kindergarten und Unterstufe der Primarschule (KGU) und Lehrpersonen für die Primarschule (1. - 6. Klasse). In naher Zukunft werde es den Kindergarten in der heutigen Form nicht mehr geben, sondern der neuen Basisstufe Platz machen. Um die Berufschancen von Kindergärtnerinnen mit heutigem Diplom zu erhalten, sei an der Pädagogischen Hochschule dieser Kurs geschaffen worden, um die Kindergärtnerinnen so auszubilden, dass sie in der neuen Stufe unterrichten können. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe den Kurs besucht, um dem neuen Anforderungsprofil gerecht zu werden und den erlernten Beruf auch in Zukunft ausüben zu können. Die Weiterbildung baue auf dem erlernten Beruf auf. Sie sei zudem notwendig, um auf dem Laufenden zu bleiben und den künftigen beruflichen Anforderungen gewachsen zu sein, weshalb die Kosten zum Abzug zuzulassen seien. b) Demgegenüber ist die Vorinstanz der Ansicht, es handle sich beim besuchten Kurs um eine Zusatzausbildung, welche dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere berufliche Stellung diene und deren Kosten nicht abzugsberechtigt seien. Der Besuch des Weiterbildungskurses an der Pädagogischen Hochschule sei freiwillig. Ein Abschluss erhöhe die Chancen, eine Stelle im Bereich der Schule zu finden. Zudem sei die Besoldung einer Lehrperson für die Primarschule etwas höher als jene der Lehrpersonen für den Kindergarten. Im Hinblick auf die Einführung der Basisstufe sei eine Zusatzqualifikation ebenfalls sinnvoll, vorläufig aber nicht vorgeschrieben. Die Basisstufe werde nicht vor 2015 eingeführt. Der Erwerb der Zusatzqualifikation könne auch nicht als Umschulungskosten abgezogen werden, da kein äusserer Zwang für eine Neuorientierung vorliege. 4.- a) Im Urteil M. vom 24. August 2004 (LGVE 2004 II Nr. 21), auf das auch die Beschwerdeführer verweisen, hatte das Gericht den Fall einer Handarbeitslehrerin zu beurteilen, die einen Abzug der Kosten für den Besuch einer Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung für das 3. und 4. Schuljahr verlangte. Dabei liess das Gericht offen, ob die beiden Tätigkeiten als Primarlehrerin bzw. als Lehrerin für Textiles Gestalten zwei verschiedene Berufe darstellen und die "Zusatzausbildung" somit dem Umstieg in einen anderen Beruf dient oder ob die Beschwerdeführerin mit der besuchten Bildungsmassnahme bloss neue Qualifikationen erworben hat, um im angestammten Beruf als Lehrerin den Anforderungen gerecht zu werden und die berufliche Flexibilität zu wahren. Es entschied jedoch, dass die Kosten für die Erlangung der Zusatzqualifikation als Umschulungskosten abziehbar seien, da aufgrund der neuen Lehrerinnen- und Lehrerausbildung und der Tatsache, dass der Beruf der Fachlehrerin für Textiles Gestalten in der bisherigen Form in Zukunft nicht weitergeführt werde, die vorgebrachten Gründe für die Erweiterung ihrer Unterrichtsbefähigung für die 3. und 4. Schulklasse objektiv wichtige Gründe im Sinne der dargelegten Rechtsprechung darstellen würden. b) Ob dies vor dem Hintergrund der vorgesehenen Einführung der Basisstufe bis etwa 2015 (Planungsbericht über die Schulentwicklung nach 2005 an den Volksschulen des Kantons Luzern, in: GR 4/2004 S. 1667) nun ebenso für die von einer Kindergartenlehrperson besuchte Weiterbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung für die erste und zweite Primarschule gilt, oder ob der Erwerb der Zusatzqualifikation zum heutigen Zeitpunkt für das berufliche Fortkommen vorläufig noch nicht vorgeschrieben und notwendig ist, muss vorliegend jedoch nicht entschieden werden. Und zwar aus folgenden Gründen: Wie vorstehend dargetan, sind Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehbar, wenn sie im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufes anfallen (BG-Urteil M. vom 18.12.2003, 2A.277.2003). Gemäss der Rechtsprechung ist somit für die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Bildungsmassnahme verlangt, dass es sich kumulativ um den erlernten und zugleich auch ausgeübten Beruf handelt. Diese Rechtsprechung wird zwar kritisiert, jedoch lediglich im Hinblick auf das Erfordernis einer abgeschlossenen beruflichen Grundausbildung; dies mit dem Argument, ein derartiges Verständnis sei auf Grund der heutigen Durchlässigkeit der Bildungswege zu eng (Beuschel, Bildungskosten - Eine Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Newsletter Juni 2004, Ziff. 18, Anm. 62; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 2004 S. 815). Gewinnungskosten setzen ein damit zusammenhängendes Einkommen bzw. zumindest eine dazu gehörige Einkommensquelle voraus. Zwischen Aufwendungen und einer bestimmten Einkunft muss ein (qualifizierter enger) Konnex bestehen. Dieser Konnex muss auch bei den Weiterbildungs- und Umschulungskosten gegeben sein. Die Weiterbildung muss dabei wie auch die Umschulung in Bezug auf einen konkreten Beruf stehen, den der Steuerpflichtige während der Weiterbildung bzw. Umschulung auch ausübt oder zumindest in einer zeitlich angemessenen Vergangenheit auch ausgeübt hat. Nach dem Grundsatz der Periodizität sind Gewinnungskosten grundsätzlich nur abziehbar, wenn ihnen in derselben Steuerperiode ein damit zusammenhängendes Einkommen des Steuerpflichtigen entgegensteht. Eine Berücksichtigung findet nicht statt, wenn die entsprechenden Einkünfte in einer späteren Periode zufliessen (Richner, Bildungskosten, in: ZStP 3/2002 S. 181, 183 f.). 5.- a) Die Beschwerdeführerin gab in ihrer Steuererklärung 2003 als Beruf zwar Kindergärtnerin/Musiklehrerin an, sie war jedoch in der vorliegend strittigen Steuerperiode als Musiklehrerin tätig, liegen doch in den Akten lediglich zwei Lohnausweise der Musikschulen X und Y. Gemäss eigenen Angaben ist die Beschwerdeführerin seit 1984 als Musiklehrerin tätig. Sie unterrichtet Blockflöte für Unterstufenkinder sowie Trompete für Jugendliche und junge Erwachsene und dirigiert die Jungmusik in Y. Als Kindergärtnerin war sie bis Ende Schuljahr 1987/1988 tätig. Den ursprünglich erlernten Beruf als Kindergärtnerin übt sie somit seit mehr als fünfzehn Jahren nicht mehr aus. Ihr Einkommen stammt in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode, wie auch in den letzten Steuerjahren davor, allein aus ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin. Abzugsfähig sind daher nur Weiterbildungskosten, die in einem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin stehen. Dass die Beschwerdeführerin ursprünglich den Beruf der Kindergärtnerin erlernt und diesen bis zur Geburt ihres ersten Sohnes auch ausgeübt hat, ist nicht entscheidend. Ob im konkreten Einzelfall abzugsfähigen Weiterbildungs- und Umschulungskosten im gleichen Kalenderjahr auch damit zusammenhängende Erwerbseinkünfte gegenüber stehen müssen, wird in der Rechtsprechung zwar unterschiedlich beantwortet. Im Einzelfall wird vom Grundsatz der Periodizität abgewichen. So können z.B. Umschulungskosten während einer Arbeitslosigkeit abgezogen werden. Auch wird auf das Erfordernis des in der Steuerperiode zufliessenden Einkommens beim Wiedereinstieg in das Berufsleben (v.a. von Frauen nach längerer Hausfrauentätigkeit) in der Rechtsprechung teilweise verzichtet (Richner, a.a.O., S. 184, 289). Weder war die Beschwerdeführerin jedoch in der strittigen Veranlagungsperiode arbeitslos, noch macht sie geltend, nach längerer beruflicher Abwesenheit als Hausfrau und Mutter im Sinne eines Wiedereinstiegs ins Berufsleben zurückzukehren. Die Beschwerdeführerin ist unbestritten seit mehreren Jahren nebst ihrer Aufgabe als Hausfrau und Mutter teilzeitlich als Musiklehrerin erwerbstätig. Im Übrigen behauptet die Beschwerdeführerin zwar, in Zukunft den Beruf der Kindergärtnerin wieder ausüben zu wollen, sie hat jedoch weder geltend gemacht noch belegt, unmittelbar eine neue Stelle als Kindergärtnerin anzutreten und ihre Tätigkeit als Musiklehrerin aufgeben zu wollen. b) Entscheidend ist nach dem Ausgeführten daher nicht, ob der Besuch des Kurses zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung für die erste und zweite Klasse der Primarschule notwendig ist, um im ursprünglich erlernten Beruf als Kindergärtnerin auf dem Laufenden zu bleiben; ebenso wenig ob sich der Kursinhalt auf Kenntnisse bezieht, die bei der Ausübung des Berufes einer Kindergärtnerin tatsächlich verwendet werden können, und sich der Kurs somit als Weiterbildung oder Umschulung in Bezug auf den seit mehreren Jahren nicht mehr ausgeübten Beruf einer Kindergärtnerin qualifizieren lässt. Massgebend ist hingegen, ob der Lehrgang im Sinne der Rechtsprechung eine Weiterbildung oder Umschulung im Rahmen des von der Steuerpflichtigen tatsächlich seit mehr als zwanzig Jahren ausgeübten Berufes einer Musiklehrerin darstellt. 6.- (...) 7.- a) Gemäss dem Lehrplan der pädagogischen Hochschule Zug entsprechen im L-Diplomstudium für Studierende mit einem anerkannten Lehrer-, Fach- oder Kindergartendiplom Fächerbreite und Studienabschluss dem regulären Diplomstudium, wobei das Ausbildungspensum um 25 % reduziert ist (vgl. Studienführer 2004/2005). Unterrichtet werden im Grundstudium nebst pädagogischen und didaktischen Fächern wie u.a. Unterrichten lernen, Lernen verstehen auch Fächer wie Sprache und Kommunikation, Natur und Technik, Ausdruck und Gestalten. Das Hauptstudium Kindergarten/Unterstufe (KGU) beinhaltet sechs obligatorische Fachbereiche, nämlich: Sprache, Mathematik, Mensch und Umwelt sowie Religion und Ethik, Bildnerisches und Technisches Gestalten, Musik und Rhythmik und Bewegung und Sport. Durch das Weiterbildungsstudium an der pädagogischen Hochschule hat sich die Beschwerdeführerin ein breites Allgemeinwissen aneignen können, das über die für die Ausübung ihrer heutigen Tätigkeit als Musiklehrerin notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten weit hinausgeht. Es mag sein, dass sowohl der "Lehrberuf" als Lehrerin/Kindergärtnerin als auch derjenige der Musiklehrerin didaktische, erzieherische und pädagogische Fähigkeiten benötigt, in fachlicher Hinsicht unterscheiden sich die Tätigkeiten jedoch grundlegend. Eine Primarlehrerin bzw. Lehrerin der zukünftigen Basisstufe hat den Kindern kognitive sowie soziale Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln und sie interdisziplinär in allgemein bildenden Fächern zu unterrichten. Die Tätigkeit der Musiklehrerin hingegen beschränkt sich auf die Vermittlung von vor allem musischen Fähigkeiten, musikalischen Kenntnissen oder der Erlernung eines Instrumentes. Inwieweit die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin die in den Fächern Sprache, Mathematik, Mensch und Umwelt, Bildnerisches und Technisches Gestalten etc. erlernten Kenntnisse anwenden kann, ist nicht ersichtlich. b) Bei der von der Beschwerdeführerin besuchten Weiterbildung handelt es sich somit nach dem Gesagten nicht um eine Weiterbildung im Rahmen des ausgeübten Berufes als Musiklehrerin, weshalb die Kosten für den Lehrgang auch nicht als Weiterbildungskosten abgezogen werden können. Auch können die Kosten - anders als im Fall der Handarbeitslehrerin (Urteil M. vom 24.8.2004) - nicht als Umschulungskosten abgezogen werden. Objektive wichtige Beweggründe bzw. ein äusserer Zwang für die Weiterbildung zur Vorschullehrerin im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Musiklehrerin sind entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer keine ersichtlich. Weder zwingt eine Krankheit die Beschwerdeführerin zur Aufgabe ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin, noch macht sie geltend, es drohe konkret eine Arbeitslosigkeit. Ebenso wenig ist die berufliche Zukunft als Musikschullehrerin vor dem Hintergrund der neuen Lehrerinnen- und Lehrerausbildung, der Neustrukturierung des Bildungssystems und der geplanten Einführung der Basisstufe aktuell oder längerfristig gefährdet. Die Musikschule ist als ausserschulische Einrichtung, die ausdrücklich nicht unter den Geltungsbereich des Gesetzes über die Volksschulbildung (SRL 400a) fällt, nicht direkt von der Neugestaltung des Bildungssystems und der Volksschulbildung betroffen (vgl. GR 2/1999 S. 362 ff.). Selbst wenn sich auch das Stellenangebot bzw. das mögliche Pensum für Musiklehrerinnen und -lehrer aufgrund des Beschlusses des Kantons, die Beiträge an die Gemeinden für die Musikschulen zu streichen, verschlechtern würde, wäre darin kein objektiv wichtiger Grund für eine Umschulung zu erblicken. Ein schwieriger Stellenmarkt allein stellt noch keinen wichtigen Grund im Sinne der Rechtsprechung dar. Es kann jedenfalls nicht von einer fehlenden Zukunft des Berufes der Musiklehrerin bzw. des Musiklehrers ausgegangen werden. Die Kosten für einen freiwilligen Berufswechsel von der bisher ausgeübten Tätigkeit in den früher erlernten und seit Jahren aufgegebenen Beruf der Kindergärtnerin können nicht abgezogen werden. Wie es sich mit der beruflichen Zukunft der Kindergärtnerin im Rahmen des neuen Bildungskonzepts und der Einführung der Basisstufe verhält, braucht, wie bereits in Bezug auf die Weiterbildung dargetan, vorliegend nicht entschieden zu werden, da ja die Beschwerdeführerin gerade nicht als Kindergärtnerin tätig ist. Zusammenfassend lassen sich die Kosten für den Besuch der Weiterbildung für Kindergartenlehrpersonen nicht als Weiterbildungs- oder Umschulungskosten im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Musiklehrerin qualifizieren. Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. Kantonale Steuern: Gemäss § 33 Abs. 1 lit. d StG können die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten abgezogen werden. Die Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes stimmt inhaltlich mit der bundesrechtlichen Bestimmung von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG überein, weshalb auf die Ausführungen zur Bundessteuer verwiesen werden kann. Auch bezüglich der kantonalen Steuern ist die Beschwerde demnach abzuweisen.