Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 23.09.2003 A 02 263 (2003 II Nr. 26)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Handänderungssteuer Entscheiddatum: 23.09.2003 Fallnummer: A 02 263 LGVE: 2003 II Nr. 26 Leitsatz: § 7 Abs. 1 HStG. Nachträgliche Ermittlung des Handänderungswertes gestützt auf einen Aufhebungsvertrag. Tatbestand einer wirtschaftlichen Handänderung abgelehnt (Erw. 5). Wenn der Verkäufer auf ein (obligatorisches) Recht auf Rückübertragung eines Teils des verkauften Grundstücks verzichtet und dafür eine Entschädigung erhält, stellt diese Entschädigung eine zusätzliche Leistung des Käufers dar und ist in Anwendung von § 7 Abs. 1 HStG zu besteuern. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Erben A verkauften am 20. Mai 1997 der B AG verschiedene Grundstücke zu einem Gesamtkaufpreis von Fr. 7695000.-, darunter die in der Gemeinde Z gelegene Parzelle Nr. 14. Im Kaufvertrag verpflichtete sich die B AG, ab dem Grundstück Nr. 14 (später) eine Fläche von über 4 Hektaren entschädigungslos ins Eigentum der Verkäuferin zurückzuübertragen. Im Gegenzug verpflichteten sich die Erben A, der Käuferin auf dieser Fläche ein unentgeltliches und beschränktes Nutzungsrecht für Golf- oder Landwirtschaftszwecke in Form einer Grunddienstbarkeit einzuräumen. Diese Abparzellierung und Rückübertragung wurde jedoch während Jahren nicht durchgeführt. Am 11. Juni 2001 liessen die Erben A und die B AG eine Änderung des Vertrages vom 20. Mai 1997 beurkunden, und zwar u.a. betreffend "Abgeltung von Rechten im Zusammenhang mit dem Grundstück Nr. 14 (...)". Die Parteien kamen überein, die Regelung des früheren Vertrages gänzlich aufzuheben. Die B AG entschädigte die Erben A für deren Verzicht auf die Rechte und die Vertragsänderung mit einem Betrag von Fr. 1037000.-. Gestützt auf den Vertrag vom 11. Juni 2001 verpflichtete der Gemeinderat von Z die B AG zur Bezahlung einer (zusätzlichen) Handänderungssteuer von Fr. 15555.-, basierend auf einem Handänderungswert von Fr. 1037000.-. Eine dagegen von der B AG erhobene Einsprache blieb erfolglos, ebenso die sodann erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Aus den Erwägungen: 4. - b) Im ausführlich begründeten Einspracheentscheid stellte der Gemeinderat fest, die Beschwerdeführerin habe erst mit Abschluss des zweiten Vertrages und mit Bezahlung der Entschädigung an den fraglichen Grundstücken unbelastetes Eigentum erworben. Zwar sei sie zivilrechtlich Eigentümerin der Grundstücke gewesen, jedoch mit der im Vertrag vom 20. Mai 1997 begründeten Verpflichtung der Rückübertragung. Mit der gegen Entgelt erfolgten Aufhebung dieser Verpflichtung sei - zu der bereits vorhandenen zivilrechtlichen Berechtigung - die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin übertragen worden. Damit sei ein Anwendungsfall von § 2 Ziff. 3 HStG gegeben. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, der Gemeinderat habe ausser Acht gelassen, dass mit der Verpflichtung zur Rückübertragung der Teilflächen Gegenleistungen der Verkäufer verbunden waren. Im Gegenzug hätte nämlich u.a. das Nutzungsrecht dinglich gesichert werden sollen. Mit ihrem Verzicht auf die Rückübertragung hätten die Erben A die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke gar nicht auf die Beschwerdeführerin übertragen können, weil auch sie - die Verkäufer - von ihren Verpflichtungen befreit worden seien. Vielmehr habe die Beschwerdeführerin bereits mit Vertrag vom 20. Mai 1997 nebst den zivilrechtlichen Befugnissen als Eigentümerin auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke erhalten. 5. - a) (...) b) Gemäss § 2 Ziff. 3 HStG gilt als Handänderung der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück. In der nicht abschliessenden Aufzählung steuerbegründender Tatbestände nennt der Gesetzgeber die Veräusserung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften (lit. a), Kettengeschäfte mittels Übertragungsrechten (lit. b) und die Belastung mit Dienstbarkeiten (lit. c). Von diesen exemplarisch genannten Tatbeständen ist keiner gegeben. Zwar gilt als wirtschaftliche Handänderung auch der Verzicht auf die Rechte aus Kaufrechts-, Kauf- oder Kaufvortrag (§ 2 Ziff. 3 lit. b). Doch muss der Rechtsverzicht im Zusammenhang mit dem Eigentumserwerb am Grundstück durch einen Dritten stehen, und der Dritte muss das Grundstück in der Folge auch erwerben (LU StB, Weisungen HStG, § 2 Ziff. 3 N 19 mit Hinweisen). Das ist vorliegend nicht der Fall, da kein Dritter in die vertraglichen Beziehungen zwischen der Beschwerdeführerin und den Erben A eingetreten ist. Ferner liegt auch keine Belastung des Grundstücks mit einer Dienstbarkeit vor. Abgesehen davon, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes nur die Begründung einer Dienstbarkeit (und nicht ihre Aufhebung) zu einer steuerrelevanten wirtschaftlichen Handänderung führen kann (§ 2 Ziff. 3 lit. c HStG), stand im vorliegenden Fall zwischen den Parteien im Rahmen des zweiten Vertrags gar nicht die Begründung oder der Bestand eines beschränkt dinglichen Rechts zur Diskussion. c) Die Vereinbarung vom 11. Juni 2001 fällt auch nicht unter die Generalklausel der wirtschaftlichen Handänderung (§ 2 Ziff. 3 HStG, Einleitungssatz). Das Grundstück Nr. 14 wurde unbestritten von der Beschwerdeführerin im Jahre 1997 zu Eigentum erworben. Mit dieser zivilrechtlichen Handänderung ging auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf die Beschwerdeführerin über. Daran ändern die im Kaufvertrag vom 20. Mai 1997 getroffenen Regelungen nichts. Zwar räumte die Beschwerdeführerin den Verkäufern ein obligatorisches Recht auf Rückübertragung von Teilflächen ein. Welchen Inhalts und von welcher Bedeutung dieser Anspruch auf Rückübertragung ist, bleibt nach den getroffenen Abreden jedoch unklar. Fest steht immerhin, dass das Recht auf Rückübertragung nicht etwa als (besonderes) Rückkaufsrecht beim Grundbuch angemeldet und vorgemerkt worden ist. Durch ein solches (allenfalls dinglich gesichertes) Rückkaufsrecht im Sinne des Gesetzes erhält der Veräusserer des Grundstücks die Befugnis, unter gewissen vertraglich festgesetzten Bedingungen durch einseitige Erklärung die entgeltliche Rückübertragung vom Erwerber zu verlangen (Schmid/Hürlimann-Kaup, Sachenrecht, 2. Aufl., Zürich 2003, Rz. 1005). Im vorliegenden Fall wurde eine Verpflichtung begründet, die Teilflächen den Erben A zurückzuübertragen. Dafür konnte die Beschwerdeführerin zwar keine Entschädigung verlangen; dennoch war die Rückübertragung in dem Sinne entgeltlich vorgesehen, als eben die weitere Nutzung der Grundstücke zu Gunsten der Beschwerdeführerin hätte dinglich gesichert werden sollen. (...) Auf jeden Fall ist die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den genannten Grundstücksteil nicht erst mit dem Vertrag vom 11. Juni 2001 bzw. mit der Aufhebung der erwähnten Regelung auf die Beschwerdeführerin übergegangen. Zwar war sie in der Verfügung und Nutzung ihres Eigentums in dem Sinne eingeschränkt, als sie damit rechnen musste, gegen Einräumung der Grunddienstbarkeit die Teilflächen wieder an die Erben A zurückübertragen zu müssen. Solange aber dieser Anspruch nicht geltend gemacht und die Regelung nicht vollzogen wurde, standen ihr die mit dem zivilrechtlichen Eigentum verbundenen wirtschaftlichen Befugnisse gänzlich zu. Nach dem Gesagten geht die Veranlagungsbehörde fehl, wenn sie den Verzicht auf das Recht um Rückübertragung als Tatbestand einer wirtschaftlichen Handänderung qualifiziert. 6. - a) Trotz obiger Erwägungen erweist sich die veranlagte Handänderungssteuer als richtig, wenn auch aus anderen Gründen. Die zivilrechtliche Handänderung hat Vorrang vor der wirtschaftlichen Handänderung. Im vorliegenden Fall ist aufgrund des Wortlautes und des inneren Zusammenhangs ernstlich nicht zu bezweifeln, dass die beiden Verträge zusammengehören. (...) Es ging den Vertragsparteien darum, die wegen der bestehenden gegenseitigen Verpflichtungen schwebende Rechtslage zu klären und sich bezüglich der erwähnten Grundstücke endgültig auseinander zu setzen. b) Mit der Vereinbarung vom 11. Juni 2001 änderten die Parteien die öffentliche Urkunde vom 20. Mai 1997 in doppelter Hinsicht ab: indem sie erstens das Recht auf Rückübertragung aufhoben (womit auch die damit zusammenhängenden Ansprüche bezüglich Grunddienstbarkeit entfielen) und indem sie zweitens den Vertrag mit der Festlegung der Entschädigung ergänzten. Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin den Erben A den Betrag von Fr. 1037000.- bezahlte, stellt nun nichts anderes als eine weitere oder ergänzende Leistung im Zusammenhang mit den im Jahre 1997 zu Eigentum erworbenen Grundstücke dar. Der steuerbegründende Tatbestand, der die hier umstrittene Handänderungssteuer rechtfertigt, liegt in der zivilrechtlichen Handänderung nach Massgabe des Vertrages vom 20. Mai 1997. Damals erwarb die Beschwerdeführerin Eigentum an sämtlichen Grundstücken, und es entstand die Steuerpflicht im Sinne von § 2 Ziff. 1 HStG. c) Alle Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks verspricht, sind nach § 7 Abs. 1 HStG bei der Ermittlung des Handänderungswertes zusammenzurechnen. Die einzelnen Gegenleistungen müssen in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Eigentumsübertragung stehen. Die Bemessungsgrundlage ist damit nach dem kausalen Charakter der einzelnen Leistungen zu bestimmen, die der Erwerber erbringt. Im Ergebnis wird so auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Denn alles was der Erwerber in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden an den Ver-äusserer persönlich für die Grundstücksübertragung leistet, gehört zum steuerpflichtigen Handänderungswert (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 230 N 3 i.V.m. § 220 N 3 StG). Im vorliegenden Fall hat die von der Beschwerdeführerin gestützt auf den Vertrag vom 11. Juni 2001 bezahlte Entschädigung, wie bereits festgestellt, als zusätzliche Leistung für den Erwerb der Grundstücke zu gelten. Dass die Zahlung Jahre später erfolgte, ändert nichts an dem geschilderten ursächlichen Zusammenhang. Die Veranlagung der streitigen Handänderungssteuer gründet somit auf einer nachträglichen Korrektur der Bemessungsgrundlage nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Von der Ermittlung des Handänderungswertes ist nach den obigen Erwägungen die Frage zu unterscheiden, ob überhaupt eine Handänderung vorliegt und eine Steuer erhoben werden kann. Bei der wirtschaftlichen Handänderung gemäss § 2 Ziff. 3 HStG geht es denn auch um den Bestand der Steuerpflicht überhaupt, wogegen der hier streitige Fall den Handänderungswert und damit das Steuermass betrifft (LGVE 2000 II Nr. 31 Erw. 2d).