Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Quellensteuer Entscheiddatum: 18.08.2003 Fallnummer: A 02 218 LGVE: 2003 II Nr. 22 Leitsatz: Art. 91 und Art. 93 DBG. Quellenbesteuerung für einen in Deutschland lebenden und für eine schweizerische Gesellschaft tätigen Prokuristen. Anwendbarkeit des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (Erw. 3). Abgrenzung zwischen Art. 91 und Art. 93 DBG (Erw. 4). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die in der Gemeinde Z domizilierte A AG ist u.a. im Verlagswesen und im graphischen Gewerbe tätig. Einzige Verwaltungsrätin ist B; ihr Sohn C, der in Berlin lebt, hat Einzelprokura. Die Gesellschaft reichte mit ihren Steuererklärungen pro 1999 und 2000 unter anderem je ein Formular 12 "Bescheinigung über Bezüge von Verwaltungsräten und Organen der Geschäftsführung" (1998) bzw. "Bescheinigung über Leistungen an Verwaltungsräte, Aktionäre/Gesellschafter und diesen nahestehende Personen" (2000) ein. Aus diesen Formularen ergab sich, dass die A AG an C im Jahre 1998 eine feste Entschädigung von Fr. 26400.- ausrichtete, sowie in den Jahren 1999 und 2000 je ein Gehalt von brutto Fr. 28000.-. Im November 2001 stellte die Steuerverwaltung des Kantons Luzern der A AG für die an C ausgerichteten Entschädigungen Quellensteuern in Rechnung. Im nachfolgenden Einsprache- und Beschwerdeverfahren war umstritten, ob und in welchem Mass eine Quellensteuer erhoben werden darf. Das Verwaltungsgericht machte hierzu folgende Ausführungen: 3. - Da der Empfänger der fraglichen Leistungen seinen Wohnsitz unbestrittenermassen in Deutschland hat und demzufolge in Deutschland ansässig ist, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob nach dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) in der Schweiz eine Besteuerungsbefugnis bezüglich dieser Leistungen besteht. a) Gemäss Art. 21 DBA-D können im DBA nicht ausdrücklich erwähnte Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden. Vorliegend können folgende, vom DBA-D vorgesehene abweichende Zuteilungsregelungen, allenfalls relevant sein: Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat regelmässig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können (Art. 14 Abs. 1 DBA-D). Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, können - vorbehältlich der Artikel 15a bis 19 DBA-D - nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-D). Vorbehältlich des (vorliegend nicht relevanten) Artikels 15a kann eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb dieses anderen Staates umfasst. Besteuert dieser andere Vertragsstaat diese Einkünfte nicht, so können sie in dem Staat besteuert werden, in dem die natürliche Person ansässig ist (Art. 15 Abs. 4 DBA-D). Bezüge und Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates der Gesellschaft bezieht, können in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 16 DBA-D). b) Aus den vorstehenden Bestimmungen ergibt sich, dass vorab abzuklären ist, ob den von C für die Beschwerdeführerin geleisteten Diensten eine selbständige oder eine unselbständige Erwerbstätigkeit zugrunde liegt, gelten doch hinsichtlich der freiberuflich Tätigen und den Unselbständigerwerbenden unterschiedliche Regelungen. Die Frage, ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist in erster Linie durch eine Analyse der abgeschlossenen Verträge zu beantworten. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin jedoch - trotz Aufforderung durch die Vorinstanz - keinerlei Verträge aufgelegt. Es ist daher auf weitere Indizien abzustellen. Dabei ist relevant, dass die Beschwerdeführerin selber die ausbezahlten Entschädigungen in den mit der Steuererklärung eingereichten Formularen 12 unter der Rubrik Gehalt/Lohn/Salär (pro 1998, 2000) deklarierte. In Übereinstimmung damit entrichtete sie auf den ausgerichteten Vergütungen AHV-Beiträge. Ferner wurden auf den Vergütungen BVG-Beiträge abgerechnet. Die Beschwerdeführerin selber hat somit das Vertragsverhältnis mit C konsequent als unselbständige Erwerbstätigkeit behandelt. Wenn nun vorliegend im Rahmen des Verfahrens vor Verwaltungsgericht vorgetragen wird, es handle sich um ein selbständiges Auftragsverhältnis, ohne dass dafür weder konkrete Nachweise genannt noch Belege eingereicht werden, erscheint dies angesichts des früheren Verhaltens als reine Schutzbehauptung. (...) c) Aufgrund des Handelsregisterauszuges ergibt sich, dass C von der Beschwerdeführerin die Prokura erhalten hat. Demzufolge findet auf die an ihn aufgrund dieses Verhältnisses ausgerichteten Vergütungen grundsätzlich Art. 15 Abs. 4 DBA-D Anwendung, geht doch diese Norm sachlich der Bestimmung von Abs. 1 desselben Artikels vor. Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer oder Prokuristen können, sofern sie nicht als Grenzgänger gelten, was vorliegend nicht zur Diskussion steht, auf ihren Einkünften aus ihrer Tätigkeit grundsätzlich nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Gesellschaft, für die sie tätig sind, ansässig ist. Diese Arbeitsortbestimmung ist nur dann nicht anzuwenden, wenn die leitende Tätigkeit so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb des anderen Staates umfasst. Dieser Lokalisierung der Arbeitsausübung liegt die Auffassung zugrunde, dass sich die Leitungsfunktion dieser Arbeitnehmer vorwiegend in der Erteilung von Weisungen über die Geschäftsführung manifestiert. Der entscheidende Teil dieser Tätigkeit liegt dabei weniger in der Entschlussfassung, die am Wohnsitz oder an einem anderen Aufenthaltsort des leitenden Angestellten erfolgen kann, sondern in der Zugänglichmachung der Weisungen an die mit der Ausführung beauftragten Personen, wobei sich dieser Zugang am Ort des Sitzes der Gesellschaft voll-zieht (vgl. Locher/Meier/von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 15.4 Nr. 1 ff.). (...) aa) (...) Aus der vorliegend anwendbaren Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-D ergibt sich als Grundsatz, dass C als Prokurist der in Luzern ansässigen Beschwerdeführerin mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in der Schweiz besteuert wird. Eine Ausnahme von dieser grundsätzlichen Regelung würde nur dann vorliegen, wenn seine Tätigkeit so abgegrenzt wäre, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb der Schweiz umfassen würde. (...) bb) Die Beschwerdeführerin trägt vor, C habe in Deutschland für ihr Auslandgeschäft gearbeitet. Er habe sich im Ausland um den Aufbau von neuen Geschäftsfeldern gekümmert, insbesondere um das Verlagswesen und die Sozialforschung. Diese Ausführungen sind in keiner Weise belegt. (...) Wesentlich ist, dass die Beschwerdeführerin in keinem Verfahrensstadium auch nur den Versuch gemacht hat, irgendwelche Nachweise für die behauptete Tätigkeit von C zu erbringen. Es ist nicht nachvollziehbar, dass dieser während mehrerer Jahre für die Beschwerdeführerin in Deutschland tätig gewesen sein soll, ohne dass dies auch nur durch ein Aktenstück dokumentiert werden könnte. Bei dieser Sach- und Aktenlage würde eine Befragung von C wie auch der Verwaltungsrätin bloss eine zusätzliche, in keiner Weise belegte Parteibehauptung zur Folge haben. Auf diese Befragung ist daher zu verzichten. Damit ergibt sich, dass die Behauptung nicht erstellt ist, die Tätigkeiten von C hätten lediglich Aufgaben ausserhalb der Schweiz umfasst. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass selbst wenn ein gewisser Teil der Tätigkeiten tatsächlich den Geschäftsaufbau in Deutschland betreffen mag, die Abstimmung dieses Aufbaus nicht ohne Besprechungen mit der Geschäftsleitung am Geschäftssitz der Beschwerdeführerin möglich ist; damit spielt sich jedoch ohnehin ein gewichtiger Teil der Aktivitäten in der Schweiz ab (vgl. Locher/Meier/von Siebenthal, a.a.O., B 15.4 Nr. 7). Entscheidend ist schliesslich, dass die Beschwerdeführerin selber in den verschiedenen Steuererklärungen für die Geschäftsjahre 1995 bis 2000 C auf dem Formular 12a aufführte. (...) Aufgrund der eigenen Deklarationen der Beschwerdeführerin ergibt sich, dass C für die vorliegend relevanten Jahre als Mitglied ihrer Verwaltung zu qualifizieren ist. Dass C wesentlich in die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin - welche in der Schweiz stattfand - eingebunden ist, wird zudem durch mehrere Indizien verstärkt. So ist er nicht nur Prokurist der Beschwerdeführerin, sondern an ihr auch als Aktionär beteiligt, demnach über ein blosses Arbeitsverhältnis hinaus an ihrem Gedeihen interessiert. Sodann weist die Vorinstanz zu Recht darauf hin, dass anhand der Aktenlage nicht entschieden werden kann, wer bei der Beschwerdeführerin tatsächlich die Geschäftsführung verrichtet; aufgrund der Jahrgänge der involvierten Personen (B Jahrgang 1918, C Jahrgang 1955) und der familiären Beziehungen zwischen den beiden, entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass C zumindest teilweise die Geschäftsführung obliegt. (...) d) Zusammenfassend ergibt sich demnach, dass die Schweiz gestützt auf Art. 15 Abs. 4 DBA-D befugt ist, die vorliegend relevanten, von der Beschwerdeführerin an C entrichteten Vergütungen zu besteuern. Damit ist im Weiteren zu prüfen, ob nach schweizerischem Recht eine Grundlage zur Erhebung der verfügten Quellensteuern besteht. 4. - a) C hat in der Schweiz unbestrittenermassen weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch steuerrechtlichen Aufenthalt. Die Erhebung einer Quellensteuer kommt daher lediglich in Frage, soweit die Voraussetzungen des 4. Teils, 2. Titel des DBG (Quellensteuern für natürliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz) bzw. der entsprechenden Bestimmungen im kantonalen Recht gegeben sind. b) Bezüglich der direkten Bundessteuern können grundsätzlich die Bestimmungen von Art. 91 oder Art. 93 DBG relevant sein. aa) Nach Art. 91 DBG entrichtet für sein Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Artikeln 83-86 DBG, wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbständiger Stellung erwerbstätig ist. Gemäss Art. 85 DBG bestimmt die Eidgenössische Steuerverwaltung die Höhe des Steuerabzuges entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätze (Abs. 1). Sie bestimmt ferner im Einvernehmen mit der kantonalen Behörde die Ansätze, die als direkte Bundessteuer in den kantonalen Tarif einzubauen sind (Abs. 2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung begründet nicht schon jedes kurzfristige Verweilen in der Schweiz Aufenthalt im Sinne der steuerrechtlichen Bestimmungen. Daher unterliegen die im Ausland wohnhaften Personen, die eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausüben, ohne hier Aufenthalt zu nehmen, nur der beschränkten Steuerpflicht (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 7 Abs. 1 Ziff. 5 aStG). Dabei ist eine persönliche Anwesenheit in der Schweiz nicht erforderlich. Das Bundesgericht begründet dies damit, dass die unbeschränkte Steuerpflicht Ausfluss der persönlichen Zugehörigkeit sei, die sich aufgrund von Wohnsitz oder Aufenthalt ergebe, während die beschränkte Steuerpflicht durch Sachen und Rechte bestimmt werde, die mit dem Gemeinwesen wirtschaftlich verbunden seien (vgl. Locher/Meier/von Siebenthal, a.a.O., B 15.1 Nr. 29). Eine derartige wirtschaftliche Verbundenheit ist auch gegeben, wenn Leitungsfunktionen einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz durch Personen im Ausland wahrgenommen werden. Dies hat denn auch im internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und Deutschland dazu geführt, dass in solchen Fällen von der Fiktion des Arbeitsortes am Ort des Sitzes der Gesellschaft auszugehen ist (vgl. Erw. 3c vorstehend). Im vorliegenden Fall wurde bereits im Zusammenhang mit den Ausführungen betreffend Besteuerungsbefugnis der Schweiz festgestellt, dass C in erheblicher Weise in die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin involviert ist und in der Schweiz bzw. im Kanton Luzern einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 7 Abs. 1 Ziff. 5 aStG nachgeht. bb) Nach Art. 93 DBG sind im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgel-der, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen (quellen)steuerpflichtig (Abs. 1). Die Steuer beträgt 5 Prozent der Bruttoeinkünfte (Abs. 3). cc) Können Geschäftsführer bzw. leitende Angestellte kraft besonderer abkommensrechtlicher Regelung am schweizerischen Sitz einer Unternehmung besteuert werden, so sind sie für den Lohn und das Gehalt, das sie beziehen, nicht nach Massgabe von Art. 93 DBG in der Schweiz steuerpflichtig, sondern nach Art. 91 DBG. Den Gesetzesmaterialien kann zwar hierzu nichts entnommen werden. Diese Auslegung ergibt sich indessen aus der systematischen Einordnung der Bestimmungen (korrespondierende innerstaatliche Bestimmungen zu den besonderen abkommensrechtlichen Zuteilungsnormen für Aufsichts- und Verwaltungsräte) und dem entsprechenden Wortlaut (keine Aufzählung von Gehältern und Löhnen), insbesondere aber auch aus den diesbezüglichen Bestimmungen über den steuerlichen Anknüpfungspunkt in der Schweiz. So sind nach Art. 5 DBG natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz u.a. steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben (lit. a), oder wenn sie als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen beziehen (lit. b). Diese Abgrenzung ist auch sachgerecht, wäre es doch schwer verständlich, Löhne und Gehälter von Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Ausland grundsätzlich nach einem progressiven Tarif, Löhne und Gehälter von Mitgliedern der Geschäftsführung dagegen mit einem linearen Satz zu erfassen (vgl. zum Ganzen Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierte Kantonale Quellensteuerordnung, Muri/Bern 1994, S. 57 f.).