Luzern Kantonsgericht 4. Abteilung 02.07.2013 A 11 33 A 12 34

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Kantonsgericht Abteilung: 4. Abteilung Rechtsgebiet: Steuerstrafen Entscheiddatum: 02.07.2013 Fallnummer: A 11 33 A 12 34 LGVE: Leitsatz: Art. 18 Abs. 2, Art. 151 Abs. 2, Art. 175 DBG; Art. 30, 32, 36a LwG; Milchkontingentierungsverordnung; Art. 18 OR; § 25 Abs. 2, 174 Abs. 1 und 3, § 211 StG. Nachsteuer auf den gesamten Erlös aus der endgültigen Übertragung eines Milchkontingents, nachdem zunächst fälschlicherweise ein (geringerer) "Mietzins" aus einer nicht-endgültigen Kontingentsübertragung deklariert worden war. Simulation verneint. Steuerstrafe reduziert wegen geringen Verschuldens.

Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A und C schlossen am 8. April 2004 einen Vertrag über die endgültige Übertragung eines Milchkontingents von 200'000 kg von A an C (vereinfachend als "Kaufvertrag" bezeichnet). Die Übertragung sollte ab 1. Mai 2004 wirksam sein. Den Preis pro kg legten sie auf Fr. 1.20 fest, insgesamt Fr. 240'000.--. Die Zahlungsbedingungen regelten sie in einem separaten Darlehensvertrag, der integrierenden Bestandteil des "Kaufvertrags" bildete: Gemäss "Darlehensvertrag betreffend Kauf des Milchkontingentes" gewährte A dem C ein zinsloses Darlehen von Fr. 240'000.--, das im Umfang von Fr. 180'000.-- in 72 monatlichen Raten von Fr. 2'500.-- zu tilgen sei. Am 19. Juli 2004 genehmigte die zuständige Administrationsstelle Milchkontingentierung der Genossenschaft der Zentralschweizer Milchproduzenten (ZMP) den "Kaufvertrag". A gab die Milchproduktion per 1. Mai 2004 auf. Im Jahresabschluss 2004 verbuchten die Eheleute A und B indessen einen Mietertrag von Fr. 20'000.-- (für eine nicht endgültige Übertragung des Milchkontingents an C [vereinfachend als "Miete" bezeichnet]). Das Steueramt Z veranlagte die Eheleute A und B am 10. November 2006 gemäss ihrer Selbstdeklaration. Die Veranlagungsverfügung blieb unangefochten. Die Gemeinde Y (Wohnsitzgemeinde von C) meldete der Gemeinde Z, dass C das Rechtsgeschäft auf Übertragung des Milchkontingents als "Kauf" verbucht und deklariert habe. Aufgrund der darauffolgenden Überprüfung durch die Veranlagungsbehörde Z reichte der Vertreter der Eheleute A und B für die Steuerperiode 2004 eine neue Jahresrechnung ein, in der die bisherige "Vermietung" des Milchkontingents durch den "Verkauf" ersetzt und die Buchhaltung 2004 entsprechend angepasst worden war, und beantragte eine Revision der rechtskräftigen Steuerveranlagung 2004. Die Veranlagungsbehörde wies das Revisionsgesuch 2007 ab (die dagegen erhobene Einsprache wurde ebenfalls abgewiesen). Am 28. Januar 2008 hoben A und C den Vertrag auf endgültige Übertragung des Milchkontingents vom 8. April 2004 rückwirkend auf den 1. Mai 2004 auf und ersetzten ihn durch einen Vertrag über die nicht endgültige Übertragung von Milchkontingentsmengen für den Zeitraum von 2004 bis 2008 ("Miete"), sowie einen Vertrag über die endgültige Übertragung von Milchkontingentsmengen, welcher ab 30. April 2009 wirksam sein sollte. Eine Genehmigung dieser vertraglichen Regelungen durch die ZMP fehlt. Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Nachsteuern und Steuerstrafen, schöpfte in der Folge den Verdacht, dass die Eheleute A und B in der rechtskräftig veranlagten Steuererklärung 2004 die Übertragung des Milchkontingents und das damit zusammenhängende Darlehen an C nicht ordentlich deklariert und damit eine Steuerhinterziehung begangen hätten. Sie leitete daher ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren ein. Die Dienststelle sprach die Eheleute A und B der eventualvorsätzlich begangenen vollendeten Steuerhinterziehung für das Steuerjahr 2004 schuldig und verpflichtete sie zur Bezahlung von Nachsteuern (inkl. Verzugszinsen) und Steuerstrafen, wobei sie die Busse auf 50 % des Nachsteuerbetrags festsetzte. Die dagegen erhobene Einsprachen wurden abgewiesen. Das Kantonsgericht wies die Beschwerden betreffend die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteuern ab. Betreffend die Steuerstrafe hiess es die Beschwerden teilweise gut und reduzierte den Bussenbetrag auf einen Drittel des jeweiligen Nachsteuerbetrags. Aus den Erwägungen: 3. Direkte Bundessteuer: Nachsteuer 3.1. 3.1.1. Steuerveranlagungen können, weil es sich um urteilsähnliche Verfügungen handelt, in formelle und materielle Rechtskraft erwachsen (vgl. Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verfügungen, in: ZBl 83/1982, S. 159). Sie sind grundsätzlich unabänderlich und aus Gründen der Rechtssicherheit sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Steuerbehörden verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkomm. zum DBG, 2. Aufl. 2009, VB zu Art. 147-153a DBG N 7). Rechtskräftige Veranlagungen können daher zu Ungunsten der Steuerpflichtigen nur mittels der Berichtigung (Art. 150 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) oder einer Nachsteuerveranlagung (Art. 151 ff. DBG) abgeändert werden (vgl. BGer-Urteil 2C_519/2011 vom 24.2.2012 E. 3.3; Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in: ASA 61, S. 447 ff.). 3.1.2. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Neu sind Tatsachen, die zum Zeitpunkt der Veranlagung nicht aus den Akten des Steuerpflichtigen ersichtlich sind. Eine falsche Beurteilung des aktenkundigen Sachverhalts oder Nachlässigkeit der Steuerbehörden schliessen die Erhebung einer Nachsteuer indessen aus (Vallender/Looser, Basler Komm., 2. Aufl. 2008, Art. 151 DBG N 8a mit Hinweis). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich (Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N 5). Die Erhebung einer Nachsteuer setzt nebst der Rechtskraft der infrage stehenden Veranlagung voraus, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss ein Steuerausfall entstanden sein. Ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell nicht gesetzmässig ausgefallen ist (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 26 N 10). Diese Unterbesteuerung muss sodann auf im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 DBG N 4). 3.2. Die Vorinstanz erblickt die Unterbesteuerung darin, dass die Beschwerdeführer lediglich einen "Mietzins" als Ertrag aus der Vermietung des Milchkontingents deklarierten und entsprechend veranlagt wurden, obwohl ein Verkauf erfolgt und damit der gesamte Verkaufserlös steuerlich zugeflossen sei. Mit anderen Worten entging aus Sicht der Vorinstanz die Differenz zwischen Mietertrag und Verkaufserlös der Einkommens- und Vermögenssteuer. 3.2.1. 3.2.1.1. Die Milchkontingentierung ist eine Massnahme zur Beschränkung der Produktion von Verkehrsmilch, die dadurch erfolgt, dass für die einzelnen Produzenten Kontingente vorgesehen werden (vgl. Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft [Landwirtschaftsgesetz, LwG; SR 910.1]). Ein Kontingent ist eine wirtschaftspolitische Bewilligung; mit der Zuteilung eines Milchkontingents wird dem Bewirtschafter eines Landwirtschaftsbetriebs das Recht erteilt, Milch zu produzieren und zu vermarkten. Als Kontingent gilt jene Menge Milch, die ein Produzent in einem Milchjahr (1.5.-30.4.) vermarkten darf (Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kontingentierung der Milchproduktion vom 7.12.1998 [Milchkontingentierungsverordnung, MKV; SR 916.350.1], in Kraft seit 1.5.1999). Es handelt sich nicht um ein wohlerworbenes Recht. Das Kontingent verliert jede Bedeutung, wenn die Produktionsbeschränkung, aufgrund derer es entstanden ist, dahinfällt (zum Ganzen: BVGer-Urteil B-2141/2006, B-2142/2006 vom 1.4.2008 E. 5 und 6.1, auch zum Folgenden). 3.2.1.2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 LwG kann der Bundesrat vorsehen, dass Kontingente unter Produzenten übertragen werden können. Die Voraussetzungen dafür finden sich in der MKV. Die Kontingente werden gestützt auf die MKV von verwaltungsexternen Stellen (Administrationsstellen) verwaltet (Art. 2 MKV). Art. 3 MKV regelt die (endgültige und nicht endgültige) Übertragung von Milchkontingenten. Als nicht endgültig übertragen gilt diejenige Menge, die mit der Verpflichtung übertragen wird, dass sie dem Kontingentsabgeber rückübertragen werden muss. Im Gesuch ist anzugeben, welche Menge nicht endgültig übertragen wird (Art. 3 Abs. 5 MKV). Für die endgültige und die nicht endgültige Übertragung von Milchkontingenten werden in der Praxis vereinfachend die Begriffe "Kauf" (endgültige Übertragung) und "Miete" (nicht endgültige Übertragung) verwendet. Nach Art. 3 Abs. 1 MKV muss, wer ein Kontingent auf einen andern Produzenten übertragen will, die zuständige Administrationsstelle ersuchen, sein Kontingent um die Menge, die übertragen werden soll, zu kürzen und das andere Kontingent entsprechend zu erhöhen. Die Änderung, der Entzug oder die Neuzuteilung von Kontingenten werden von der zuständigen Administrationsstelle verfügt (Art. 10 Abs. 1 MKV). Sämtliche Kontingentsanpassungen sind somit durch die Administrationsstelle zu verfügen. Erst mit deren Entscheid erhält die im "Kaufvertrag" oder "Mietvertrag" vereinbarte Mengenübertragung ihre Rechtswirkung. Der Übertragungsvertrag gliedert sich in einen öffentlich-rechtlichen und einen privatrechtlichen Teil: Im öffentlich-rechtlichen Teil vereinbaren die Parteien die zu übertragende Kontingentsmenge sowie den Zeitpunkt der Übertragung. Der privatrechtliche Teil enthält Vereinbarungen zum Preis, zu den Konditionen sowie weiteren, allenfalls mit der Übertragung verbundenen Leistungen. 3.2.1.3. Am 1. Januar 2004 trat Art. 36a LwG in Kraft, welcher die Aufhebung der Milchkontingentierung regelt. Um den Ausstieg aus der Milchkontingentierung genügend vorbereiten und begleiten zu können, setzte das Parlament den Termin auf den 1. Mai 2009 fest, wobei der Bundesrat unter bestimmten Voraussetzungen bestimmte Produzenten bereits frühestens auf den 1. Mai 2006 von der Milchkontingentierung ausnehmen konnte (vgl. Art. 36a Abs. 1 und 2 LwG). Die Frage, was mit den vermieteten Kontingenten beim Ausstieg geschieht, verunsicherte dannzumal viele Produzenten. Im Umfeld dieser Diskussionen tendierten die Vermieter zur spekulativen Rücknahme der vermieteten Kontingente, um sie noch verkaufen oder einem Produzenten vermieten zu können, der keine Absicht hegt, vorzeitig aus der Milchkontingentierung auszusteigen. Dies hätte sich jedoch für die bisherigen Mieter, die sich auf die grössere (zugemietete) Kontingentsmenge eingerichtet hatten (auch mit baulichen Investitionen) und finanziell nicht in der Lage waren, das gemietete Kontingent zu kaufen, sehr negativ ausgewirkt, hätten sie dadurch doch ein für den Betrieb wichtiges Produktionspotential verloren und zum andern auch einen anfänglichen Nachteil für die Zeit nach Aufhebung der Kontingentierung befürchten müssen. Dieser Problematik wurde mit Erlass des per 1. Mai 2004 in Kraft getretenen Art. 3a MKV begegnet. Dieser schränkte die Möglichkeiten zur Kontingentsübertragung dahingehend ein, dass ein vermietetes Kontingent zwar noch zurückgenommen werden konnte, eine weitere Vermietung oder ein Verkauf aber ausgeschlossen blieb. Ausnahmen wurden für den Fall geschaffen, dass der Mieter (Kontingentsinhaber) den Übertragungsvertrag kündigte oder das Kontingent nur für die Dauer einer Kontingentierungsperiode, in der Regel zum Ausgleich der Schwankungen in der Milchproduktion eines Milchjahrs, übertragen wurde (zum Ganzen: Bundesamt für Landwirtschaft, Ausführungsbestimmungen für einen vorzeitigen Ausstieg aus der Milchkontingentierung, Bericht für die Anhörung der interessierten Kreise vom 18.5.2004, S. 8). 3.2.1.4. Der in Art. 36a LWG vorgesehene vorzeitige Ausstieg aus der Milchkontingentierung wird in der Verordnung über den Ausstieg aus der Milchkontingentierung vom 10. November 2004 (VAMK; in Kraft bis 30.4.2009; AS 2004, S. 4915 ff.) näher geregelt. Das Milchkontingent ist für die Produzenten ein Produktionsrecht, das ihnen der Bund ursprünglich gratis zur Verfügung stellte. Die Kontingente stellen – wie bereits erwähnt – keine wohlerworbenen Rechte dar; der Bund kann den Produzenten die Kontingente jederzeit entschädigungslos entziehen. In den entzogenen Kontingenten können auch gemietete Kontingente enthalten sein. Das Produktionsrecht, für das der "Mieter" bis anhin eine "Miete" entrichtet hat, existiert nach dem Ausstieg nicht mehr. Nach Aufhebung des Kontingents kann der Mieter das Kontingent deshalb nicht mehr zurückgeben (Weisungen und Erläuterungen des Bundesamts für Landwirtschaft vom 1.7.2005, Stand 31.1.2008, zur VAMK, S. 2). Gestützt auf ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. September 2007 (BVGer-Urteil B-335/2007) erfuhr dieser Grundsatz insofern eine Ausnahme, als ein nicht endgültig übertragenes und infolge vorzeitigen Ausstiegs des Kontingentsinhabers auf den 1. Mai 2008 aufgehobenes Kontingent ihm nach Art. 3 Abs. 5 MKV auf Gesuch hin wieder zugeteilt werden kann, wenn der Übertragungsvertrag eine Rückübertragung auf diesen Termin vorsieht, oder eine gültige Kündigung des Übertragungsvertrags vorliegt (Art. 3b Abs. 1 MKV, in Kraft getreten am 1.5.2008, AS 2008, S. 371). Der Rückübernehmer muss das Kontingent selber wieder nutzen wollen. Dabei bleibt das wieder zugeteilte Kontingent an den Betrieb gebunden, eine weitere Übertragung ist nicht möglich (Art. 3b Abs. 2 MKV). 3.2.2. Gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für die steuerliche Behandlung galt (während der Zeit der freien gesamtschweizerischen Übertragbarkeit der Milchkontingente vor deren Aufhebung per 1.5.2009) folgende Praxis: Das Kontingent stellt Bestandteil des beweglichen Betriebsvermögens dar. Es handelt sich um Anlagevermögen. Ein bestehendes Milchkontingent kann nicht aktiviert werden. Ein gekauftes Milchkontingent muss aktiviert werden und kann pro Jahr mit maximal 40 % abgeschrieben werden. Zugekaufte Milchkontingente können im Jahr des Kaufs auch sofort bis auf den Pro-memoria-Franken abgeschrieben werden. Das Kontingent ist nicht Teil des landwirtschaftlichen Grundstücks und deshalb unterliegt bei seiner Veräusserung der Veräusserungspreis als Teil des Geschäftsertrags voll der Einkommenssteuer (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die Veräusserung von Kontingenten, die unentgeltlich zugeteilt worden sind, führt nicht zu einer entsprechenden Abnahme der Betriebsaktiven. Im Fall gleichzeitiger Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit stellt das Kontingent einen Teil der veräusserten Betriebsaktiven dar, und somit bildet auch der Gewinn einen Teil des gesamten Liquidationsgewinns, welcher mit einer vollen Jahressteuer (Art. 47 DBG) erfasst wird. Obwohl das veräusserte Milchkontingent in der Buchhaltung nicht aktiviert werden kann, ist es gemäss Praxis der Steuerbehörden als Anlagevermögen zu behandeln (vgl. zum Ganzen LU StB, Weisungen StG, § 25 Nr. 5.4 sowie die Ausführungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Milchkontingentierung vom 9.2.1999). 3.2.3. Mit Bezug auf das Beweisrecht gilt im Steuerrecht der Grundsatz, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Im Gegensatz zum Veranlagungs- und Einspracheverfahren rechtfertigt sich für das Beschwerdeverfahren vor Kantonsgericht, dass die Überprüfung eines bereits (zweimal durch die Veranlagungsbehörde) festgestellten Sachverhalts zum Gegenstand hat, eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn, dass die steuerpflichtige Person den von ihr geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und durch die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit der Darstellung in der Beschwerdeschrift anzutreten hat. Fehlt es daran, hat das Kantonsgericht keine weitere Untersuchungspflicht und muss insbesondere nichts vorkehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Es hat auch eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Anwendung zu Ungunsten der hierfür beweisbelasteten steuerpflichtigen Person als gescheitert zu betrachten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 140 DBG N 55). 3.3. Mit Vertrag über die endgültige Übertragung von Milchkontingentsmengen ("Kauf") vom 8. April 2004 veräusserte der Beschwerdeführer sein Milchkontingent im Umfang von 200'000 kg an C zu einem Preis von Fr. 240'000.-- (200'000 kg x Fr. 1.20). Die Zahlungsmodalitäten wurden in einem separaten Darlehensvertrag (datiert vom 8.4.2004) geregelt. Die Darlehensschuld ist demgemäss wie folgt zahlbar: Fr. 180'000.-- in 72 Monatsraten zu Fr. 2'500.--; Fr. 60'000.-- bis spätestens 30. April 2010 oder wahlweise innerhalb vom 1. Mai 2004 bis 30. April 2010. Es besteht bis zum 30. April 2016 ein Rückkaufsrecht bzw. Vorkaufsrecht für den Fall der Weiterveräusserung des Kontingents. Mit Entscheid vom 19. Juli 2004 genehmigte die ZMP den Verkauf/Kauf des Milchkontingents aufgrund des Antrags der beiden Parteien A/C. Dieser Entscheid der ZMP erwuchs in Rechtskraft und kann nicht rückgängig gemacht werden. Die Beschwerdeführer bringen nun im Beschwerdeverfahren vor, dass sie mit dem Erwerber des Milchkontingents im formellen Kaufvertrag per 1. April 2004 eigentlich eine nicht endgültige Übertragung des Milchkontingents hätten verabreden wollen, aufgrund der Gesetzesänderung seien sie – wie auch der Erwerber – aber davon ausgegangen, dass eine solche nicht mehr bewilligt werden würde. Die Parteien hätten deshalb beschlossen, formell einen Kaufvertrag abzuschliessen, aber dabei die Zahlungsmodalitäten gleich wie beim Mietvertrag zu vereinbaren. Zur Absicherung des Beschwerdeführers, für den Fall des vorzeitigen Ausstiegs von C aus der Milchkontingentierung, sei zusätzlich ein Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Die Beschwerdeführer machen mit anderen Worten geltend, sie hätten den Kaufvertrag nur simuliert und in Tat und Wahrheit einen Mietvertrag vereinbart. 3.3.1. Gemäss Art. 18 des Obligationenrechts (OR; SR 220) ist bei der Beurteilung eines Vertrags sowohl nach Form als nach Inhalt der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrags zu verbergen. Wer sich auf den vom Wortlaut abweichenden Sinn beruft, trägt die Beweislast. Das gilt auch im Fall des sog. externen Auslegungsstreits zwischen einem Dritten und einer der beiden Vertragsparteien (Wiegand, Basler Komm., 4. Aufl. 2007, Art. 18 OR N 16 mit Hinweisen). Qualifizieren die Parteien einen Vertrag bewusst falsch, um dessen wahre Rechtsnatur zu verbergen, so gilt das dissimulierte Rechtsgeschäft, sofern und soweit das Vereinbarte mit den Vorschriften des wirklich gewollten Vertragsverhältnisses vereinbar ist. Generell ist festzuhalten, dass bei Formbedürftigkeit des dissimulierten Rechtsgeschäfts die entsprechenden Vorschriften eingehalten sein müssen (Wiegand, a.a.O., Art. 18 OR N 52). 3.3.2. Die Beschwerdeführer begründen die Simulation insbesondere damit, dass beiden Vertragsparteien mit einer nicht endgültigen Übertragung besser gedient gewesen wäre, dass die Administrationsstelle zu dieser Zeit, gestützt auf den per 1. Januar 2004 in Kraft getretenen Art. 36a LwG, eine Rückübertragung von "vermieteten" Kontingenten in "Mietverträgen" nicht mehr bewilligt hätten, sondern nur noch Kaufverträge mit Rückübertragungsklauseln. Vorliegend spricht jedoch bereits das Verhalten der Beschwerdeführer in der Betriebsführung gegen die Annahme, dass effektiv ein Mietvertrag mit Rückübertragung gewollt gewesen wäre. So haben die Beschwerdeführer die Milchproduktion per 1. Mai 2004 aufgegeben, die Milchkühe und das Raufutter verkauft und einen Aufzuchtvertrag für Jungvieh abgeschlossen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Sohns der Beschwerdeführer, der am 8. November 2010 gegenüber dem Steueramt Z erklärte, er sei dabei, den elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb zu übernehmen und werde noch zu etwa 50 % unselbständig erwerbstätig bleiben. Denn diese Bestätigung enthält keine Aussage zu einer allfälligen Wiederaufnahme der Milchwirtschaft. Der Wegfall der Milchproduktion auf Seiten der Beschwerdeführer lässt mithin nicht auf das behauptete, dissimulierte Rechtsgeschäft, sondern vielmehr auf den Verkauf des Kontingents, d.h. dessen endgültige Übertragung schliessen. 3.3.3. Wohl behandelten die Beschwerdeführer die Übertragung des Milchkontingents in ihren Geschäftsbüchern 2004 wie wenn es sich um ein "vermietetes" Kontingent gehandelt hätte, indem sie die Ratenzahlungen des Kaufpreises als Mietzahlungen verbuchten. Daraus kann jedoch kein Beweis für das Vorliegen eines dissimulierten Rechtsgeschäfts abgeleitet werden, betrifft die Ratenzahlung doch allein die Frage der vereinbarten Zahlungsmodalitäten. Der Annahme eines Mietvertrags steht im Übrigen entgegen, dass ihr Vertragspartner das Rechtsgeschäft als Kauf verbuchte und deklarierte. 3.3.4. Die Beschwerdeführer beantragten zunächst erfolglos die Revision der rechtskräftigen Steuerveranlagung 2004, wobei sie beabsichtigten, dem von der Steuerbehörde als Kapitalgewinn qualifizierten Ertrag aus der Übertragung des Milchkontingents Aufwendungen für Reinvestitionen gegenüberzustellen und eine korrigierte Buchhaltung einreichten. Das Nachreichen einer dergestalt korrigierten Buchhaltung unterstützt ebenfalls die Beurteilung der Vorinstanz, dass es sich beim Verkauf nicht um ein simuliertes Rechtsgeschäft gehandelt hat. Ausserdem sind der im Revisionsverfahren eingereichte Vertrag vom 28. Januar 2008 mit dem Titel "Aufhebung des Vertrags betreffend endgültige Übertragung der Milchkontingentsmenge vom 08.04.2004 unter der Voraussetzung, dass C kein finanzieller Schaden entsteht" und die "Vereinbarung zuhanden der Steuerverwaltung des Kantons Luzern" vom 28. Januar 2008 wohl eher als Gefälligkeitszustimmung des Kontingentsempfängers unter dem Einfluss des drohenden Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens zu werten denn als klare Indizien für eine Simulation. Wie es sich damit verhält, kann vorliegend aber letztlich offen gelassen werden. 3.3.5. Unter dem Eindruck der bevorstehenden Einleitung des Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens versuchten die Beschwerdeführer, den Kaufvertrag rückwirkend aufzuheben und einen ab 1. Mai 2004 wirksamen Mietvertrag zu schliessen. So reichten sie nebst den bereits erwähnten Verträgen "Aufhebung des Vertrags betreffend endgültige Übertragung der Milchkontingentsmenge vom 08.04.2004 unter der Voraussetzung, dass C kein finanzieller Schaden entsteht" und "Vereinbarung zuhanden der Steuerverwaltung des Kantons Luzern", beide vom 28. Januar 2008, einen "Vertrag über die nicht endgültige Übertragung von Milchkontingentsmengen ('Miete')" (rückwirkend ab 1.5.2004) sowie einen "Vertrag über die endgültige Übertragung von Milchkontingentsmengen ('Kauf')" (per 30.4.2009), die beide ebenfalls auf den 28. Januar 2008 datiert und vom Beschwerdeführer und C unterzeichnet sind. Diese Übertragungsverträge wurden nicht durch die ZMP bewilligt. Selbst wenn hier eine Simulation bejaht werden könnte, bleibt zu beachten, dass auch das eigentlich gewollte (dissimulierte) Rechtsgeschäft allfälligen, dafür vorgesehenen Formerfordernissen genügen müsste: Auch ein "Mietvertrag", also eine nicht endgültige Übertragung des Milchkontingents, welcher von den Beschwerdeführern als dissimuliertes Geschäft behauptet wird, bedarf als Gültigkeitserfordernis gemäss Art. 3 Abs. 1 MKV der Bewilligung durch die zuständige Administrationsstelle. Eine solche liegt indes für den am 28. Januar 2008 zwischen dem Beschwerdeführer und C abgeschlossenen Mietvertrag (mit dem gleichzeitig rückwirkend der Kaufvertrag vom 8. April 2004 aufgehoben wurde) nicht vor (ebenso wenig wurde der neue Kaufvertrag, der erst per 1.5.2009 wirksam sein sollte, bewilligt). Der nachgereichte Mietvertrag sowie der neue Kaufvertrag sind daher formungültig. Ohnehin lässt sich der in Rechtskraft erwachsene Entscheid der ZMP vom 19. Juli 2004 betreffend die endgültige Übertragung des Milchkontingents durch die Behauptung der Simulation nicht einfach beseitigen. Der Entscheid der ZMP hat vielmehr eine öffentlich-rechtliche, irreversible Rechtslage geschaffen, und die endgültige Übertragung des Milchkontingents hätte in der Buchhaltung der Beschwerdeführer entsprechend abgebildet werden müssen. 3.3.6. Gestützt auf die gemachten Ausführungen ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass eine endgültige Übertragung des Milchkontingents vorlag und dieses Rechtsgeschäft buchhalterisch und in der betreffenden Steuerdeklaration auch so hätte behandelt werden müssen. Die Steuerbehörden haben sich vorliegend zu Recht auf den durch die ZMP bewilligten Kaufvertrag abgestützt und die durch die Beschwerdeführer geltend gemachte Simulation verneint. 3.4. Für Erhebung einer Nachsteuer (wie auch für das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung) ist in jedem Fall erforderlich, dass die nicht korrekte Deklaration zu einer Unterbesteuerung (bzw. Steuerverkürzung) geführt hat. Die Steuerbehörden haben den Veräusserungserlös aus dem Verkauf des Milchkontingents von Fr. 240'000.-- gestützt auf Art. 18 Abs. 2 DBG als steuerbaren Kapitalgewinn qualifiziert, das steuerbare Betriebsvermögen um Fr. 220'000.-- korrigiert (abzüglich Rückstellungen für die AHV und die Nachsteuer) und entsprechend nachbesteuert. Die Beschwerdeführer vertreten dagegen die Ansicht, dass keine Unterbesteuerung (bzw. Steuerverkürzung) vorliege, weil bei einer Besteuerung des Veräusserungserlöses diverse Rückstellungen für Ersatzbeschaffungen berücksichtigt werden müssten. Denn bei einer Deklaration des formellen Kaufvertrags hätten sie sogar von erheblichen Steuereinsparungen profitiert. Mit Verweis auf das Urteil 2A.300/2006 des Bundesgerichts vom 27. Februar 2007 machen sie die Berücksichtigung von folgenden Ersatzbeschaffungen als steuermindernde Tatsachen geltend: Erwerb Grundstück Z, GB Nummer xxxx, mit Vertrag vom 7. April 2005 zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung für Fr. 109'344.--; Investitionen von Fr. 70'953.-- auf bestehenden Liegenschaften (Dienstbotenhaus und Bauernhaus); Anpassung Schweinescheune an Tierschutznormen für rund Fr. 80'000.--. Belegt wurden in der Buchhaltung 2007 mittels Kontoauszug Fr. 70'953.-- für Investitionen ins Bauern- und Dienstbotenhaus. 3.4.1. Nur im Fall fortgeführter selbstständiger Erwerbstätigkeit kann die sofortige, vollständige Besteuerung bei entsprechendem Nachweis gemäss Richtlinien der Konferenz staatlicher Steuerbeamter wie folgt aufgeschoben werden: einerseits durch ausserordentliche Abschreibungen auf den für die Milchproduktion nicht mehr benötigten Einrichtungen; andererseits bei Vorliegen eines Ersatzbeschaffungstatbestands. Art. 30 DBG erlaubt bei Ersatzbeschaffungen unter gewissen Voraussetzungen die Übertragung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut auf das andere ohne Steuerfolgen: Bei der Ersatzbeschaffung muss es sich um betriebsnotwendiges Anlagevermögen handeln (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 10 ff.), das Ersatzobjekt muss zur Fortsetzung des im Wesentlichen unveränderten Betriebs dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 15 ff.), es muss in der Schweiz verbleiben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 22 ff.) und das Ersatzgut muss in der gleichen Periode wie das veräusserte Objekt beschafft werden oder zumindest muss eine Rückstellung für die Ersatzbeschaffung vorgenommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 24 ff.). In der Regel hat die Ersatzbeschaffung innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren zu erfolgen. Bei begründeter Verzögerung kann eine längere Frist zugestanden werden, wenn die geforderte Betriebsnotwendigkeit der Ersatzbeschaffung gegeben ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 27 ff.; LU StB, Weisungen StG § 37/78 Nr. 1 Ziff. 3). 3.4.2. Gemäss Art. 18 Abs. 3 DBG gilt für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, Art. 58 DBG sinngemäss. Nach Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG wird für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns von juristischen Personen auf den Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs abgestellt. Das DBG verweist damit ausdrücklich auf den handelsrechtlichen Erfolgsausweis. Aus dieser expliziten Anknüpfung wird der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz abgeleitet. Dieses sog. Massgeblichkeitsprinzip gilt jedoch nur dann, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (StE B 72.11 Nr. 22 E. 2.1). Die Bindung der steuerlichen Gewinnberechnung an die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze hat Vor- und Nachteile sowohl für die Steuerbehörden als auch für den Steuerpflichtigen und wird als Schutzwirkung des Massgeblichkeitsprinzips zugunsten und zulasten des Steuerpflichtigen ausgelegt. Die Schutzwirkung zugunsten des Steuerpflichtigen äussert sich darin, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, für die Bemessung des steuerbaren Gewinns auf das Ergebnis der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung abzustellen. Die Schutzwirkung zulasten des Steuerpflichtigen ist darin zu sehen, dass der Steuerpflichtige den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinn gegen sich gelten lassen muss (Urteil des Verwaltungsgerichts Luzern A 07 94 vom 5.2.2008 E. 2c; vgl. Zweifel/Beusch, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich 2006, S. 61 ff.). Dem Massgeblichkeitsprinzip kommt damit auch Beweisfunktion zu (Brülisauer/Poltera, Basler Komm., 2. Aufl. 2008, Art. 58 DBG N 11 ff. mit Hinweisen). Das Massgeblichkeitsprinzip hat insbesondere auch verfahrensrechtlicher Auswirkungen: Die Steuerpflichtigen müssen sich nach diesen Vorschriften grundsätzlich bei der von ihnen in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (StE B 23.41 Nr. 5 E. 2.2 mit Hinweis). Wurden handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. Bilanzberichtigung); demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (sog. Bilanzänderung), nur bis zur Einreichung der Steuerklärung zulässig (StE B 72.11 Nr. 22 E. 2.1). Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Bei Kapitalgesellschaften ist dies der Moment, wo gemäss Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 und 4 OR der Beschluss über die Abnahme der Gewinn- und Verlustrechnung, der Bilanz und des Geschäftsberichts verabschiedet wurde. Bei natürlichen Personen ist dies der Zeitpunkt, in dem die Steuererklärung abgegeben wird. Mit der Abgabe der Steuererklärung wird eine vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung abgegeben, mit welcher der Antrag verbunden ist, die Steuerfaktoren gemäss Selbstdeklaration festzusetzen (vgl. StE B 72.11 Nr. 22 E. 2.1; Urteil des Verwaltungsgerichts Luzern A 07 94 vom 5.2.2008 E. 2c). Eine Änderung der Bilanz durch die Steuerpflichtigen im Lauf des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen haben. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (BGer-Urteile 2P.140/2004, 2A.313/2004 vom 9.12.2004, E. 5.4.1; Urteil des Verwaltungsgerichts Luzern A 07 94 vom 5.2.2008 E. 2c; vgl. Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, in: ASA 70, S. 539 ff.). Bilanzberichtigungen aus denselben Motiven sind gleichfalls mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (StE B 72.11 Nr. 22 E. 2.1). 3.4.3. 3.4.3.1. Das Milchkontingent war in der Jahresrechnung 2004 nicht aktiviert, was darauf schliessen lässt, dass dem Beschwerdeführer das Kontingent unentgeltlich zugeteilt worden ist. Die Beschwerdeführer haben die Milchproduktion nach dem Verkauf des Kontingents eingestellt, die selbständige Erwerbstätigkeit jedoch fortgeführt. Da die Milchkontingente im vorliegenden Fall unentgeltlich zugeteilt worden sind, ergibt sich bei der Veräusserung derselben keine entsprechende Abnahme der Betriebsaktiven in der Jahresbilanz. Der Veräusserungserlös wurde von der Vorinstanz als steuerbarer Kapitalgewinn nachbesteuert. Bei dem hier zu beurteilenden veräusserten Milchkontingent handelt es sich nach dem eben Gesagten um betriebliches Anlagevermögen, mit dessen Erlös grundsätzlich eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung zulässig ist. Dabei muss das Ersatzobjekt Funktionalitätsgleichheit aufweisen. Es muss die gleiche technische oder wirtschaftliche Funktion erfüllen wie der ausgeschiedene Vermögensgegenstand, es muss dem gleichen Betriebszweig dienen und innerhalb des Unternehmens wirtschaftlich die gleiche Funktion erfüllen. Damit wird nicht der Ersatz durch ein genau gleiches Objekt verlangt. Mit dem Ersatz soll dem technischen Fortschritt Rechnung getragen werden können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 15). Beim erworbenen Ersatzgrundstück in Z ist allerdings nicht nachgewiesen, dass es sich um ein landwirtschaftlich geschätztes Grundstück handelt, das die Voraussetzung der gleichen Funktionalität erfüllt. Auch bezüglich der Investitionen in das Dienstbotenhaus und in das Bauernhaus sind die Anforderungen an die Ersatzbeschaffung nicht erstellt (immerhin wurden diese Investitionen von über Fr. 70'000.-- in der Buchhaltung 2007 erfasst und mittels Kontoauszug im Verfahren belegt). Ebenso wenig zeigten die Beschwerdeführer auf, inwiefern die geltend gemachte Anpassung der Schweinescheune an Tierschutznormen für rund Fr. 80'000.-- die Voraussetzungen von Art. 30 DBG erfüllen würde. Mithin ist bei den von den Beschwerdeführern geltend gemachten Ersatzbeschaffungen nicht ersichtlich, inwiefern es sich um Ersatzobjekte mit gleicher Funktionalität wie das veräusserte Milchkontingent handeln soll. 3.4.3.2. Aufgrund der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die Ersatzbeschaffung im Rahmen der Rechnungslegung zu berücksichtigen. Die Ersatzbeschaffung kann nicht erst im Rahmen der Steuererklärung geltend gemacht werden. Die stillen Reserven können buchtechnisch dergestalt auf das Ersatzobjekt übertragen werden, dass das Ersatzgut durch sofortige Herabsetzung des Buchwerts im Umfang der realisierten stillen Reserven berücksichtigt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 64 DBG N 3; Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 2.2.1994, in: ZStP 1994, S. 113 ff. E. 3). Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (Art. 30 Abs. 2 DBG). 3.4.3.3. Im vorliegenden Fall erfolgte keine Verbuchung des Buchgewinns aus der Veräusserung des Milchkontingents als Ersatzbeschaffungsrückstellung in der Jahresbilanz 2004. Der Buchgewinn müsste jedoch einer Ersatzbeschaffungsrücklage gutgeschrieben werden, wenn er nicht im gleichen Geschäftsjahr zur Abschreibung des Ersatzobjekts verwendet werden kann, in welchem er durch Verkauf des ursprünglichen Objekts angefallen ist. Andernfalls muss sich der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz an der Realisation behaften lassen. Des Weiteren wurden die behaupteten Ersatzbeschaffungen weder in der Buchhaltung 2004 verbucht, noch wurden entsprechende Rückstellungen vorgenommen. Es wurde auch keine Fristerstreckung wegen Verzögerung der Ersatzbeschaffung innert Frist beantragt. Solche Buchungen können auch nicht im laufenden Nachsteuerverfahren noch nachträglich vorgenommen werden, denn dies wäre eine unzulässige Bilanzänderung, welche die Vorinstanz zu Recht nicht akzeptiert hat. Die Beschwerdeführer müssen sich daher auf ihrer mit der Steuererklärung 2004 eingereichten Handelsbilanz behaften lassen. 3.4.3.4. Die Beschwerdeführer verweisen auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 27. Februar 2007 zur Untermauerung ihres Standpunkts, dass steuermindernde Tatsachen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang zu den Anlass des Nachsteuerverfahrens bildenden steuerbegründenden Tatsachen stehen, zu berücksichtigen seien (vgl. BGer-Urteil 2A.300/2006 vom 27.2.2007 E. 3.3, zusammengefasst bei Simonek, Die Steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2007 Direkte Bundessteuer, in: ASA 78, S. 13 f.). Das Bundesgericht hielt dort fest, dass das Nachsteuerverfahren ein eigenständiges Verfahren bilde, welches den nämlichen Regeln wie das ursprüngliche Veranlagungsverfahren unterliege. Deshalb müsse die Konnexitätsanforderung auf ein Minimum reduziert werden, damit die Nachsteuerveranlagung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person gerecht werde. Im Nachsteuerverfahren müssten allfällige Korrekturen einzelner Positionen zugunsten der steuerpflichtigen Person nur dann vorgenommen werden, wenn sie die entsprechenden Grundlagen bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, dies jedoch versäumt hatte (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 DBG N 8; Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N 14). Die Frage, ob allfällige Ersatzbeschaffungen als steuermindernde Tatsachen im Nachsteuerverfahren berücksichtigt werden müssen, kann vorliegend offengelassen werden, da die von den Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren geltend gemachten Ersatzbeschaffungen (wie bereits gesagt) weder buchmässig erfasst noch anderweitig genügend substanziiert waren. Damit steht fest, dass den Beschwerdeführern aus dem Verkauf des Milchkontingents ein Veräusserungserlös von Fr. 240'000.-- zugeflossen ist und in diesem Umfang eine Unterbesteuerung vorliegt. 3.5. Um eine Nachsteuer erheben zu können, muss die nachgewiesene Unterbesteuerung überdies auf einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung beruhen, die darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung rechtserhebliche Tatsachen nicht bekannt gewesen sind (Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N 7). Vorliegend eröffnete die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Abteilung Nach- und Strafsteuern, am 23. Juni 2008 das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 2004. Auslöser war eine Meldung der Wohnsitzgemeinde des Erwerbers, wonach dieser das von den Beschwerdeführern als Vermietung deklarierte Rechtsgeschäft auf Übertragung des Milchkontingents als Kauf qualifizierte. Die Beschwerdeführer bildeten den rechtsgültigen Kaufvertrag in der Buchhaltung nicht korrekt ab und deklarierten in der Steuererklärung 2004 anstelle des Verkaufs die Vermietung des Milchkontingents. Richtigerweise wäre aber der Erlös aus dem Verkauf des Milchkontingents in der Buchhaltung 2004 zu erfassen gewesen, und dieser hätte in der Steuerklärung 2004 entsprechend deklariert werden müssen. Mithin deklarierten die Steuerpflichtigen ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, in dem der Vermögensstandsgewinn nicht vollständig ausgewiesen wurde. Die nicht korrekte Deklaration sowie Verbuchung des Verkaufs des Milchkontingents führten damit zu einer Unterbesteuerung in der Steuerperiode 2004. Der Veranlagungsbehörde war dieser Sachverhalt nicht bekannt, und sie hatte aufgrund der Steuererklärung auch keinen Anlass, den Steuersachverhalt genauer zu prüfen. Sie durfte sich auf die Richtigkeit der formal ordnungsgemässen Buchführung verlassen. Kenntnis von der Unterbesteuerung erlangte die Veranlagungsbehörde erst aufgrund der Meldung der Wohnsitzgemeinde des Erwerbers. Die von der Dienststelle Steuern, Abteilung Nach- und Strafsteuern, getätigte Aufrechnung von Fr. 240'000.-- als steuerbarer Kapitalgewinn unter entsprechender Korrektur des Betriebsvermögens um Fr. 220'000.-- (abzüglich Rückstellungen für die AHV und die Nachsteuer) erweist sich damit hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2004 als rechtens. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher mit Bezug auf die Nachsteuer abzuweisen. 4. Direkte Bundessteuer: Steuerstrafe 4.1. 4.1.1. Nachsteuer und Steuerstrafe dienen unterschiedlichen Zwecken. Das Nachsteuerverfahren ist ein normales Revisionsverfahren, mit dem die an sich rechtsbeständige Veranlagung zuungunsten der steuerpflichtigen Person korrigiert wird. Das Steuerstrafverfahren hat demgegenüber Straffunktion; es bezweckt die strafrechtliche Ahndung steuerrechtlicher Widerhandlungen. Die am Ende eines Steuerstrafverfahrens ausgesprochenen Sanktionen – die Hinterziehungsbussen – stellen daher echte Strafen dar (vgl. BGE 119 Ib 311 E. 2a; Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafverfahren, insbesondere das Problem des Beweisverwertungsverbots, in: ASA 66, S. 1 f.). Schon die Gesetzessystematik zeigt deutlich, dass der Gesetzgeber den unterschiedlichen Funktionen von Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren mit angepassten Verfahrensgrundsätzen Rechnung tragen will (vgl. Auer, a.a.O., S. 12). Nachsteuern und Steuerstrafen sind deshalb nach dem harmonisierten Recht in getrennten Verfahren einzuleiten und durchzuführen (Vallender, Basler Komm., 2. Aufl. 2002, Art. 53 StHG N 5). Entsprechend sieht denn für den Bereich der direkten Bundessteuer Art. 183 Abs. 1bis DBG vor, dass Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG), noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. 4.1.2. Im vorliegenden Nach- und Steuerstrafverfahren wurden die Verfahren nicht getrennt durchgeführt. Die Beschwerdeführer haben im Rahmen des Verfahrens bereitwillig über die Art und Weise der Deklaration des Verkaufs des Milchkontingents Auskunft gegeben und vorbehaltlos – unter Hinweis auf die fehlende Hinterziehungsabsicht – eingeräumt, dass die Deklaration nicht mit dem Kaufvertrag übereinstimmt. Die Auskünfte erfolgten auf blosse Aufforderung hin, ohne dass eine Mahnung unter Androhung von Säumnisfolgen ergehen musste. Im Übrigen beschwerten sie sich auch nicht, im kombinierten Verfahren zur Mitwirkung verhalten und unter Androhung von Busse oder Ermessensveranlagung zur Selbstbezichtigung gezwungen worden zu sein. Insgesamt besteht deshalb kein Grund anzunehmen, dass die Beschwerdeführer unter Druck der im Nachsteuerverfahren geltenden steuerlichen Mitwirkungspflichten belastende Informationen offenbarten, die sie ohne Mitwirkungspflicht nicht preisgegeben hätten. Das Untersuchungsergebnis des von der Dienststelle Steuern, Abteilung Nachsteuern und Steuerstrafen, als Einheit durchgeführtes Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens ist deshalb unter den konkreten Umständen ohne Weiteres für die Veranlagung einer allfälligen Nachsteuer als auch für den Entscheid betreffend die Ausfällung einer Steuerhinterziehungsbusse verwertbar. 4.2. Art. 175 DBG regelt den Tatbestand und die Rechtsfolge der vollendeten Steuerhinterziehung: Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). 4.2.1. Eine vollendete Steuerhinterziehung im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG setzt in objektiver Hinsicht eine Steuerverkürzung voraus, die daher rührt, dass die Veranlagung des Steuerpflichtigen materiell nicht gesetzmässig ausgefallen oder eine gesetzlich erforderliche Veranlagung überhaupt unterblieben ist (Sieber, Basler Komm., 2. Aufl. 2008, Art. 175 DBG N 24). Der ungenügenden Veranlagung liegt ein unzutreffend erstellter Sachverhalt zugrunde. Die unzutreffende Sachverhaltsfeststellung muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten des Steuerpflichtigen zurückzuführen sein (Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N 23). Der Steuerpflichtige macht unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben oder verschweigt Tatsachen, die für eine gesetzmässige Veranlagung rechtserheblich sind, so dass die Veranlagungsbehörde deswegen in der betreffenden Steuerperiode eine zu tiefe Steuer veranlagt. 4.2.2. In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat. Nach der Lehre und Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen gehandelt hatte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und ein zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hatte (Eventualvorsatz). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. BGE 130 IV 58 E. 8.2). Fahrlässig handelt dagegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Diss. Zürich 2007, S. 69 f.). 4.2.3. Nebst der Tatbestandsmässigkeit des Verhaltens setzt die Bestrafung des Täters voraus, dass dieser in rechtswidriger Weise vorgegangen ist (d.h. ohne Rechtfertigungsgrund) und dass ihm das Fehlverhalten im Sinn eines Verschuldens vorgeworfen werden kann. Das Verschuldensprinzip hat zur Folge, dass der Täter nur bestraft werden darf, soweit er für die Hinterziehung persönlich verantwortlich gemacht werden kann (Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N 40). 4.2.4. Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Strafe festgelegt. Die Busse entspricht in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Das Regelmass bildet jedoch nur Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Die Strafzumessung erfolgt innerhalb des Strafrahmens individuell, wobei sowohl die Tatkomponenten (wie Verschulden, Art und Weise der Herbeiführung dieses Erfolgs, Willensrichtung mit welcher der Täter gehandelt hat und seine Beweggründe) als auch Täterkomponenten (wie Vorleben, persönliche Verhältnisse, Verhalten nach der Tat und im Strafverfahren) zu berücksichtigen sind (Hofer, a.a.O., S. 66). 4.3. Für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG wird (wie gesagt) verlangt, dass die vollständige Veranlagung von den Steuerpflichtigen schuldhaft verhindert wurde. Indem die Beschwerdeführer, entgegen der Vereinbarung eines Kaufvertrags in Verbindung mit einem Darlehensvertrag, Rechnung legten, als ob sie das Kontingent vermietet hätten, deklarierten sie einen zu tiefen Unternehmensgewinn und zu tiefe Betriebsaktiven. Die damit verbundene Steuerverkürzung ist die direkte Folge des zu tiefen Unternehmereinkommens. Mithin ist der objektive Tatbestand erfüllt. Die Beschwerdeführer wussten von dieser zu tiefen Deklaration, oder sie hätten sie, angesichts der beachtlichen Differenz zwischen den veranlagten und den effektiven Einkommens- und Vermögensverhältnissen, ohne Weiteres erkennen können. Es ist daher davon auszugehen, dass sie die steuerlichen Folgen zumindest in Kauf nahmen. Damit handelten sie wenigstens eventualvorsätzlich und erfüllen den Tatbestand der Steuerhinterziehung auch in subjektiver Hinsicht. Dabei ändert der Umstand, dass sie einen Steuervertreter beigezogen haben, grundsätzlich nichts an ihrer steuerrechtlichen Verantwortlichkeit (vgl. BGer-Urteile 2C_290/2011, 2C_291/2011 vom 12.9.2001 E. 6.1, mit weiteren Hinweisen). Denn mit der Unterzeichnung der Steuererklärung bekundeten sie, sich selbst von der Richtigkeit der Angaben überzeugt zu haben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 DBG N 72). Weil des Weiteren weder Rechtfertigungsgründe vorliegen, noch Umstände geltend gemacht werden, die das Verschulden der Beschwerdeführer ausschliessen würden, haben die Steuerbehörden die Strafbarkeit der Beschwerdeführer zu Recht bejaht und eine Busse für die Steuerhinterziehung verfügt. Der Grund für die falsche Deklaration liegt allerdings nicht primär darin, dass die Beschwerdeführer mittels Steuerverkürzung einen Steuerausfall für das Gemeinwesen generieren wollten. Vielmehr basiert das Verhalten der Beschwerdeführer vor allem auf der für sie nicht einfach zu erfassenden, damaligen Rechtslage bezüglich der Entwicklung und der Veräusserbarkeit der Milchkontingente. Daher ist das Verschulden der Beschwerdeführer als eher leicht zu beurteilen, was nur zu einer minimalen Steuerstrafe führt. Die Strafsteuer ist daher am unteren Rahmen anzusetzen und auf einen Drittel der Normalbusse (= einfacher Betrag der hinterzogenen Steuer, Fr. 17'635.--) zu reduzieren. In diesem Punkt ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde also gutzuheissen und die Busse neu auf Fr. 5'878.35 festzusetzen. 4.4. Die vorinstanzliche Verfügung betreffend die Steuerstrafe ist insofern mangelhaft, als beiden Ehegatten eine gesamte Busse auferlegt wurde. Gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten sind aber gemeinsam verantwortlich für die Erfüllung der ihnen auferlegten Verfahrenspflichten. Mit dem Einreichen einer nicht korrekten Steuererklärung, machen sich denn auch beide einer Verfahrensverletzung strafbar, weshalb sie nicht gemeinsam, sondern individuell mit einer Busse zu belegen sind (LGVE 2012 II Nr. 25 E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 174 DBG N 30). Die Vorinstanz hat eine jeweils individuelle Bussenverfügung unterlassen, obwohl diese Praxis hinlänglich bekannt ist und in der Regel zur Aufhebung der Verfügung führt. In der Replik beantragen die Beschwerdeführer selbst eine hälftige Teilung einer allfälligen Busse, weil sie ihren Landwirtschaftsbetrieb gemeinsam betreiben würden, die Beschwerdeführerin die Administration des Betriebs besorge und beide Ehegatten in die Verhandlungen mit C involviert gewesen seien. Aufgrund dieser Ausführungen und dieses Antrags wird vorliegend darauf verzichtet, die Sache zur individuellen Verlegung der Steuerbusse auf die Eheleute an die Vorinstanz zurückzuweisen. Vielmehr erweist es sich als angezeigt, den Steuerbussenbetrag hälftig unter den Ehegatten aufzuteilen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen. Die Beschwerdeführer sind daher je individuell zu bestrafen: Der Beschwerdeführer A ist wegen vollendeter Steuerhinterziehung aufgrund von Art. 175 Abs. 1 DBG mit einer Steuerbusse von Fr. 2'939.-- für die direkte Bundessteuer 2004 zu bestrafen, und die Beschwerdeführerin B ist wegen vollendeter Steuerhinterziehung aufgrund von Art. 175 Abs. 1 DBG mit einer Steuerbusse von Fr. 2'939.-- für die direkte Bundessteuer 2004 zu bestrafen. 5. Kantonale Steuern 5.1. Gemäss § 25 Abs. 2 des Steuergesetzes (StG; SRL Nr. 620) unterliegen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen den steuerbaren Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Sodann sieht § 174 Abs. 1 Satz 1 StG vor, dass die nicht erhobene Steuer samt Zins nachgefordert wird, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (vgl. auch die gleich lautende Bestimmung von Art. 53 Abs. 1 Satz 1 StHG). Des Weiteren wird gemäss § 211 Abs. 1 lit. a StG mit Busse bestraft, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhoben werden (§ 211 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 56 StHG). Die kantonalen Bestimmungen stimmen inhaltlich mit den bundesrechtlichen Regelungen überein. Es kann daher auf die zum DBG ergangene Abhandlung verwiesen werden. Im Ergebnis ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 abzuweisen. Zudem ist die Steuerstrafe auch für die kantonalen Steuern auf einen Drittel der Normalbusse von Fr. 49'552.10 (Betrag der hinterzogenen Steuer) zu reduzieren. In diesem Punkt ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde daher ebenfalls gutzuheissen und die Busse neu auf Fr. 16'517.35 festzusetzen. Der ausgefällte Steuerbussenbetrag ist ebenfalls hälftig unter den Ehegatten aufzuteilen. Die Beschwerdeführer A und B sind daher jeweils individuell wegen vollendeter Steuerhinterziehung aufgrund von § 211 Abs. 1 lit. a StG mit einer Steuerbusse für die Staats- und Gemeindesteuer 2004 (inkl. Kirchensteuer) von Fr. 8'258.65 (Busse an Staat Luzern Fr. 3'257.50; Busse an Einwohnergemeinde Z Fr. 4'311.35; Busse an die röm.-kath. Kirchgemeinde Z Fr. 689.80) zu bestrafen. 5.2. Die Beschwerdeführer berufen sich auf kantonaler Ebene zusätzlich auf § 174 Abs. 3 StG, wonach die Auferlegung einer Nachsteuer zu keiner Überbesteuerung der steuerpflichtigen Person führen darf. Eine Überbesteuerung ist dann zu beachten, wenn einzelne Faktoren zu tief veranlagt wurden, der Gesamtbetrag der veranlagten Steuer jedoch die gesetzliche Höhe erreicht hat. Weist eine Person Überbesteuerung nach, ist die Nachsteuer dieser Steuerperiode entsprechend herabzusetzen (sog. Überbesteuerungsverbot; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 DBG N 8). Da im vorliegenden Fall die geltend gemachten Ersatzbeschaffungen nicht als steuermindernde Tatsachen berücksichtigt werden konnten, liegt im vorliegenden Verfahren auch keine Überbesteuerung vor. Damit kommt es zu keiner Verkürzung der Nachsteuer infolge Überbesteuerung gemäss § 174 Abs. 3 StG.