Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 24.10.2005 Fallnummer: A 04 291 A 04 292_2 LGVE: 2005 II Nr. 23 Leitsatz: § 33 StG; Art. 26 DBG. Bei auswärtigem Wochenaufenthalt können unter dem Titel der "Berufskosten" die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden.
Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A bewohnt an ihrem Arbeitsort in der Stadt Z während der Arbeitswoche zusammen mit einer Kollegin eine 31?2-Zimmerwohnung. Der Mietzins dieser Wohnung beträgt Fr. 17814.- im Jahr (inklusive Nebenkosten). Als Berufskosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt anerkannten die Steuerbehörden bezüglich dieser Wohnungskosten einen Betrag von Fr. 5090.- (Fr. 17814.- : 3.5 Zimmer u 1 Zimmer) als abzugsfähig. Betreffend Verpflegung ist A ein Abzug von Fr. 3000.- wegen Schichtarbeit gewährt worden. Der von ihr geltend gemachte gekürzte Verpflegungskostenabzug bei auswärtigem Wochenaufenthalt von Fr. 4500.- wurde ihr mit der Begründung verweigert, dass sie eine Kochgelegenheit besitze. Vor Verwaltungsgericht verlangte A, dass die effektiven Mietkosten, welche ihr aus der Miete ihrer Wohnung am Arbeitsort erwachsen (Fr. 17814.- : 2 = Fr. 8907.-), als Berufskosten zum Abzug zuzulassen seien. So entspreche der ihr zugestandene Abzug von Fr. 5090.- keineswegs einer Jahresmiete für eine 1-Zimmerwohnung in der Stadt Z. Aus den Erwägungen: 1. - a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden gemäss § 32 StG von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 30-40 abgezogen. Zu diesen abzugsfähigen Aufwendungen gehören laut § 33 StG bei Steuerpflichtigen, welche eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben, die Berufskosten. Unter diesem Titel abgezogen werden können die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte; die notwendigen Mehrkosten für die Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit; die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten; die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (§ 33 Abs. 1 lit. a-d StG). Der kantonale Gesetzgeber hat mit dieser Vorschrift jene Regelung übernommen, wie sie laut DBG für die Veranlagung der direkten Bundessteuer gilt (vgl. Art. 26 DBG). Für die Berufskosten nach § 33 Abs. 1 lit. a-c StG legt das Finanzdepartement des Kantons Luzern Pauschalen fest; im Fall von lit. a und c steht den Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen (§ 33 Abs. 2 StG). § 11 Abs. 1 StV (SRL Nr. 621), die ebenfalls seit 1. Januar 2001 in Kraft steht, hält in diesem Zusammenhang weiter fest, dass für den Abzug der Berufskosten die Bestimmungen der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (BKV; SR 642.118.1) und der Expatriates-Verordnung vom 3. Oktober 2000 (SR 642.118.3) sinngemäss gelten. Das Finanzdepartement berücksichtigt bei der Festlegung der Pauschalansätze die Pauschalansätze der direkten Bundessteuer (§ 11 Abs. 2 StV). b) Arbeitet ein unselbständig Erwerbstätiger ausserhalb seines Wohnortes und ist es ihm nicht zumutbar, täglich an den Wohnort zurückzukehren, liegt ein sogenannter auswärtiger Wochenaufenthalt vor. In diesem Fall entstehen dem Steuerpflichtigen neben den Fahrkosten und den Kosten für die auswärtige Verpflegung zusätzlich noch Kosten für die Unterkunft am Arbeitsort. Auch diese Kosten sind als notwendige Berufskosten zu berücksichtigen. So können gemäss Art. 9 BKV, der die Überschrift "Auswärtiger Wochenaufenthalt" trägt, Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen (sog. Wochenaufenthalt), jedoch regelmässig für die Freitage an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren, die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehen (Art. 9 Abs. 1 BKV). c) Laut Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum StG sind bei auswärtigem Wochenaufenthalt in der Regel u.a. folgende Abzüge zu gewähren (LU StB, Weisungen StG, § 33 Nr. 2 Ziff. 3): - Für die Mehrkosten der Unterkunft: Die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer. Bei einer Wohnung sind die Kosten anteilsmässig auf ein Zimmer zu verteilen. - Für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung: Fr. 14.- für eine Hauptmahlzeit, somit Fr. 28.- im Tag und bei ganzjährigem Wochenaufenthalt Fr. 6000.- im Jahr. Wenn das Mittagessen durch die Arbeitgeberfirma verbilligt wird (Kantine, Kostenbeitrag, Naturalleistung der Arbeitgeberfirma usw.), wird für diese Mahlzeit nur der halbe Abzug (Fr. 7.-) gewährt, somit gesamthaft Fr. 21.- im Tag und Fr. 4500.- im Jahr. Besteht am Wochenaufenthaltsort die Möglichkeit, sich selber zu verpflegen, kann der Abzug nicht bzw. gegebenenfalls nur der Verpflegungsabzug von Fr. 3000.- gewährt werden. Diese Weisungen für das kantonale Steuerrecht entsprechen exakt jenen Vorschriften und Pauschalen, wie sie für die Bundessteuern betreffend auswärtigen Wochenaufenthalt in der BKV vorgesehen sind. (...) 2. - a) (...) b) Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass der Gesetzgeber die Mehrkosten der Unterkunft bei auswärtigem Wochenaufenthalt als übrige Kosten im Sinne von § 33 Abs. 1 lit. c StG (bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG) verstanden hat und dem Steuerpflichtigen damit, gestützt auf § 33 Abs. 2 StG, der Nachweis höherer Kosten offen steht. Es stelle sich damit die entscheidende Frage, wie diese Unterkunftskosten im Katalog der laut § 33 Abs. 1 lit. a-d StG zum Abzug zugelassenen Berufskosten zu qualifizieren seien. Diese Zuordnungsfrage, mit der sich u.a. die Steuerrekurskommission Wallis bereits auseinander gesetzt hat (vgl. StE 1992 B 22.3 Nr. 45), wäre nur dann entscheidend, wenn für die Mehrkosten der auswärtigen Unterkunft Pauschalen festgesetzt worden wären. Dies ist vorliegend indes gerade nicht der Fall. Denn abzugsfähig sind die "ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer" (LU StB, Weisungen StG, § 33 Nr. 2 Ziff. 3; Art. 9 Abs. 3 BKV), und damit keine pauschalen, sondern an der Ortsüblichkeit bemessene effektive Kosten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hält hierzu denn auch im Kreisschreiben Nr. 26 vom 22. September 1995 fest, worin sie sich zu Änderungen betreffend Berufskostenabzügen der unselbständigen Erwerbstätigkeit nach Inkrafttreten des DBG sowie der BKV per 1. Januar 1995 äussert, dass bei den Mehrkosten der auswärtigen Unterkunft der bisherige Pauschalabzug für Alleinstehende entfalle. Diese könnten nunmehr gestützt auf Art. 9 Abs. 3 BKV, gleich wie die Verheirateten, die effektiven Kosten eines auswärtigen Zimmers abziehen. c) Ganz allgemein kann gesagt werden, dass die Mehrkosten einer auswärtigen Unterkunft unter dem Titel der Berufskosten nur insoweit vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfen, als sie berufsbedingt sind, mithin Gewinnungskosten darstellen. Im kantonalen Recht bzw. in den gestützt darauf erlassenen Weisungen (wie auch im Bundessteuerrecht) wird bestimmt, dass ein Zimmer bzw. die ortsüblichen Auslagen hierfür noch berufsbedingt sind. Alles was darüber hinaus geht, hat nicht mehr Gewinnungskostencharakter, sondern stellt Kosten der Lebenshaltung dar, die steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen sind. Die Beschwerdeführerin gibt an, dass ihre Arbeitgeberin, das Spital Z, keine Zimmer an diplomiertes Personal vermiete. Auch die Möglichkeit der Miete von einzelnen Zimmern sei aufgrund des gesellschaftlichen Wandels der letzten 10-20 Jahre selten geworden. Dass die Mietangebote für Einzelzimmer nicht gerade zahlreich sind, wird denn auch durch die zur Miete ausgeschriebenen Objekte auf den einzelnen hierfür bestehenden Plattformen dokumentiert. Sie habe sich schliesslich "aus wirtschaftlichen Gründen" dafür entschieden, nicht alleine, sondern zusammen mit einer Kollegin, die ebenfalls Krankenschwester ist, eine Wohnung an ihrem Arbeitsort in Z zu mieten. 3. - a) Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 3 BKV, der in den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung übernommen worden ist, sind als "notwendige Mehrkosten der Unterkunft" "die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar". Die Bemessung der abzugsfähigen Aufwendungen der Unterkunft orientiert sich demnach an der ortsüblichen Miete einerseits und der Beschränkung auf die Benützung eines Zimmers andererseits. Es sind somit zwei Begriffselemente vorgegeben, die kumulativ erfüllt sein müssen. Die Beschränkung auf ein Zimmer ergibt sich direkt aus dem Gesetz und der Verordnung. So sind gemäss § 33 Abs. 1 lit. b und c StG nur die "notwendigen" bzw. die für die Ausübung des Berufs "erforderlichen" Kosten abziehbar. Wenn Art. 9 Abs. 3 BKV die abzugsfähigen Kosten der Unterkunft explizit auf die Auslagen für ein Zimmer beschränkt, wird damit nichts anders als das Erfordernis der notwendigen bzw. erforderlichen Auslagen konkretisiert. b) Zusammen mit einer Berufskollegin bewohnt die Beschwerdeführerin in der Stadt Z eine Parterre-Wohnung mit 31?2 Zimmern. Dies bedeutet, dass jede der beiden Wohnpartnerinnen ein Zimmer für sich hat und daneben noch Gemeinschaftsräume in der Grösse von 1.5 Zimmern oder 0.75 Zimmer pro Person, inklusive Küche und Bad, vorhanden sind. Gestützt auf Gesetz und Verordnung kann nun aber alles, was über die Miete eines Zimmers hinausgeht, nicht mehr als berufsnotwendig gelten. Es steht der Beschwerdeführerin zwar frei, an ihrem Arbeitsort, wie sie dies getan hat, eine grössere Wohnung zu mieten. Sie muss sich dabei aber auf den Abzug jener Auslagen beschränken lassen, die für ein Zimmer aufgewendet werden müssen. Wenn höhere Auslagen anfallen, weil sie sich entschieden hat, eine komfortablere 31?2-Zimmerwohnung zu mieten, so sind die Kosten für die über ein Zimmer hinaus beanspruchten Raumeinheiten keine berufsnotwendigen Auslagen, sondern stellen Aufwendungen für die private Lebenshaltung dar und sind somit steuerlich nicht abziehbar. Die Berufskosten als Gewinnungskosten sind eben nur diejenigen Auslagen, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind (vgl. dazu auch BG-Urteil 2A.224/2004 vom 26.10.2004). c) Da die Beschwerdeführerin eine Wohnung in unmittelbarer Nähe ihrer Arbeitsstätte gemietet hat und in ihrer Wohnung eine Kochgelegenheit besteht, haben ihr die Steuerbehörden in Bezug auf die Verpflegungskosten lediglich einen Abzug von Fr. 3000.- für Schichtarbeit zugestanden. Dies wird von ihr denn auch nicht in Frage gestellt. Was nun die Festsetzung der abzugsfähigen Wohnkosten angeht, ist die Vorinstanz - entsprechend den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung - konkret so vorgegangen, als sie den Jahresmietzins für die 31?2-Zimmerwohnung inklusive Nebenkosten (Fr. 17814.-) durch die Anzahl Raumeinheiten (3.5 Zimmer) geteilt hat und so die "ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer" (Fr. 5090.-) ermittelt hat. Die Steuerkommission weist in ihrer Vernehmlassung zu Recht darauf hin, dass mit dieser Berechnungsweise in dem auf ein Zimmer umgerechneten Mietzins auch die Mitbenützung der Küche miteingeschlossen ist. Im Gegensatz dazu soll etwa durch die vom Kanton Zürich in diesem Zusammenhang angewandte Formel "Jahresmietzins : [Anzahl Zimmer + 1]" die Kosten für ein Zimmer ohne Kochgelegenheit wiedergegeben werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 27 zu § 26 StG). Die Beschwerdeführerin suchte bereits im Einspracheverfahren mit diversen Zeitungsinseraten von 1-Zimmerwohnungen, welche in der Stadt Z zur Miete ausgeschrieben waren, darzulegen, dass der ihr zugestandene Abzug von Fr. 5090.- keineswegs einer ortsüblichen Jahresmiete für eine 1-Zimmerwohnung in der Stadt Z entspreche. Ein Vergleich mit den Preisen einer 1-Zimmerwohnung erweist sich jedoch im vorliegenden Fall als nicht notwendig. Denn zum einen hat die Beschwerdeführerin keine solche Wohnung gemietet und zum andern steht ausser Frage, dass der Jahresmietzins von Fr. 17814.- für eine 31?2-Zimmerwohnung in der Stadt Z ortsüblich ist. Wenn in der Praxis für die Ermittlung der abzugsfähigen Kosten der Unterkunft (1 Zimmer) von den tatsächlichen Gegebenheiten, somit also von den konkreten Mietzinsen der gemieteten Wohnung ausgegangen wird, und eine Umrechnung auf ein Zimmer erfolgt, so ist dies sachgerecht. Wie die Vorinstanz anführt, entspricht dies denn auch der Vorgehensweise diverser anderer Kantone. Es mag durchaus sein, dass die Miete für eine 1-Zimmerwohnung generell um einiges höher ausfällt. Daraus schliessen zu wollen, steuerrechtlich könne ein höherer Abzug als die anteilsmässig anfallenden Kosten für ein Zimmer geltend gemacht werden, geht indes zu weit. Dies würde in Fällen wie dem vorliegenden bedeuten, dass bei Wochenaufenthaltern, die eine grössere Wohnung mieten, keine Rücksicht darauf genommen würde, dass nur die berufsnotwendigen Mehrkosten der Unterkunft für ein Zimmer abzugsberechtigt sind. Es würde auch zu Ungleichheiten führen, indem beispielsweise ein Wochenaufenthalter, der zu dritt eine 3-Zimmerwohnung mietet, ungleich niedrigere Abzüge geltend machen könnte als derjenige Wochenaufenthalter, der zu zweit eine 3-Zimmerwohnung bewohnt. Die Höhe des Abzuges kann aber mit Blick auf das Gleichbehandlungsgebot und den Grundsatz, dass nur berufsnotwendige Mehrkosten der Unterkunft abziehbar sind, nicht davon abhängen, ob der Steuerpflichtige, je nach seinem Belieben, zu zweit oder zu dritt eine 3-Zimmerwohnung mietet. Indem man eben, wie es das Gesetz respektive die BKV und die Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung vorsehen, in jedem Fall "die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer" zum Abzug zulässt, werden solche Ungleichheiten vermieden. Die Berechnung der Steuerbehörden gemäss Einspracheentscheid erweist sich damit als gesetzeskonform und trägt den konkreten Gegebenheiten Rechnung. Der zusammengefasste Sachverhalt und weitere Erwägungen sind unter der Fallnummer A 04 291 / A 04 292 zu finden.