Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 22.04.2005 Fallnummer: A 04 264 A 04 265_1 LGVE: Leitsatz: Ausbildung einer Gemeindeschreiberin zur Notarin ist als Zusatzausbildung und nicht als Weiterbildung zu qualifizieren. Rechtskraft: Noch nicht rechtskräftig. Entscheid: Die Steuerpflichtige A arbeitet seit anfangs Januar 2003 als Gemeindeschreiber-Substitutin und Leiterin des Teilungsamtes bei der Gemeinde Z. Vom November 2003 bis Juni 2004 besuchte sie den Vorbereitungskurs auf die Notariatsprüfung. Vor Verwaltungsgericht war streitig, ob die Kosten für diesen Vorbereitungskurs als Weiterbildungskosten abziehbar sind. Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer 1.- Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33 abgezogen. Darunter fallen gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG bei unselbständiger Erwerbstätigkeit u.a. die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten. Nicht abziehbar sind gemäss Art. 34 lit. b DBG Ausbildungskosten. Gestützt auf Art. 26 DBG bezeichnet Art. 8 der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (BKV; SR 642.118.1) die mit der gegenwärtigen Berufsausübung unmittelbar zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als abziehbar. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Kosten für den Vorbereitungskurs für die Notariatsprüfung als Weiterbildungskosten gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG abziehbar sind oder ob diese nicht abziehbare Ausbildungskosten gemäss Art. 34 lit. b DBG darstellen. Zu prüfen ist insbesondere, was unter den Begriff der mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildung im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG fällt. 2.- Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtssprechung sind alle Weiterbildungskosten abziehbar, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben (vgl. BGE 124 II 32 Erw. 3a, 113 Ib 119 Erw. 2e, auch zum Folgenden). Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind allerdings nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinn von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (zusätzlichen) Beruf. Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf besteht sodann lediglich, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse bezieht, die bei der Berufsausübung verwendet werden; er fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (BG-Urteil vom 18.12.2003 [2A.277/2003] Erw. 2.2; BG-Urteil vom 8.8.2002 [2A.130/2002] Erw. 4.1.2). Bei den Berufsaufstiegskosten muss jedoch unterschieden werden zwischen den Berufsaufstiegskosten im engeren und im weiteren Sinn. Von der Praxis wird die Abzugsfähigkeit von Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn zugelassen. Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn und damit abzugsfähig sind demnach Kosten für Weiterbildungen bzw. für den beruflichen Aufstieg, soweit sie dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den bisherigen Beruf besser ausüben und den Anforderungen des Berufes besser gerecht werden kann oder allenfalls vom gelernten Fachmann zum Vorgesetzen von einigen wenigen Berufskollegen befördert wird. Solche Kosten werden z.T. auch Fortsetzungsausbildungskosten genannt, für eine "Ausbildung", die auf einem bereits erlernten und auch ausgeübten Beruf aufbaut, wie z.B. Meisterprüfung oder Abschluss einer höheren Fachprüfung. Nicht Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn sind Ausbildungskosten, die dem Aufstieg in eine eindeutig höhere Berufstellung oder gar dem Umstieg in einen andern Beruf (Berufsaufstiegskosten im weiteren Sinn) dienen (vgl. Urteil M. vom 24.8.2004 Erw. 2 mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung [A 04 101]). 3.- a) Die Beschwerdeführerin besuchte vom August 2001 bis Mai 2003 den Lehrgang Verwaltungsmanagement, welcher gemäss § 1 der Verordnung über die Ausbildung zum Gemeindeschreiber oder zur Gemeindeschreiberin (SRL Nr. 60) u.a. Voraussetzung für die Erlangung des Fähigkeitszeugnisses zur Gemeindeschreiberin ist. Seit dem 1. Januar 2003 arbeitet sie als Gemeindeschreiber-Substitutin bei der Gemeinde Z. Ab dem 21. November 2003 bis Ende Juni 2004 besuchte sie den Vorbereitungskurs auf die Notariatsprüfung. Die Kosten für diesen Kurs, welche sie vor Kursbeginn im November 2003 zu begleichen hatte, will die Beschwerdeführerin in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode als Weiterbildungskosten bei den Berufsauslagen angerechnet haben. Zu prüfen ist daher, ob der von der Beschwerdeführerin besuchte Kurs sich als Weiterbildung im Rahmen ihres Berufes als Gemeindeschreiber-Substitutin qualifizieren lässt. Diese Prüfung hat unter Berücksichtigung der konkreten Umstände zu erfolgen, insbesondere der in der Bemessungsperiode ausgeübten beruflichen Tätigkeit, des genauen Inhalts der Fortbildung sowie der beruflichen Möglichkeiten, welche die Absolvierung dieser Fortbildung ermöglicht (vgl. Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 2004 S. 813). b) Die Beschwerdeführerin arbeitet als Gemeindeschreiber-Substitutin und ist zudem Leiterin des Teilungsamtes der Gemeinde Z. Die Gemeindeschreiberin sorgt im Rahmen ihrer Befugnisse für rechtsstaatlich und verwaltungstechnisch korrekte Verwaltungsabläufe. Sie sorgt ferner dafür, dass die Beschlüsse und Rechtsgeschäfte der Gemeinde nach den Weisungen des Gemeinderates nachvollziehbar festgehalten und dokumentiert werden. Sie nimmt auch an den Sitzungen des Gemeinderates mit beratender Stimme teil (§ 30 Abs. 1 - 3 des Gemeindegesetzes vom 4. Mai 2004, in Kraft seit 1. Januar 2005 [SRL Nr. 150]). Dieser Aufgabenkatalog und die Beschreibung der Funktion des Gemeindeschreibers bzw. der Gemeindeschreiberin decken sich im Wesentlichen mit den Bestimmungen des alten Gemeindegesetzes. So legte die frühere Fassung des Gemeindegesetzes fest, dass der Gemeindeschreiber die dem Schreiber der Gemeindebehörden obliegenden sowie die weiteren ihm durch Gesetz und Verordnung zugewiesenen Aufgaben erledigt, das Protokoll der Verhandlungen der Gemeindebehörde und der Gemeindeversammlung führt und im Weiteren die Beschlüsse der Gemeindebehörde ausfertigt und das Gemeindearchiv verwaltet (§ 13 und § 53 Abs. 1 - 3 des bis 31. Dezember 2004 gültig gewesenen Gemeindegesetzes). Immerhin werden gemäss den revidierten Bestimmungen des Gemeindegesetzes die Führungs- und Steuerungsaufgaben, die mit dem Amt des Gemeindeschreibers verbunden sind, stärker hervorgehoben. Die Teilungsbehörde wiederum ist gemäss § 9 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGZGB; SRL Nr. 200) für verschiedene Aufgaben im Zusammenhang mit Erbschaften zuständig, hauptsächlich für die Abwicklung von Erbschaftsfällen (vgl. § 9 Abs. 2 lit. a - o EGZGB), wobei der Gemeinderat die Erfüllung der Aufgaben auch einer Dienststelle der Gemeindeverwaltung - hier das Teilungsamt - übertragen kann (§ 9 Abs. 3 EGZGB). Für die Tätigkeit als Gemeindeschreiberin sind somit ein solides rechtliches Wissen, daneben aber auch führungsrelevante und ökonomische Kenntnisse notwendig. Gemäss der Verordnung über die Ausbildung zum Gemeindeschreiber oder zur Gemeindeschreiberin besteht denn der Mindestinhalt der Ausbildung auch aus den rechtlichen Elementen Prinzipien des schweizerischen Bundesstaates, Staats- und Gemeinderecht (§ 2 lit. a der Verordnung) Verwaltungsrecht und Verwaltungsrechtspflege (lit. e) und gemeinderelevante Auswahl aus dem Zivilgesetzbuch, dem Sozialhilfe-, dem Sozialversicherungs- und dem Opferhilferecht, dem Raumplanungs- und Baurecht, dem Strassenrecht und dem Umweltschutzrecht (lit. f). Ebenso massgebend sind jedoch auch Volkswirtschaftslehre, Finanz- und Steuersysteme (lit. b), Betriebswirtschaftslehre der Verwaltung (lit. c) sowie Führung, Organisation und Personalmanagement (lit. d). Es fragt sich, ob die Kenntnisse, die der Beschwerdeführerin im Vorbereitungskurs für die Notariatsprüfung vermittelt wurden, bei ihrer heutigen Tätigkeit angewendet werden können und auf ihrem Wissen als Gemeindeschreiberin aufbauen, sodass sie zu einer besseren Ausübung ihres Berufes befähigt wird. c) Prüfungsfächer für die Befähigung zum Notar sind gemäss § 3 der Verordnung über die Prüfung der Notare (SRL Nr. 257) u.a. das Gesetz über die öffentlichen Beurkundungen und die darauf beruhenden Verordnungen (lit. a), die Grundzüge der kantonalen Behördenorganisation (lit. b) sowie die für Notare wesentlichen Bestimmungen aus dem gesamten Bundesrecht und dem kantonalen Recht (lit. c). Dementsprechend umfasst der Stundenplan des Notariatskurses neben einigen Gastreferaten 18 Lektionen notarielles Grundwissen, 16 Lektionen Güter- und Erbrecht, 20 Lektionen Gesellschaftsrecht sowie 20 Lektionen Sachenrecht. Gemäss der Beschreibung des Vorbereitungskurses für den Kurs 2004/2005, der jedoch dem Programm des Kurses 2003/2004 entspricht, wird beim notariellen Grundlagenwissen in das Beurkundungsverfahren und ihr Anwendungsbereich, die notarielle Beratungstechnik, die finanziellen Konsequenzen notariellen Handelns, das notarielle Steuerrecht, die Rechte und Pflichten des Notars etc. eingeführt. Im Gesellschaftsrecht wird das Grundlagenwissen aus notarieller Perspektive erarbeitet, im Güter- und Erbrecht erhalten die Teilnehmenden einen Überblick über güter- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten, zudem werden die beurkundungsbedürftigen Geschäfte behandelt. Im Sachenrecht schliesslich wird das Grundlagenwissen aus notarieller Sicht anhand von Parzellierungsbegehren, Kaufverträgen, Begründung von Stockwerkeigentum, Baurecht, selbständiges und unselbständiges Miteigentum sowie die Anwendung des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht erarbeitet. Aus der Darlegung dieses Kursinhaltes ergibt sich, dass die Vorbereitung bzw. Ausbildung zur Befähigung als Notar Kenntnisse in wesentlich anderen Bereichen vermittelt als jene, die für die Tätigkeit als Gemeindeschreiberin/Leiterin Teilungsamt benötigt werden. Es geht darum, das Grundlagenwissen aus sämtlichen Rechtsbereichen in Bezug auf beurkundungsbedürftige Vorgänge sowie über das formelle Beurkundungsverfahren und die Arbeit als Notar zu erlangen. Dass dabei gewisse Rechtsgebiete und Rechtsvorgänge gestreift werden, mit der die Beschwerdeführerin auch in ihrer Tätigkeit als Gemeindeschreiberin (in der Funktion als Substitutin) in Berührung kommt, mag unbestritten sein, doch ist die rechtliche Ausbildung im Vorbereitungskurs für die Notariatsprüfung immer auf die Beurkundungstätigkeit ausgerichtet, was grundsätzlich nicht im Aufgabenbereich einer Gemeindeschreiberin liegt. Auch als Leiterin des Teilungsamtes hat sie zwar mit erbrechtlichen Fragen zu tun, doch hauptsächlich mit der Abwicklung von Erbfällen und nicht mit der Erstellung von letztwilligen Verfügungen in bestimmten Rechtsformen, was eben im Aufgabenbereich von eigens dafür ernannten Notaren liegt. Der Vorbereitungskurs für die Notariatsprüfung bewirkt demnach keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bzw. Kenntnisse, die für die Tätigkeit als Gemeindeschreiberin notwendig sind. Vielmehr werden damit die Kenntnisse für eine selbständige Tätigkeit als Notarin erworben, indem dieser Kurs auf die Notariatsprüfung vorbereitet, deren erfolgreiches Bestehen eine hauptsächliche Voraussetzung für die Ernennung zum Notar ist (vgl. § 5 Abs. 2 lit. a des Beurkundungsgesetzes [SRL Nr. 255] bzw. § 1 Abs. 2 lit. a Beurkundungsverordnung [SRL Nr. 256]). Abzugsfähige Weiterbildungskosten liegen deshalb nicht vor. Es handelt sich vielmehr um nicht abzugsfähige Zusatzausbildungskosten. Ausbildungskosten liegen vor, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienen, die notwendigen fachlichen Kenntnisse oder Fertigkeiten zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind; sie dienen der Schaffung einer neuen Einkommensquelle (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG N 54 zu Art. 26 bzw. N 36 zu Art. 34). Die Befugnis, als Urkundsperson zu amten, ist denn auch klar zu unterscheiden von der Aufgabe der Gemeindeschreiberin, für die Organisation und Verwaltung einer Gemeinde verantwortlich zu sein. Die öffentliche Beurkundung wird definiert als "die Aufzeichnung rechtserheblicher Tatsachen oder rechtsgeschäftlicher Erklärungen durch eine vom Staat mit dieser Aufgabe betrauten Person, in der vom Staat geforderten Form und in dem dafür vorgesehenen Verfahren" (BGE 99 II 161 Erw. 2a). Die öffentliche Beurkundung ist ein Akt der freiwilligen Gerichtsbarkeit und hat als solche mit der Leitung einer Gemeindeverwaltung oder einer kommunalen Dienststelle nichts zu tun. Dies macht die gesetzlich zwingende Unabhängigkeit und Selbständigkeit der notariellen Tätigkeit deutlich, für die ein besonderes Haftungs- und Aufsichtsregime besteht (§§ 55 ff. des Beurkundungsgesetzes), wogegen der Gemeindeschreiber vom Gemeinderat gewählt wird und ihm gegenüber weisungsgebunden ist. d) Dass mit der Zusatzausbildung und dem Erwerb des Notariatspatentes die Chancen auf eine erfolgreiche Bewerbung für eine Stelle als Gemeindeschreiberin erhöht sein können, was die Beschwerdeführerin mit der Auflage von diversen Inseraten für Gemeindeschreiberstellen in Luzerner Gemeinden darlegen will, mag sein, ändert jedoch an der Qualifikation dieser Kosten als nicht abzugsfähige Zusatzausbildungskosten nichts. Ebenfalls kann zu keiner andern Beurteilung führen, dass die Beschwerdeführerin geltend macht, es könne nicht von einer neuen Ausbildung die Rede sein, weil man den Vorbereitungskurs auf die Notariatsprüfung nur besuchen könne, wenn man das Fähigkeitszeugnis für Gemeindeschreiber bzw. Gemeindeschreiberin besitze. Der Umstand alleine, dass gewisse Vorkenntnisse für einen Ausbildungsgang verlangt werden, die durch einen bestimmten Fähigkeitsausweis nachgewiesen werden müssen, kann nämlich nicht zur Qualifikation als Weiterbildungskosten genügen. Weiterbildung setzt den Erwerb zusätzlicher oder die Erhaltung bisheriger Kenntnisse und Fähigkeiten für die angestammte Berufsausübung voraus (vgl. StE 2003 B 22.3 Nr. 75 Erw. 1c). Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde bezüglich der direkten Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen. Kantonale Steuern Gemäss § 33 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes können die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten abgezogen werden. Die Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes stimmt inhaltlich mit der bundesrechtlichen Bestimmung von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG überein, weshalb auf die Ausführungen zur Bundessteuer verwiesen werden kann. Auch bezüglich der kantonalen Steuern ist die Beschwerde demnach abzuweisen.