Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 15.01.2002 Fallnummer: A 01 82 LGVE: 2002 II Nr. 19 Leitsatz: Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt, Art. 43 Abs. 1 BdBSt. Steuerneutrale Übertragung von stillen Reserven bei Unternehmensumwandlung. Die Voraussetzungen der steuerneutralen Reserveübertragung bei einer Unternehmensumwandlung müssen nicht nur während, sondern auch noch eine gewisse Zeit nach der Transaktion erfüllt sein. In der Praxis hat sich diesbezüglich eine fünfjährige Sperrfrist herausgebildet. Gehen innerhalb der Sperrfrist Aktien einer Gesellschaft, die durch Umwandlung einer Einzelunternehmung entstanden war, an den Sohn des ehemaligen Einzelunternehmers unter dem Nominalwert entgeltlich über, führt dies zu keiner rückwirkenden, anteilsmässigen Besteuerung der Reserven der Einzelunternehmung im Zeitpunkt der Umwandlung. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse hat nur dann die Aberkennung der Steuerneutralität zur Folge, wenn diese entgeltlich erfolgt ist. Der Erbvorbezug gilt als Form der unentgeltlichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Einzelunternehmung A wurde per 1. Januar 1990 in die X AG umgewandelt. Die drei Gründer und Anteilsinhaber der X AG waren der ehemalige Einzelunternehmer A (301 Aktien), seine Ehefrau B (99 Aktien) sowie deren ältester Sohn C (200 Aktien). Die Liberierung des Aktienkapitals erfolgte durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven der Einzelunternehmung A. Im Jahre 1994 verstarb A, worauf Sohn C dessen Aktien käuflich übernahm. Den Kaufpreis beglich C, indem er seiner Mutter B eine Barzahlung leistete sowie diese ihm einen Erbvorbezug sowie ein Darlehen gewährte. Im Jahre 2000 verfügte die Veranlagungsbehörde zu Lasten von B eine «Sondersteuer auf Kapitalgewinnen 1990», wobei sie ihrer Veranlagung einen steuerbaren Kapitalgewinn von Fr. 120400.- zugrunde legte. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich hierbei um einen Liquidationsgewinn 1990 zufolge Verletzung der Sperrfrist (7 Jahre) im Zusammenhang mit der Umwandlung der Einzelfirma A in die X AG handle. B erhob nach erfolgloser Einsprache Verwaltungsgerichtsbeschwerde und verlangte, dass von der Erhebung einer Sondersteuer auf Kapitalgewinn 1990 vollständig abzusehen sei, da bei der Aktienübertragung im Jahre 1994 an ihren Sohn C keine Reserven realisiert worden seien. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen: 1. - Die Veranlagungsbehörde verfügte gegenüber der Beschwerdeführerin am 17. Oktober 2000 eine Sondersteuer auf Kapitalgewinnen das Steuerjahr 1990 betreffend, wobei sie sich auf Art. 21 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Art. 43 BdBSt stützte. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d des hier anwendbaren Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) gehören zu den steuerbaren Einkünften die Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt werden, wie insbesondere Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Veräusserung eines Unternehmens. Da die Umwandlung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft zu einer Zwischenveranlagung wegen Berufswechsel führt (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 179 zu Art. 21 BdBSt), unterliegen die allenfalls durch Auflösung stiller Reserven erzielten Kapitalgewinne gemäss Art. 43 Abs. 1 BdBSt nicht der periodischen Einkommenssteuer, sondern einer Jahressteuer zu dem Steuersatze, der sich für dieses Einkommen allein ergibt. b) Der mittlerweile verstorbene A, der Ehemann der Beschwerdeführerin, hatte seine Einzelunternehmung per 1. Januar 1990 in der Form einer Sacheinlagegründung in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Am Aktienkapital der neu gegründeten Gesellschaft von Fr. 600000.- hielt er einen Anteil von 301 Aktien (à nominal Fr. 1000.-). Bei dieser Umwandlung handelt es sich um einen entgeltlichen Übertragungsvorgang: Die Aktiven und Verbindlichkeiten werden als Sacheinlage auf eine Kapitalgesellschaft übertragen; der Einzelunternehmer gibt das Eigentum an seinen Vermögenswerten auf und erhält als Entgelt für die hingegebenen Wirtschaftsgüter Beteiligungsrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Das entgeltliche Ausscheiden von Wirtschaftsgütern führt in einem subjektbezogenen Steuersystem gemeinhin zur Gewinnverwirklichung, zur Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven, und wäre denn auch gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt grundsätzlich steuerbar. Bei Vorliegen von bestimmten Voraussetzungen können jedoch die Vermögenswerte im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen trotz des entgeltlichen Subjektwechsels gleichwohl steuerneutral auf andere Steuersubjekte übertragen werden. Zwar fanden sich im BdBSt keine expliziten steuergesetzlichen Vorschriften, die sich mit solchen Umstrukturierungen befassten. In Auslegung des allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnbegriffs rückte die Steuerpraxis jedoch zunehmend von einem formalen Verständnis des Realisationsbegriffs ab, nach welchem jeder Subjektswechsel zu einer Reservenrealisation führte. Doktrin und Praxis haben mithin Lösungen gefunden, welche die Abwicklung vom Markt indizierter und wirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen steuerfrei ermöglichen (vgl. Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 4 f. zu Art. 19 DBG). So wurde unter der Herrschaft des BdBSt in der Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft in der Form der Sacheinlagegründung u.a. dann eine steuerneutrale Veräusserung erblickt, wenn die Unternehmung vom bisherigen Inhaber weitergeführt und wie bis anhin wirtschaftlich beherrscht wird, d.h. wenn die Umwandlung einzig eine Änderung der Rechtsform zum Zweck hat und demzufolge nicht von einer Geschäftsaufgabe gesprochen werden kann (Känzig, a.a.O., N 179 zu Art. 21 BdBSt mit Hinweisen). Die Steuerbehörden haben denn auch die Umwandlung der Einzelunternehmung A in die X AG als steuerneutrale Unternehmensumstrukturierung betrachtet und von der Besteuerung der Reserven abgesehen. 2. - a) Die steuerneutrale Übertragung stiller Reserven rechtfertigt sich nur im Hinblick auf die Fortführung eines Betriebes. Wird mit der Umwandlung nicht die Weiterführung, sondern die Liquidation oder Veräusserung des Betriebes bezweckt, fehlen die Voraussetzungen des Steueraufschubs und die auf die Kapitalgesellschaft übertragenen stillen Reserven sind als Liquidationsgewinn des Personenunternehmens zu besteuern. In der Praxis hat sich eine fünfjährige Sperrfrist herausgebildet, während der es zu keiner Veräusserung kommen darf bzw. während der die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerneutralität erfüllt sein müssen. Die Liquidationsgewinnbesteuerung während der Sperrfrist findet ihre Grundlage in der rechtsgleichen Besteuerung wirtschaftlich vergleichbarer Tatbestände. Die Sperrfrist ist demnach in dem Sinne objektiviert, als die Gründe, die zu einer vorzeitigen Veräusserung führen, unerheblich sind. Könnten die Aktien schon innert kurzer Zeit nach der steuerneutralen Reservenübertragung steuerfrei veräussert werden, würden diejenigen Bedingungen, die gegeben sein müssen, damit auf das Vorliegen eines steuerneutralen Vorganges erkannt werden kann, jeden praktischen Sinn verlieren. Die Voraussetzungen der steuerneutralen Reservenübertragung müssen somit nicht nur während, sondern auch noch eine gewisse Zeit nach der Transaktion erfüllt sein (BG-Urteil vom 28.12.1998, in: ASA 68,71 ff., Erw. 2c mit Hinweisen). b) Im hier zu beurteilenden Sachverhalt verhält es sich so, dass A, nachdem er im Jahre 1990 seine Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft umgewandelt hatte, im April 1994 verstarb. Die gesetzlichen Erben vereinbarten daraufhin mittels Erbteilungsvertrag u.a., dass das gesamte eheliche Vermögen (Eigengut und Errungenschaft) des Erblassers ins uneingeschränkte Eigentum seiner Ehefrau, also der Beschwerdeführerin, übergehen soll. Ausgenommen von dieser Regelung waren die 301 Namenaktien der X AG. Es wurde die Vereinbarung getroffen, dass diese Aktien von C, dem ältesten Sohn des Erblassers und der Beschwerdeführerin, der bereits Inhaber von 200 Namenaktien der X AG war, zum Preis von Fr. 1400.- je Aktie käuflich übernommen werden. Bereits im Ehe- und Erbvertrag aus dem Jahre 1990 hatten die Eheleute A/B und ihre Nachkommen vereinbart, dass beim Erstversterben eines Ehegatten des Ehepaares A/B Sohn C das Recht hat, die restlichen sich im Eigentum des verstorbenen Elternteils befindenden Aktien der X AG käuflich zu erwerben, wobei der Kaufpreis pro Aktie per 1. Januar 1988 ermittelt und auf Fr. 1400.- festgesetzt wurde. Wie dem Erbteilungsvertrag zu entnehmen ist, hat C denn auch die 301 Namenaktien seines verstorbenen Vaters mit Nutzen- und Schadenübergang per Datum des Erbteilungsvertrages zum Preis von Fr. 421400.- (301 Aktien à Fr. 1400.-) erworben. c) Die Steuerbehörde erblickte in diesem Rechtsgeschäft einen Tatbestand, der bei der Beschwerdeführerin zur Besteuerung der anteilsmässig realisierten Reserven in Form einer Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umwandlung (1990) führt. Sie ging dabei von realisierten Reserven im Betrage von Fr. 120400.- aus, was dem Differenzbetrag zwischen dem Übernahmepreis (Fr. 421400.-) und dem Nominalwert der 301 Aktien (Fr. 301000.-) entspricht. Die Beschwerdeführerin stellt in Abrede, dass bei der Aktienübertragung Reserven realisiert worden sind und macht dementsprechend geltend, dass die Sondersteuer zu Unrecht erhoben worden und die diesbezügliche Veranlagung aufzuheben sei. 3.- a) Die Vorinstanz führt an, dass die Gründer der X AG mit der Unterzeichnung des Revers vom 8. April 1992 anerkannt hätten, dass eine Veräusserung bzw. Verschiebung der Beteiligungen innerhalb der Frist von sieben Jahren die Besteuerung der stillen Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umwandlung zur Folge haben würde. Mit der im Rahmen des Erbteilungsvertrages vorgenommenen Aktienveräusserung an den Sohn der Beschwerdeführerin sei diese Sperrfrist verletzt worden. Dass die per 1. November 1994 erfolgte Aktienübertragung innerhalb der Sperrfrist stattgefunden hat, wird von der Beschwerdeführerin denn auch ausdrücklich bestätigt und ist somit unbestritten. b) Wie bereits erläutert wurde, entfällt ein wesentliches, der steuerneutralen Reservenübertragung zugrunde liegendes Tatbestandsmerkmal, wenn die Voraussetzungen der Steuerneutralität innerhalb der Sperrfrist dahinfallen. Die Besteuerung der stillen Reserven muss diesfalls beim bisherigen Rechtsträger nachgeholt werden und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung (Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 56 mit Hinweisen). Dass die Aktien der neu gegründeten Gesellschaft nicht schon kurze Zeit nach der Übertragung der Reserven veräussert werden, ist - wie das Bundesgericht in einem die kantonalen Steuern betreffenden Fall erkannt hat (ASA 58,169 ff., Erw 2b) - ein zentrales Element für die Begründung des Steueraufschubs: Es soll mit der Umwandlung nicht eine Realisierung des Gewinns, sondern die Fortführung des Engagements durch den bisherigen Unternehmer erfolgen bzw. eine wirtschaftliche Identität der Unternehmung vor und nach der Umwandlung bestehen. Setzt jedoch der bisherige Unternehmer sein Engagement nicht fort, sondern veräussert die Aktien innerhalb der Sperrfrist, realisiert er die stillen Reserven der früheren Einzelfirma, indem er sie sich frei verfügbar macht. Eine Verschiebung in den Beteiligungsverhältnissen, die während der Umstrukturierung zur Realisation der stillen Unternehmensreserven führt, muss mithin auch eine gewisse Zeit nach der steuerneutralen Transaktion die gleichen Steuerfolgen nach sich ziehen (Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N 45 zu Art. 19 DBG). Eine Besteuerung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Umwandlung rechtfertigt sich jedoch nur dann, wenn ein Realisationstatbestand gegeben ist, also eine entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile stattgefunden hat. Die Vorinstanz teilt denn auch ausdrücklich die Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach nur diejenigen Reserven besteuert werden dürfen, die auch tatsächlich realisiert wurden. c) Nach dem Tod von A hat der älteste Sohn C die 301 Namenaktien der X AG seines verstorbenen Vaters aus dem Nachlass erworben. Gemäss Erbteilungsvertrag wurde hierfür - wie bereits erwähnt - ein Kaufpreis von Fr. 421400.- (Fr. 1400.- pro Aktie) vereinbart. Den Kaufpreis beglich C, indem er seiner Mutter, der Beschwerdeführerin, eine Barzahlung von Fr. 71400.- leistete sowie diese ihm einen Erbvorbezug von Fr. 150000.- sowie ein Darlehen von Fr. 200000.- gewährte. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse kann nun gestützt auf die gemachten Ausführungen nur dann zur Aberkennung der Steuerneutralität führen, wenn diese entgeltlich erfolgt ist. Die Schenkung eines Betriebs oder eines Betriebsanteils ist weder ein Realisationstatbestand noch handelt es sich um eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen (Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N 39 zu Art. 19 DBG). Gleich wie bei einer Schenkung verhält es sich bei einem Erbvorbezug, mithin einem Rechtsgeschäft, welches der Veräusserer mit Rücksicht auf die Person des Erwerbers als Erbanwärter vornimmt und deshalb auf ein Entgelt ganz oder teilweise verzichtet. Die Tatsache, dass der Erbvorbezug auf Rechnung der künftigen Erbschaft ausgerichtet wird, genügt nicht, diesem Rechtsgeschäft die Unentgeltlichkeit abzusprechen (vgl. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 153 f. mit Hinweisen). Auch die Steuerverwaltung des Kantons Luzern und die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer selbst bezeichnen in einem zum Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven bei Umstrukturierungen ergangenen Kreisschreiben den Erbvorbezug - neben der Schenkung - als Form der unentgeltlichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse (Kreisschreiben Nr. 8 vom 20.5.1996, Ziff. 1c, S. 3). Der Beschwerdeführerin ist denn auch beizupflichten, wenn sie die Aktienübertragung an ihren Sohn in dem Umfange als unentgeltliches Rechtsgeschäft qualifiziert, als sie ihm einen Erbvorbezug gewährt hat. Der Vorinstanz ist demgegenüber nicht zu folgen, wenn sie geltend macht, dass der Kaufpreis und die Finanzierung auseinandergehalten werden müsse und daher die gesamte Summe von Fr. 421400.- als entgeltlichen Vermögenszufluss an die Beschwerdeführerin betrachtet. Die Aktienübertragung setzt sich nach dem Gesagten vielmehr aus einem entgeltlichen (Fr. 271400.- [Barzahlung und Darlehen]) sowie einem unentgeltlichen Teil (Fr. 150000.- [Erbvorbezug]) zusammen. d) Wie dem erwähnten Kreisschreiben entnommen werden kann (Ziff. 1c S. 3, u.a. mit Verweis auf Urteil P. vom 5.1.1996) liegt bei unentgeltlicher Übertragung von Reserven durch Aktienabtretung bzw. bei Veräusserung zum Nominalwert kein Realisationstatbestand vor (vgl. auch StE 1994 B 23.7 Nr. 4 Erw. 4). Die Veranlagungsbehörde hat denn auch lediglich die Differenz zwischen dem Kaufpreis (Fr. 421400.-) und dem Nominalwert der Aktien (Fr. 301000.-), mithin einen Betrag von Fr. 120400.-, der Besteuerung unterworfen. Hat sich nun aber gestützt auf das Erwogene ergeben, dass die Aktienveräusserung für die Beschwerdeführerin lediglich im Umfange von Fr. 271400.- entgeltlichen Charakter hat, ist ihr keine den Nominalwert der Aktien übersteigende, geldmässige Vergütung zugeflossen. Insofern liegt kein Realisationstatbestand vor, der die Erhebung einer Sondersteuer im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt (i.V.m. Art. 43 BdBSt) rechtfertigen würde. (...) Nach dem Gesagten ergibt sich demnach, dass die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben ist.