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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 29.05.2001 Fallnummer: A 00 106 LGVE: 2001 II Nr. 30 Leitsatz: § 139 Abs. 3, § 140 Abs. 4, § 140bis StG. Zins auf zuviel bezahlten Steuern. Ein im Vergleich zum Verzugszins tieferer Vergütungszins ist zulässig. Die im Gesetz dem Regierungsrat zugewiesene Kompetenz, unterschiedliche Zinssätze festzulegen, ist mit dem Gebot der Rechtsgleichheit vereinbar. Unterschied zwischen einer Vorauszahlung des Steuerpflichtigen und der Zahlung eines zu hoch veranlagten Steuerbetrages (Erw. 4c). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Firma B AG hatte im Juli 1996 die provisorisch veranlagte Steuer (Steuerjahr 1996) im Betrag von Fr. 48'611.85 bezahlt. Gestützt auf die definitive Einschätzung wurde dann aber im März 1999 lediglich ein Steuerbetrag von Fr. 11'112.20 in Rechnung gestellt. In der Folge wurde das Guthaben der B AG zurückerstattet; die Verzinsung erfolgte auf einem Zinssatz von 2,5%. Nachdem eine gegen die Zinsabrechnung erhobene Einsprache abgewiesen worden war, führte die B AG beim Verwaltungsgericht eine Beschwerde. Sie verlangte, dass ihr Guthaben entsprechend dem Satz des Verzugszinses mit 5% zu verzinsen sei. Die nach § 140bis des Steuergesetzes dem Regierungsrat eingeräumte Befugnis, für aktive und passive Zinsbetreffnisse je unterschiedliche Sätze festzulegen, sei verfassungswidrig. Das Verwaltungsgericht wies diese Argumentation als unbegründet zurück. Aus den Erwägungen: 2.- Gemäss § 139 Abs. 3 StG (in der ab 1.1.1995 gültigen, hier anwendbaren Fassung vom 21.3.1994) werden aufgrund des provisorischen Bezuges zuwenig oder zuviel bezahlte Beträge nachgefordert oder zurückerstattet. Der Regierungsrat bestimmt, inwieweit zuviel bezahlte Beträge zu verzinsen sind (Satz 2). Nach § 140 Abs. 1 StG ist die Steuer innert 30 Tagen seit der Fälligkeit zu entrichten. Der Steuerpflichtige kann vor Eintritt der allgemeinen Fälligkeit Vorauszahlungen leisten (Abs. 3). Inwieweit nicht entrichtete oder zuviel bezahlte Steuerbeträge sowie Vorauszahlungen zu verzinsen sind, hat der Regierungsrat zu bestimmen (Abs. 4 Satz 1). Letzterem obliegt die Aufgabe, die Zinssätze gemäss den §§ 139 Absätze 3 und 7 sowie 140 Absätze 2 und 4 periodisch anhand der Verhältnisse auf dem Kapitalmarkt festzulegen (§ 140bis Abs. 1 StG). Er kann dabei für aktive und passive Zinsbetreffnisse sowie nach der Höhe der Beträge unterschiedliche Sätze festlegen (Abs. 2). (...) 3.- (...) 4.- a) (...) b) Das Verwaltungsgericht hatte sich in einem Fall, welcher § 139 Abs. 3 StG (in der bis Ende 1994 gültigen Fassung [nachfolgend: alte Fassung]) zum Gegenstand hatte, bereits einmal mit der differenzierten Zinsgestaltung für Vergütungs- und Verzugszinsen (bzw. Verspätungszins) zu befassen (Urteil F. vom 9.6.1993 in: Aregger/Stadelmann, Luzerner Steuerentscheide, unpublizierte und publizierte Urteile des Verwaltungsgerichts, Loseblatt, Bd. 1, Rz. 1 zu § 139 StG). Nach § 139 Abs. 3 StG (alte Fassung) waren zuwenig oder zuviel bezahlte Beträge mit entsprechender Zinsbelastung bzw. -gutschrift nachzufordern oder zurückzuerstatten, wobei der Regierungsrat den anzuwendenden Zinssatz festzulegen hatte. (...) Zusammenfassend kam das Gericht zum Schluss, dass eine differenzierte Zinssatzgestaltung für Zinsgutschriften und Zinsbelastungen zwar denkbar sei, dass § 139 Abs. 3 StG (alte Fassung) hierfür aber keine ausreichende Grundlage bilde. Mit der Änderung vom 21. März 1994 wurde eine gesetzliche Grundlage für die unterschiedliche Zinssatzfestlegung geschaffen. c) Das Steuergesetz unterscheidet im Bereich des Steuerbezugs, was die Zinsvergütungen für den Steuerpflichtigen anbelangt, zwischen Zinsen auf Vorauszahlungen und solchen auf zuviel bezahlten Steuerbeträgen (vgl. § 140 Abs. 4 StG). Bei den Vorauszahlungen handelt es sich um Zahlungen, welche vom Steuerpflichtigen freiwillig, vor Eintritt der allgemeinen Fälligkeit der Steuer geleistet werden. Von zuviel bezahlten Steuern wird demgegenüber unter anderem gesprochen, wenn die definitive Steuerrechnung tiefer ausfällt als die beglichene provisorische oder eine bezahlte, definitive Rechnung nach unten korrigiert wird. Hat der Steuerpflichtige vor der allgemeinen Fälligkeit geleistet, wird ihm bis zu diesem Zeitpunkt ein Vergütungszins auf Vorauszahlungen gewährt, ab diesem Zeitpunkt bis zur Rückzahlung ein solcher auf zuviel bezahlten Steuern (vgl. zum Ganzen: Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Steuergesetz, Steuerbezug 1995/96, Ziff. 4.1.1 f.; Fessler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 30 zu Art. 162 und N 7 zu Art. 163 DBG). Während der Vergütungszinssatz für geleistete Vorauszahlungen (z.T. auch sog. Steuerskonto) regelmässig unabhängig vom Verzugszinssatz festgelegt wird, sehen das Bundessteuerrecht wie offenbar auch die Mehrheit der Kantone für die Verzugszinsen und die Zinsen auf zuviel bezogenen Steuerbeträgen (sog. Vergütungs- oder Rückerstattungszins) übereinstimmende Prozentsätze vor. Bezüglich der direkten Bundessteuer bestimmt beispielsweise Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer (FVV; in Verbindung mit Art. 162 Abs. 3 DBG), dass auf zuviel bezogenen Beträgen, die auf eine nachträglich herabgesetzte definitive oder provisorische Rechnung zurückzuführen sind, der Rückerstattungszins gewährt wird. Der Zinssatz für Steuerrückerstattungen hat dabei dem Verzugszinssatz nach Art. 3 Abs. 2 der Verordnung zu entsprechen (Abs. 2). Voraussetzung für die Gewährung eines Rückerstattungszinses ist, dass ein Zahlungszwang aufgrund einer definitiven oder provisorischen Rechnung bestanden hat und deshalb bei verspätetem Zahlungseingang ein Verzugszins erhoben worden wäre (Ziff. 6.4 des Kreisschreibens Nr. 28 der Eidg. Steuerverwaltung vom 29.1.1996, veröffentlicht in: ASA 65,29 ff., 34). Im Zahlungszwang und der bei verspäteter Zahlung damit verbundenen Verzugszinspflicht (vgl. Art. 162 Abs. 1 und 3 DBG) sehen verschiedene Kommentatoren den Grund für die Festlegung gleich hoher Zinssätze (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 3 zu Art. 162 DBG; Fessler, a.a.O., N 25 zu Art. 162 DBG). Dies erscheint insofern sachgerecht, als der Steuerpflichtige vor Eintritt der allgemeinen Fälligkeit noch frei entscheiden kann, ob er zu den festgelegten Zinskonditionen Vorauszahlungen leisten will, nach Eintritt des Fälligkeitstermins zur Zahlung des geforderten Steuerbetrages zu den gleichen Zinskonditionen demgegenüber verpflichtet ist. Der Botschaft zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983 (BBl 1983 III S. 1 ff., insbes. 218 f.) selbst lässt sich zu dieser Problematik nichts entnehmen. Es wird darin einzig festgehalten, dass Art. 162 Abs. 3 DBG (bzw. Art. 169 Abs. 3 des Entwurfs), wonach das Eidgenössische Finanzdepartement die Verzinsung regeln könne, geltendem Recht entspreche (Art. 114 Abs. 4 BdBSt). Nach § 139 Abs. 1 StG ist eine provisorische Steuer zu entrichten, sofern zum Zeitpunkt der allgemeinen Fälligkeit noch keine Veranlagung vorliegt. Die Steuer wird gemäss letzter Steuererklärung, letzter Veranlagung oder nach Massgabe des mutmasslich geschuldeten Betrags berechnet. Provisorisch bezogene Steuern werden auf den gemäss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern angerechnet (§ 139 Abs. 2 StG). Mit Bezug auf die Zahlungs- und Zinspflicht des Steuerpflichtigen bestimmt § 140 Abs. 1 StG, dass die Steuer innert 30 Tagen zu bezahlen ist. Wird der Steuerbetrag binnen 30 Tagen seit der Fälligkeit nicht entrichtet, ist er vom Ablauf dieser Frist an zu verzinsen (§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Bei dem in § 140 StG vorgesehenen Zins handelt es sich, wie die Steuerrekurskommission in ihrem Urteil vom 15. November 1967 ausgeführt hat, seinem Wesen nach eher um einen Vergütungszins (bzw. nach heutiger Terminologie Verspätungszins) als um einen Verzugszins (LGVE 1988 II Nr. 12 Erw. 2; ZBl 1968 S. 485 Erw. 4 auch zum Folgenden; vgl. auch Weisungen, a.a.O., Ziff. 4.2). Der Verspätungszins stellt ein Entgelt für die Zinseinsparung dar, die dem Steuerschuldner aus einer späteren Entrichtung der Steuer erwächst. Ob eine solche infolge einer Säumnis des Steuerschuldners stattfindet, und ob dieser überhaupt im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen, ist für den Eintritt der Zinspflicht ohne Bedeutung. Der Verspätungszins beruht allein auf wirtschaftlichen Überlegungen (Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 278). Eine vergleichbare Funktion hat im Übrigen ebenso der Verzugszins. Auch er hat den Zweck, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Schuldner bei verspäteter Bezahlung einen Zinsvorteil geniessen kann, während der Gläubiger einen Zinsnachteil erleidet (BGE 109 V 8 Erw. 4a). Der Zinsenregelung kommt damit aber eine reine Ausgleichs- und nicht etwa eine Straffunktion zu, was sich auch darin zeigt, dass die Pflicht zur Entrichtung von Verspätungszins bzw. von Verzugszins verschuldensunabhängig ist. Auch unter diesem Gesichtspunkt erschiene eine Zinsangleichung grundsätzlich folgerichtig. Nach dem Gesagten sprechen durchaus gute Gründe dafür, für Vergütungs- und Verspätungszinsen (bzw. Verzugszinsen) gleich hohe Zinssätze festzulegen. Im Folgenden bleibt zu prüfen, ob die in § 140bis 2 StG stipulierte Möglichkeit zur differenzierten Zinsgestaltung sich unter dem Gesichtspunkt des verfassungsmässigen Rechtsgleichheitsgebotes und des Willkürverbotes dennoch halten lässt. d) Gemäss § 140bis Abs. 1 StG hat der Regierungsrat insbesondere die Zinssätze für Verspätungs- und Vergütungszinsen anhand der Verhältnisse auf dem Kapitalmarkt festzulegen. Das Motiv für die in Absatz 2 vorgesehene Möglichkeit zur differenzierten Zinsgestaltung ist nach Darstellung der Steuerverwaltung denn auch wirtschaftlicher Natur; es sollen möglichst marktnahe Aktiv- und Passivzinsen angewandt werden. Dabei seien die Passivzinssätze - vergleichbar den Finanzinstituten - höher anzusetzen als die Aktivzinsen. Dieser Argumentation liegt - wie bereits 1993 - die sinngemässe Auffassung zugrunde, der Staat solle sich im Zinsdifferenzgeschäft betätigen können. Dem kann aus heutiger Sicht insofern beigepflichtet werden, als der Gesetzgeber mit der Aufnahme des § 140bis ins Steuergesetz zumindest eine genügende Rechtsgrundlage für eine differenzierte Zinsgestaltung geschaffen hat. Mit Einräumung dieser Möglichkeit hat er sich gleichzeitig damit einverstanden erklärt, dass der Fiskus sich im Zinsdifferenzgeschäft betätigt. An der vom Verwaltungsgericht im Urteil vom 9. Juni 1993 noch vertretenen gegenteiligen Ansicht (vgl. Erw. 4b hievor) kann in dieser Hinsicht nicht mehr festgehalten werden, zumal § 140bis StG in den Beratungen des Grossen Rates bis auf ein Votum unbestritten war (vgl. Verhandlungen des Grossen Rates 4/1993, S. 1456 und II/1994, S. 289). Was indessen die Argumentation anbelangt, die Zinssätze seien nach den herrschenden Verhältnissen am Kapitalmarkt festzulegen mit der Folge, dass die Passivzinssätze höher anzusetzen seien als die Aktivzinssätze, kann auf das dort zur Wechselwirkung von Gläubiger- und Schuldnerstellung bzw. zur Berücksichtigung von subjektiven Schadensausgleichselementen Ausgeführte verwiesen werden, zumal die dazumal angestellten Überlegungen nach wie vor Gültigkeit haben. Die Steuerverwaltung führt als Argument im Weiteren an, zuviel bezahlte Steuerbeträge sollten nicht von einer im Vergleich zu kurzfristigen (Spar-) Anlagen bei Finanzinstituten höheren Verzinsung profitieren, da ansonsten der Anreiz entstehen könnte, vorerst zu viel Steuern zu bezahlen, um nicht benötigte liquide Mittel zu vorteilhaften Bedingungen vorübergehend anzulegen. Wie aus dem Protokoll der Kommissionssitzung des Grossen Rates vom 6. Januar 1994 hervorgeht, gibt es offenbar immer wieder Steuerpflichtige, welche bei gegebener Konstellation eine allenfalls bestehende Zinsdifferenz zu ihren Gunsten ausnutzen (betreffend Zinsdifferenz zwischen Verzugs- und z.B. Festgeldzins). Gerade dieser Umstand hat auch den Gesetzgeber des Kantons Aargau anlässlich der Totalrevision des Aargauischen Steuergesetzes dazu bewogen, für Vergütungs- und Verzugszinsen neu die Möglichkeit einer differenzierten Zinssatzgestaltung vorzusehen. Dies in Abkehr zur bisherigen Regelung von § 163 Abs. 3 aStG/AG, wonach der Regierungsrat für jedes Steuerjahr jeweils einen festen und gleichen Satz für die Verzugs- und Vergütungszinsen zu bestimmen hatte. Gemäss § 224 Abs. 4 StG/AG (in der Fassung vom 15.12.1998, in Kraft seit 1.1.2001) hat der Regierungsrat für jedes Kalenderjahr unter anderem einen Vergütungs- und Verzugszins festzulegen, wobei diese beiden Zinsen jeweils nicht mehr als 2 Prozentpunkte auseinander liegen dürfen. In der Botschaft wurde dazu ausgeführt, die Praxis zeige, dass einige Steuerpflichtige das Fehlen einer Zinsdifferenz zu ihren Gunsten ausnutzten, indem sie auf der letzten Veranlagung beruhende, überhöhte provisorische Rechnungen bezahlten, die Steuerveranlagung möglichst lange hinauszögerten und schliesslich von einem hohen, über dem Markt liegenden Vergütungszins für die zuviel einbezahlten Steuerbeträge profitierten. Mit einer Bandbreite von 2% könne dieser Missbrauch zumindest eingedämmt werden (Botschaft zur Totalrevision der Aargauischen Steuergesetze vom 19.8.1998, Bericht und Entwurf zur 2. Beratung, S. 58 f.). Angesichts dieser Ausführungen kann entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht gesagt werden, die vom Gesetzgeber eingeräumte Ermächtigung zur Zinsdifferenzierung entbehre jeglichen sachlichen Grundes, basiert sie offenbar doch auf einschlägigen Erfahrungen der Steuerbehörden. Der in § 140bis StG vorgesehene flexible Mechanismus lässt überdies die Möglichkeit offen, bei gegebenen Verhältnissen für Vergütungs- und Verspätungszinsen die gleichen Zinssätze vorzusehen. Dass dies nicht unrealistisch ist, zeigen die aktuellen Prozentsätze für das Steuerjahr 2001, wonach sowohl der Verzugs- als auch der Vergütungszinssatz (sog. positiver Ausgleichszins) je 3,5% beträgt (Beschluss über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern und die Zinssätze im Jahr 2001 vom 5.12.2000, in: Luzerner Kantonsblatt 2000, S. 3168). Die Festlegung des Zinssatzes beruht dabei auf § 197 Abs. 2 StG (in der Fassung vom 22.11.1999), welcher die angefochtene bisherige Regelung fortführt (Botschaft zum Entwurf einer Totalrevision des Luzerner Steuergesetzes vom 5.2.1999, S. 126). Die getroffene Differenzierung lässt sich unter dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot zudem insofern halten, als dem Steuerpflichtigen gestützt auf § 139 Abs. 5 StG die Möglichkeit offensteht, gegen eine seiner Ansicht nach zu hohe provisorische Steuerrechnung Einsprache zu erheben. Dabei genügt es bereits, dass glaubhaft gemacht werden kann, der voraussichtlich für die Steuerperiode geschuldete Steuerbetrag sei tiefer als die verfügte provisorische Steuerrechnung (§ 139 Abs. 6 StG). Ein vergleichbares Instrument steht den Steuerbehörden nicht zur Verfügung. Provisorische Steuerrechnungen sind soweit möglich auf der Grundlage der Selbstdeklaration zu erstellen. Liegt zum Zeitpunkt des Versandes der provisorischen Steuerrechnung eine Selbstdeklaration nicht vor, hat sie auf die letzte rechtskräftige Veranlagung oder auf den mutmasslichen Steuerbetrag abzustellen (Weisungen, a.a.O., Ziff. 3). Haben die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen gegenüber der vorangegangenen Steuerperiode massgebliche Veränderungen nach unten erfahren, kann die Veranlagungsbehörde diesem Umstand somit nicht ohne dessen Mitwirkung Rechnung tragen. Ihr sind bis zum Vorliegen der Selbstdeklaration bzw. bis zum Zeitpunkt einer allfälligen Einsprache nach § 139 Abs. 6 StG grundsätzlich "die Hände gebunden". e) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Bestimmung von § 140bis Abs. 2 StG unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Rechtsgleichheitsgebotes bzw. des Willkürverbotes nicht als unhaltbar erachtet werden kann, womit sich die Beschwerde als unbegründet erweist. (...)