Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 28.08.2000 A 00 131 (2000 II Nr. 25)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 28.08.2000 Fallnummer: A 00 131 LGVE: 2000 II Nr. 25 Leitsatz: Art. 51 DBG; § 7 StG. Beschränkte Steuerpflicht eines ausländischen Unternehmens mit einer Zweigniederlassung in der Schweiz. Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Italien. Auslegung des Begriffs der «Betriebsstätte».

Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Firma A mit Hauptsitz in Italien ist eine im internationalen Pipelinebau tätige Unternehmung. Sie erhielt von der schweizerischen B AG den Auftrag für den Bau einer Erdgasleitung, und zwar für einen im Kanton Luzern gelegenen Abschnitt. Zur Unterstützung der Abwicklung dieser Bauaufträge errichtete die Firma A die Zweigniederlassung C, welche sie ins Handelsregister des Kantons Luzern eintragen liess. Laut Tätigkeitsbeschrieb ist die erste schweizerische Zweigniederlassung nebst der Ausführung der eigentlichen Bauarbeiten auch für die Rekrutierung und Einstellung des Filialen-Personals, die Bezahlung der Löhne, Sozialabgaben und Versicherungen sowie für die Personaladministration verantwortlich. Die Zweigniederlassung wickelt im Namen der Firma A alle gemäss Beschrieb aufgelisteten Arbeiten ab. Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern stellte fest, die im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung begründe im Kanton Luzern eine Betriebsstätte, und unterstellte die Firma A mit Wirkung ab 1. April 1999 der beschränkten Steuerpflicht. Nachdem die hiergegen erhobene Einsprache der Firma A abgewiesen worden war, gelangte sie an das Verwaltungsgericht. Das Gericht wies die Beschwerde ab. Aus den Erwägungen: 1. - (...) Laut Handelsregisterauszug handelt es sich bei der Firma A um eine Aktiengesellschaft mit Hauptsitz in Italien. Juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben, sind auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig (Art. 51 DBG). Der Umfang der beschränkten Steuerpflicht bei qualifizierender beschränkter Steuerpflicht ist in Art. 52 Abs. 2-4 DBG geregelt. Demgegenüber enthält Art. 51 Abs. 1 DBG die Anknüpfungspunkte, aufgrund welcher im Ausland ansässige juristische Personen eine wirtschaftliche Zugehörigkeit und somit eine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz begründen (Athanas/Widmer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Zürich 2000, N 2 zu Art. 51 DBG). Darunter fallen insbesondere ausländische Gesellschaften, die in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhalten (Art. 51 Abs. 1 lit. b DBG). Wie der Begründung des Einspracheentscheides zu entnehmen ist, wird die beschränkte Steuerpflicht der Firma A auf die Betriebsstätte in der Gemeinde C abgestützt. Damit knüpft die Vorinstanz an einen in Art. 51 Abs. 1 DBG explizit genannten Tatbestand. (...) 2. - a) Staatsvertragsrecht geht nach Lehre und Praxis dem Landesrecht vor; dies gilt insbesondere auch hinsichtlich zwischenstaatlicher Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Die vom Bund abgeschlossenen DBA sind Bundesrecht und gehen damit insbesondere dem kantonalen Steuerrecht vor. Innerhalb des Bundesrechts gehen die DBA gemäss dem gemeinsamen Vertragswillen dem geltenden und dem zukünftigen Bundesgesetzesrecht vor, da sie die Aufgabe haben, die staatliche Steuerhoheit zu beschränken. Das bedeutet, dass sowohl beim Vertragsabschluss geltende als auch erst später geschaffene bundesrechtliche Steuervorschriften nur unter dem Vorbehalt anwendbar sind, dass sie dem DBA mit dem betreffenden Staat nicht widersprechen (Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern 1993, S. 86). Für die Schweizerische Eidgenossenschaft und die Italienische Republik gilt das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. März 1976 (SR 0.672.945.41). Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, wobei der Ausdruck «eine in einem Vertragsstaat ansässige Person» eine Person bedeutet, die nach dem Recht dieses Staats dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 1 und 4 DBA). Laut Art. 2 Abs. 3 lit. b DBA findet das Abkommen in der Schweiz Anwendung auf die von Bund, Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern vom Einkommen (Gesamteinkommen, Erwerbseinkommen, Vermögensertrag, Geschäftsertrag, Kapitalgewinn und andere Einkünfte) und vom Vermögen (Gesamtvermögen, bewegliches und unbewegliches Vermögen, Geschäftsvermögen, Kapital und Reserven und andere Vermögensteile) sowie auf alle künftigen Steuern gleicher oder ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung dieses Abkommens neben den erwähnten oder an deren Stelle eingeführt werden (Abs. 4). Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 DBA). Nach Art. 5 Abs. 1 DBA bedeutet der Ausdruck «Betriebsstätte» eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Und nach dessen Absatz 2 umfasst der Ausdruck «Betriebsstätte» insbesondere einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikationsstätte, eine Werkstätte, ein Bergwerk oder eine andere Stätte zur Ausbeutung von Bodenschätzen und eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet (lit. a-g). Da im vorliegenden Fall zwischen dem Staat der Ansässigkeit der Steuerpflichtigen und der Schweiz als Ort der beschränkten Steuerpflicht ein DBA zur Anwendung gelangt, ist primär die Zulässigkeit des Besteuerungsanspruchs der Schweiz aufgrund dieses Abkommens zu prüfen (Athanas/Widmer, a.a.O., N 45 zu Art. 51 DBG). Damit beurteilt sich auch die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nach dem Betriebsstättebegriff gemäss DBA. b) (...) c) Der Betriebsstättebegriff, wie er in Art. 5 DBA enthalten ist, stimmt mit dem Begriff gemäss Art. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) überein (zitiert in: Höhn, a.a.O., S. 212, auch in: Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, Basel 1982, N 4 zu Art. 6 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, BdBSt). Das Musterabkommen enthält ebenfalls eine allgemeine Definition und einen positiven Katalog betriebsstättebegründender Einrichtungen (Höhn, a.a.O., S. 213 ff., auch zum Folgenden). Gemäss der allgemeinen Definition wird der Betriebsstättebegriff durch die drei folgenden Merkmale geprägt: Vorhandensein eines Unternehmens (1), welches in einem Land durch eine feste Geschäftseinrichtung (2) tätig wird, und dass die Tätigkeit (3) des Unternehmens in diesen festen Geschäftseinrichtungen ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als Unternehmen gilt jede wirtschaftliche Tätigkeit, mit der durch Einsatz von Kapital und/oder Arbeit wirtschaftliche Leistungen erbracht werden. Unter Geschäftseinrichtung ist die Gesamtheit der dem Betrieb dienenden körperlichen Gegenstände zu verstehen, so namentlich Räumlichkeiten als auch andere Anlagen und Einrichtungen, welche der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Einrichtungen im Eigentum des Unternehmens stehen, gemietet sind oder aufgrund anderer Umstände zur Verfügung stehen. Das Merkmal der festen Geschäftseinrichtung ist erfüllt, wenn die Einrichtung eine Beziehung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche hat. Daraus ergibt sich auch, dass die Tätigkeit des Unternehmens das Erfordernis der Dauer zu erfüllen hat, was bedeutet, dass die Geschäftseinrichtung dem in Frage stehenden Unternehmen nicht nur vorübergehend, sondern während einer gewissen Zeit dienen muss. Schliesslich muss die Tätigkeit durch die feste, auf Dauer angelegte Geschäftseinrichtung erbracht werden. Die Betriebsstätte beginnt, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit durch die feste Geschäftseinrichtung beginnt, wobei Vorbereitungsarbeiten zur Betriebsstättetätigkeit hinzugerechnet werden. Bei der Auslegung der DBA sind in erster Linie die in den Abkommen selbst enthaltenen Definitionen zu berücksichtigen (Höhn/David, Doppelbesteuerungsrecht, Bern 1973, S. 52). Für die in Übereinstimmung mit dem OECD-MA abgeschlossenen neueren Abkommen bedeutet der ausführliche Kommentar zu diesem Abkommen eine wertvolle Auslegungshilfe. Soweit die Bestimmungen des Musterabkommens unverändert übernommen worden sind, kann angenommen werden, dass beide Vertragsstaaten auch mit der authentischen Auslegung dieser Bestimmungen im Kommentar einig gehen (Höhn/David, a.a.O., S. 54). Soweit die Abkommen eine exemplifikatorische Aufzählung der Betriebsstättesachverhalte enthält, bedeutet dies, dass auch andere Einrichtungen eine Betriebsstätte begründen können, wenn die in der allgemeinen Definition enthaltenen Bedingungen erfüllt sind. Anderseits stellen die ausdrücklich als Betriebsstätten bezeichneten Einrichtungen nach Auffassung des Fiskalkomitees der OECD von vornherein Betriebsstätten dar, d.h. es ist nicht zu untersuchen, ob die Bedingungen der allgemeinen Definition im Einzelfall erfüllt sind (Höhn/David, a.a.O., S. 171, Fn. 32 mit Hinweis auf OECD-Bericht S. 89 Ziff. 7). d) Im Lichte dieser Grundsätze ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin ein italienisches Unternehmen ist, das in der Schweiz im Bereich der Erdgasleitung einen grossen Bauauftrag auszuführen hat. Damit ist das erste Merkmal der allgemeinen Definition der Betriebsstätte erfüllt, was denn auch unbestritten ist. Sie unterhält in der Schweiz eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 2 DBA. Dies ergibt sich ohne weiteres daraus, dass sie bereits im Mai 1999 die erste schweizerische Zweigniederlassung C begründet hat. Ausländische Gesellschaften können in der Schweiz Zweigniederlassungen errichten. Diese unterstehen nach Art. 160 Abs. 1 IPRG schweizerischem Recht, so namentlich in Bezug auf das Handelsregisterrecht, die Firma und die Vertretung (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 59 Rz. 78). Gemäss Art. 935 Abs. 2 OR sind die schweizerischen Zweigniederlassungen von Firmen mit Hauptsitz im Ausland im Handelsregister einzutragen, und zwar in derselben Weise wie diejenigen schweizerischer Firmen, soweit das ausländische Recht keine Abweichung nötig macht. Für solche Zweigniederlassungen muss ein Bevollmächtigter mit Wohnsitz in der Schweiz und mit dem Rechte der geschäftlichen Vertretung bestellt werden. Die Beschwerdeführerin hat denn auch einen Geschäftsleiter ernannt, welcher die Zweigniederlassung C mit Einzelunterschrift vertritt. Dieser ist bevollmächtigt, alle in der «Beschreibung der Tätigkeiten der Zweigniederlassung» aufgeführten Arbeiten im Namen der Beschwerdeführerin abzuwickeln. Die Zweigniederlassung ist als Dienstleistungs- und Servicebetrieb für das Mutterhaus tätig und hat insbesondere folgende, nicht abschliessend aufgezählte Leistungen zu erbringen: technische Führung und Betreuung des Bauprojektes, finanzielle Führung und Betreuung des Projekts, worunter namentlich auch die Abrechnung und Bezahlung der direkten und indirekten Steuern, Quellensteuern und der Mehrwertsteuer fallen; rechtliche Beratung und Betreuung (Einholen der Arbeitsbewilligungen); Verwaltung und Betreuung der Lieferanten und Subunternehmen; Rekrutierung und Betreuung des Filialen-Personals. Der umfangreiche Tätigkeitsbeschrieb zeigt auf, dass die Zweigniederlassung eine Tätigkeit in der Schweiz ausübt, die zum eigentlichen Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin gehört und die sie in deren Namen verrichtet. Die Zweigniederlassung verfügt über gemietete Büroräumlichkeiten in C. Der Mietvertrag wurde für eine Dauer von maximal zwei Jahren abgeschlossen. Damit liegt eine feste Geschäftseinrichtung vor, womit auch das dritte Begriffsmerkmal gegeben ist. Der Einwand schliesslich, die Errichtung einer Zweigstelle erfüllte das Kriterium der festen Geschäftseinrichtung im Sinne der allgemeinen Definition noch nicht, weil sie nicht auf Dauer ausgerichtet sei, verfängt nicht. Weder das Gesetz noch die Verordnung über das Handelsregister umschreiben den Begriff der Zweigniederlassung. Nach Lehre und Rechtsprechung ist darunter ein kaufmännischer Betrieb zu verstehen, der zwar rechtlich Teil einer Hauptunternehmung ist, von der er abhängt, der aber in eigenen Räumlichkeiten dauernd eine gleichartige Tätigkeit wie jene ausübt, und dabei über eine gewisse wirtschaftliche und geschäftliche Unabhängigkeit verfügt (BGE 117 II 87 Erw. 3 mit Hinweisen). Zweigniederlassungen sind also Geschäftseinrichtungen, die eine gewisse Selbständigkeit in wirtschaftlicher und geschäftlicher Beziehung haben und organisatorisch soweit ausgebaut und unabhängig sind, dass sie jederzeit vom Hauptsitz losgelöst werden könnten (Känzig, a.a.O., N 9 zu Art. 6 BdBSt). Zweigniederlassungen stellen regelmässig Betriebsstätten dar und unterliegen daher einer beschränkten Steuerpflicht. Doch decken sich die Begriffe Zweigniederlassung und Betriebsstätte nicht: Allgemein gilt, dass an die Selbständigkeit der Betriebsstätte geringere Anforderungen gestellt werden als an die der Zweigniederlassung. Der steuerrechtliche Begriff der Betriebsstätte ist damit umfassender als der handelsrechtliche der Zweigniederlassung (Forstmoster/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 59 Rz. 77). Schon daraus ergibt sich, dass die Begründung einer Zweigniederlassung bedeutet, dass die Geschäftseinrichtung entgegen den Ausführungen in der Beschwerde nicht nur vorübergehender Natur sein kann, sondern auf Dauer angelegt ist. Daran ändert nichts, dass die auszuführenden Arbeiten selbst auf eine gewisse, bestimmte Dauer befristet sind. Hinzu kommt, dass die handelsrechtliche Zweigniederlassung auf jeden Fall steuerrechtlich als Betriebsstätte gilt, da deren Erfordernisse (Selbständigkeit) weniger streng sind als jene für die Errichtung einer solchen im handelsrechtlichen Sinne. Erfüllte demnach die Beschwerdeführerin handelsrechtlich alle Voraussetzungen zur Eintragung ihrer Zweigniederlassung ins Handelsregister nach schweizerischem Recht, so ist diese steuerrechtlich als Betriebsstätte im Sinne des DBA zu betrachten. (...) e) (...) 3. - Art. 51 DBG, der die beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit regelt, knüpft u.a. ebenfalls an den Betriebsstättebegriff (Abs. 1 lit. b). Die allgemeine Definition der Betriebsstätte findet sich in Absatz 2 Satz 1 dieser Bestimmung und lautet: «Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung eines Unternehmens, in der die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird.» Diese Umschreibung stimmt wörtlich mit derjenigen gemäss Art. 5 Abs. 1 DBA überein. Absatz 2 Satz 2 von Art. 51 DBG enthält die beispielhafte Aufzählung von Einrichtungen, die als Betriebsstätte gelten, und nennt mitunter ausdrücklich die Zweigniederlassung. Der Betriebsstättebegriff nach DBG ist nicht anders auszulegen als jener nach DBA. Nachdem die Beschwerdeführerin nach dem Gesagten eine Zweigniederlassung in der Schweiz unterhält und hier darüber hinaus Bauarbeiten während mehr als 12 Monaten ausgeübt hat, erfüllt sie alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte und untersteht daher der beschränkten Steuerpflicht gemäss Art. 51 bzw. Art. 52 DBG. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet und ist abzuweisen.