Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 30.06.2003 Fallnummer: A 02 60_1 LGVE: Leitsatz: Einkauf von Beitragsjahren in eine Vorsorgeeinrichtung und Vorbezug von Vorsorgekapital für selbstgenutzes Wohneigentum in kurzem zeitlichen Abstand. Kriterien für das Vorliegen einer Steuerumgehung. Einkauf in die überobligatorische Personalvorsorgestiftung, Vorbezug sowohl aus der überobligatorischen wie aus der obligatorischen Vorsorge: im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist entgegen dem Entscheid der Vorinstanz der Einkaufsbeitrag in der Höhe des gesamten Vorbezuges nicht zum Abzug zuzulassen.
Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Am 18. Dezember 1998 tätigte die Steuerpflichtige A in die überobligatorische Personalvorsorgestiftung ihrer Arbeitgeberin einen Einkauf zur Deckung einer Vorsorgelücke von Fr. 100'000.--. Mit Auszahlungsdatum vom 26. Februar 1999 bezog sie aus der überobligatorischen Personalvorsorgestiftung (Säule 2b) Fr. 50'000.-- sowie aus der obligatorischen Vorsorge (Säule 2a) Fr. 40'000.-- (insgesamt Fr. 90'000.--). In der Folge liess die Steuerbehörde in der Steuerveranlagung für die Steuerperiode 1999/2000 den Abzug des Einkaufsbetrages nur im Umfange von Fr. 50'000.-- zu mit der Begründung, es stelle eine Steuerumgehung dar, wenn Fr. 50'000.-- kurz nach der Einzahlung in die überobligatorische Vorsorgeeinrichtung bereits wieder für den Erwerb von Grundeigentum bezogen würden. Vor Verwaltungsgericht verlangte das Ehepaar A und B den Abzug der gesamten Einkaufssumme, wogegen die Vorinstanz im Sinne einer reformatio in peius die Verweigerung des Abzuges in der Höhe des gesamten Vorbezuges beantragte. Aus den Erwägungen: Direkte Bundessteuer: 1.- a) Die Vorinstanz verlangt in ihrer Vernehmlassung im Sinne einer reformatio in peius entgegen ihrem Einspracheentscheid die Verweigerung des Abzuges der Einkaufssumme in der gesamten Höhe des Vorbezuges für Wohneigentumsförderung von Fr. 90'000.--. Sie begründet dies damit, dass an der Differenzierung zwischen obligatorischer und überobligatorischer Vorsorgeeinrichtung im Nachhinein nicht mehr festgehalten werden könne. Gemäss der Kantonalen Steuerverwaltung komme es denn auch für die Frage der Steuerumgehung nicht darauf an, ob der Einkauf und der Vorbezug im Rahmen der obligatorischen oder ausserobligatorischen Vorsorge stattfinde. Nach Art. 143 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) kann im Beschwerdeverfahren die Veranlagung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgeändert werden, sofern er vorgängig angehört wurde. Da im vorliegenden Falle die reformatio in peius in den Vernehmlassungen geltend gemacht wurde, hatten die Beschwerdeführer im zweiten Schriftenwechsel die Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen. Es kann demnach grundsätzlich eine reformatio in peius vorgenommen werden. b) Die Beschwerdeführerin ist sowohl in der obligatorischen Personalvorsorgestiftung (Säule 2a) wie auch in der überobligatorischen Personalvorsorgestiftung (Säule 2b) ihrer Arbeitgeberin versichert, wobei in der Säule 2b die Lohndifferenz zwischen dem Maximallohn gemäss der obligatorischen Versicherung (vgl. Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]) und dem gemeldeten Jahreslohn versichert ist. Insofern stellt die überobligatorische Vorsorge eine Erweiterung zum obligatorischen Bereich dar. Obwohl die Beschwerdeführerin ihren Einkauf von Beitragsjahren ausschliesslich in den überobligatorischen Teil getätigt hat, führt dies im Resultat zu einer gesamthaft verbesserten beruflichen Altersvorsorge. Zur Berechnung der höchstmöglichen Einkaufssumme sind denn auch die Altersguthaben in beiden Vorsorgestiftungen zu berücksichtigen. Ebenfalls ist beim Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG unerheblich, ob die berufliche Vorsorge den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (vgl. Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundes-steuer, Basel 2000, N 23 zu Art. 33 DBG). Wird aber von einer Gesamtbetrachtung der zweiten Säule ausgegangen, so ist im vorliegenden Fall auch nicht zu unterscheiden, dass der Einkauf in die überobligatorische Vorsorgestiftung, der Vorbezug für die Wohneigentumsförderung jedoch aus beiden Vorsorgestiftungen getätigt wurde. Es ist deshalb zu prüfen, ob der Abzug der Einkaufssumme in der Höhe des gesamten Vorbezuges von Fr. 90'000.-- zu verweigern ist. 2.- Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Darunter fallen auch Beiträge für den Einkauf von fehlenden Beitragsjahren (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., N 25 zu Art. 33 DBG). Demgegenüber sind gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträge steuerbar. Diese Bestimmungen des DBG entsprechen dem im BVG verankerten sogenannten Waadtländer-Modell, welches einerseits die volle Abzugsfähigkeit der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG) und andererseits die volle Besteuerung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen (vgl. Art. 83 BVG) vorsieht. Das Ziel dieser Lösung besteht darin, die Mittel aus der Vorsorge erst dann zur Besteuerung zu bringen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann. Bei einer Gesamtbetrachtung, d.h. über den Zeitraum des aktiven Erwerbs und des späteren Bezugs der Altersleistung, wird somit grundsätzlich eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung erreicht (vgl. zum Ganzen: Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 26. Juni 2002, in StE 2002 B 27.1 Nr. 27 mit Hinweis auf Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 35). Wird jedoch die Vorsorgeleistung in Form einer Kapitalzahlung erbracht, so stellt sich das Problem der sogenannten Pro-gressionsverschärfung, die einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entspricht, denn der Progressionstarif von Art. 36 DBG ist an sich auf periodisch fliessende Einkünfte zugeschnitten. Um diesen unerwünschten Effekt zu vermeiden, werden die Einmalleistungen speziell behandelt (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2001, N 1 zu Art. 37 DBG). Deshalb bestimmt Art. 38 DBG, dass u.a. Kapitalleistungen nach Artikel 22 DBG gesondert besteuert werden (Abs. 1), wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG berechnet werden (Abs. 2). Diese steuerliche Privilegierung betrifft auch Vorbezüge zur Wohneigentumsförderung, da Art. 83a Abs. 1 BVG (in Kraft seit 1.1.1995) den Vorbezug bezüglich der Besteuerung der Kapitalleistung aus Vorsorge gleichstellt. 3.- Unbestritten ist, dass der von der Beschwerdeführerin getätigte Einkauf in die überobligatorische Personalvorsorgestiftung ein gemäss dem Reglement dieser Vorsorgestiftung entsprechender Erwerb eines Anspruchs auf eine Altersrente darstellt und somit grundsätzlich abzugsfähig ist. Im vorliegenden Fall verweigert die Vorinstanz jedoch den Abzug eines Teiles der Einkaufssumme mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. Nach der Lehre ist eine sogenannte Steuerumgehung anzunehmen, wenn nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird. Dabei sind drei klassische Kriterien erforderlich, nämlich ein objektives (ungewöhnliche Rechtsgestaltung), ein subjektives (Absicht der Steuerersparnis) und ein effektmässiges (erhebliche Steuerersparnis). Entsprechend liegt nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint, dazu anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 32 mit vielen Hinweisen auf die Rechtsprechung). 4.- a) Die Beschwerdeführer bringen vor, der Gesetzgeber sehe in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Beiträgen im Zusammenhang mit einem Leistungsbezug keine zeitliche Einschränkung vor. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Regelung des Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG im Zusammenspiel mit Art. 22 und Art. 38 Abs. 2 DBG auszulegen ist und somit den steuerrechtlichen Ausfluss von Art. 81 und 83 BVG darstellt. Wie ausgeführt, bezweckt dieses Normgefüge, dass die in der zweiten Säule gebundenen Alterskapitalien erst zum Zeitpunkt der effektiven wirtschaftlichen Nutzbarkeit, nämlich zum Zeitpunkt der Auszahlung besteuert werden. Dies entspricht in der Gesamtbetrachtung der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und privilegiert zudem durch diesen "Steueraufschub" den Aufbau der Altersvorsorge. Dieser dem BVG zugrunde liegende Normzweck kann jedoch verletzt oder gar vereitelt werden, wenn dem Einkauf von Beitragsjahren in kurzem zeitlichen Abstand ein Bezug einer Vorsorgeleistung in Form einer Kapitalzahlung folgt (vgl. StE 2002 B 27.1 Nr. 27 Erw. 3a). Ohne dass spezielle Umstände vorliegen, ist es nämlich nicht ersichtlich, weshalb die Steuerprivilegierung der Altersvorsorge greifen soll, wenn in die Altersvorsorge einbezahltes Kapital kurze Zeit später durch Auszahlung dieser wieder entzogen wird. Dies widerspricht dem Grundgedanken des Aufbaus eines Alterskapitals, selbst wenn argumentiert wird, die Kapitalauszahlung für Wohneigentum stelle auch eine Form der Altersvorsorge dar. Wird nämlich frei verfügbares Kapital in eine Vorsorgeeinrichtung einbezahlt und kurz darauf für Wohneigentum wieder bezogen, so liegt bei diesem Vorgehen nicht primär das Motiv der Altersvorsorge, sondern hauptsächlich das der Steuerersparnis zu Grunde, ansonsten solches Kapital ja auch direkt für den Erwerb von Wohneigentum eingesetzt werden könnte. Es entspricht jedoch nicht dem Sinn dieses Normgefüges, dass der Steuerpflichtige frei verfügbares Kapital durch ein kurzes "Zwischenlagern" in der gebunden Versorge einer privilegierten Besteuerung zuführen kann. Nach dem Gesagten ist es nicht zulässig, wenn die Einkaufssumme in der Höhe des kurz darauf getätigten Vorbezuges gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vom Einkommen abgezogen werden kann. b) Die Vorinstanz verweigert den Abzug mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. Wie in vorstehender Erwägung 3 bereits ausgeführt, liegt nach der Rechtsprechung (vgl. statt vieler ASA 63,225) eine Steuerumgehung dann vor, wenn: - eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint, ferner - anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und - das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde. Im vorliegenden Fall wurde der Einkauf von Fr. 100'000.-- in die überobligatorische Vorsorgeeinrichtung am 18. Dezember 1998 getätigt. Am 26. Februar 1999, also bereits rund zwei Monate später, wurden sodann Fr. 90'000.-- für selbstgenutzes Wohneigentum bezogen. Es ist offensichtlich, dass bei diesem Vorgehen durch die volle Abzugsfähigkeit des Einkaufsbetrages und die wegen der Tarifprivilegierung nur geringe Besteuerung der Kapitalauszahlung eine erhebliche Steuerersparnis erfolgt. Ebenfalls entspricht das gewählte Vorgehen nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und ist nur unter dem Gesichtspunkt der erheblichen Steuerersparnis sinnvoll. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist es nicht wahrscheinlich, dass innerhalb von 10 Wochen der Entscheid zu einem Hauskauf, die entsprechende Objektsuche und die Organisation der Finanzierung erfolgen kann, womit davon auszugehen ist, dass die Beschwerdeführer bereits im Moment des Einkaufs der Beitragsjahre wussten, dass sie kurz danach einen Kapitalbezug für Wohneigentumszwecke tätigen werden. Somit stand bereits zum Zeitpunkt des Einkaufes fest, dass dieser Betrag nicht langfristig zur Deckung einer bestehenden Vorsorgelücke und demnach der Bildung einer höheren Altersvorsorge dienen wird. Ebenfalls ist ausser der Steuerersparnis kein vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb dieses Kapital nicht direkt, sondern erst über den mit Verwaltungskosten verbundenen Umweg des Einkaufs von Vorsorgeleistungen und anschliessenden Vorbezugs für den Wohnungskauf verwendet wurde. Dies umso mehr, als die Beschwerdeführer gemäss ihrem Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 1999/2000 per 1. Januar 1999, also nach der Einzahlung von Fr. 100'000.--, noch über ungebundenes Kapital auf Sparkonten von knapp Fr. 300'000.-- verfügten und somit gar nicht zwingend für den Betrag von Fr. 90'000.-- auf einen Vorbezug von Alterskapital für Wohneigentumsförderung hätten zurückgreifen müssen. So lag denn auch die Motivation des Gesetzgebers für die Einführung des Vorbezuges für Wohneigentum darin, Personen mit geringen freien Kapitalrücklagen durch die Möglichkeit des Rückgriffs auf in der zweiten Säule angespartes Kapital den Erwerb von Wohneigentum zu erleichtern. Dass durch den Einkauf während zweier Monate erhöhte Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestanden, vermag sicher nicht entscheidend sein, da eine solch kurzfristige Erhöhung unter dem Gesichtspunkt der Altersvorsorge wenig Sinn macht. All dies deutet darauf hin, dass diese Vorgehensweise hauptsächlich zum Zwecke der Steuerersparnis erfolgt ist. Demnach liegt ein Steuerumgehungs-tatbestand vor und der Abzug der Einkaufssumme in der Höhe des Vorbezuges von Fr. 90'000.-- ist zu verweigern. Das Vorbringen der Beschwerdeführer, es könne gar keine Steuerumgehung vorliegen, da die Beschwerdeführerin auch ohne den vorgängigen Einkauf genügend Alterskapitalien für einen Vorbezug in dieser Höhe gehabt hätte, ändert daran nichts [...]. Ebenfalls ist in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung der Alterskapitalien des Ehemannes unbehelflich, da für die Beurteilung, ob der Abzug der Einkaufssumme eine Steuerumgehung darstellt, einzig das Verhältnis dieser Einzahlung zum Vorbezug bezüglich des Vorsorgekontos der Beschwerdeführerin massgebend ist. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen. Zu den Kantonalen Steuern: 1.- a) (...) Anwendbares Recht b) Nach § 125 Abs. 1 aStG wie auch nach § 166 Abs. 1 nStG kann im Beschwerdeverfahren die Veranlagung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgeändert werden, sofern er vorgängig angehört wurde. Somit ist gestützt auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer auch bezüglich den kantonalen Steuern eine reformatio in peius vorliegend zulässig. 2.- a) Das Korrelat zu der in Art. 81 und 83 BVG festgesetzten steuerrechtlichen Behandlung von Beiträgen und Leistungen der beruflichen Vorsorge findet sich bezüglich den kantonalen Steuern in § 25 Abs. 1 Ziff. 5 resp. § 19 Abs. 1 Ziff. 7 aStG. Danach werden von den Einkünften die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (§ 25 Abs. 1 Ziff. 5 aStG), wogegen Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und ihr gleichgestellten anderen Vorsorgeformen der Einkommenssteuer unterliegen (§ 19 Abs. 1 Ziff. 7 aStG). Ebenfalls sieht § 46 Abs. 2 lit. a aStG eine Tarifprivilegierung von Kapitalzahlungen vor, wenn im Erlebensfall der Vorsorgenehmer begünstigt ist. Dies liegt bei einer Kapitalzahlung als Vorbezug für selbstgenutztes Wohneigentum vor. Somit stimmen die kantonalrechtlichen Normen mit den entsprechenden Regelungen des DBG inhaltlich überein, weshalb für die Beurteilung der Zulässigkeit der Verweigerung des Abzuges der Einkaufssumme in der Höhe des Vorbezuges von Fr. 90'000.-- vollständig auf die Ausführungen bei der direkten Bundessteuer verwiesen werden kann. Die Beschwerde ist demnach auch bezüglich den kantonalen Steuern abzuweisen.