5/20 Steuern PVG 2018 172 Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungs- weise. Präzisierung der Praxis. – Wenn eine zivilrechtliche Handänderung vorliegt, ist grundsätzlich eine Handänderungssteuer geschuldet, es sei denn, es liege keine wirtschaftliche Handände- rung (wirtschaftliche Betrachtungsweise zugunsten des Steuerpflichtigen) vor (E.5.2). – Die wirtschaftliche Betrachtungsweise zugunsten des Steuerpflichtigen kommt einzig zum Tragen, wenn die- ser vor und nach der zivilrechtlichen Handänderung die Verfügungsmacht über das streitige Grundstück hat (E.3, 4, 5). – Im vorliegenden Fall lag eine zivilrechtliche Handänderung vor. Die direkt oder indirekt berechtigten Eigentümer an den Parzellen haben sich nicht verändert. Jedoch hatte keine der Parteien vorher die Verfügungsmacht (z.B. durch Mehrheitsanteil) und auch jetzt hat keine der drei Parteien eine direkte oder indirekte Verfügungsmacht. Daher wurde zu Recht die Handänderungssteuer erhoben (E.5.3.6). Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione economica. Precisazione della prassi. – Se vi è un trapasso di proprietà del diritto civile, l’imposta sul trapasso è in principio dovuta, a meno che non sussista alcun trapasso economico (interpretazio- ne economica a favore del contribuente) (cons. 5.2). – L’interpretazione economica a favore del contribuente trova però unicamente applicazione, se questi prima e dopo il trapasso di proprietà del diritto civile mantiene il potere di disporre sul fondo in questione (cons. 3, 4, 5). – Nel caso concreto vi è un trapasso di proprietà del dirit- to civile; i proprietari aventi diritti diretti o indiretti sul fondo non hanno subito modifiche; nessuna delle parti aveva però il potere di disporre della cosa (ad esempio con una parte di maggioranza) e anche adesso nessuna delle tre parti ha poteri diretti o indiretti per cui l’impo- sta sul trapasso è stata riscossa a giusta ragione (cons. 5.3.6). 20
5/20 Steuern PVG 2018 173 Erwägungen: 3. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob aus der Übertragung der in der Gemeinde X. gelegenen Grundstücke von der einfachen Gesellschaft «F. », bestehend aus der B. AG und der E. AG, auf die neu gegründete A. AG, deren Ak- tionariat aus der B. AG (50 %), der C. AG (25 %) und der E. AG (25 %) besteht, eine Handänderungssteuer geschuldet ist oder nicht. 5.1. Im vorliegenden Fall waren die B. AG und die C. AG Gesamteigentümer an verschiedenen Grundstücken in der Gemeinde Y. infolge der einfachen Gesellschaft «D. », während die B. AG und die E. AG Gesamteigentum an Grundstücken in der Gemeinde X. infolge der einfachen Ge- sellschaft «F. » hielten. Am 9. Januar 2018 wurde sodann die Beschwerdeführerin gegründet, deren Aktionariat aus der B. AG (50 %), der C. AG (25 %) und der E. AG (25 %) be- steht. Mit Sacheinlage- bzw. Sachübernahmevertrag vom 23. No- vember 2017 (Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 5) wurden sämtliche Aktiven und Passiven der beiden einfachen Gesellschaf- ten «D. » und «F. » in die neu gegründete Beschwerde- führerin eingebracht. Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Februar 2018 (Bf-act. 6) erhob die Beschwerdegegnerin bei der Beschwer- deführerin für die Übertragung der Grundstücke von der einfachen Gesellschaft «F. » an die A. AG basierend auf einem Ver- kehrswert der übertragenen Grundstücke von Fr. 2‘596‘265.80 und einem Steuersatz von 1.5 % eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 38‘944.–. Mithin haben wir es vorliegend mit einer Übertra- gung von Gesamteigentum von einer einfachen Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft (Beschwerdeführerin) zu tun, wobei die Gesellschafter der übertragenden einfachen Gesellschaft als Ak- tionäre auch an der übernehmenden Aktiengesellschaft beteiligt sind. Zivilrechtlich betrachtet liegt dabei unbestrittenermassen eine Handänderung vor. Gegenteiliges wird von der Beschwerde- führerin denn auch nicht behauptet. 5.2. Wenn − wie vorliegend − eine zivilrechtliche Handänderung vorliegt, ist grundsätzlich eine Handänderungssteuer geschuldet, es sei denn, es liege ausnahmsweise keine wirtschaftli- che Handänderung vor. Mithin fällt die Handänderungssteuer nur dann nicht an, wenn sich − trotz des Vorliegens einer zivilrechtli- chen Handänderung − die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht ändert (z.B. bei der Übertragung eines Grundstücks vom Alleinak-
5/20 Steuern PVG 2018 174 tionär auf seine Gesellschaft). Zu prüfen ist nachstehend somit, ob vorliegend neben der zivilrechtlichen Handänderung auch eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt. 5.3.1. Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich gel- tend, dass eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück nicht ändere, keinen Handänderungstatbestand darstelle. Gemäss Bot- schaft zum GKStG solle eine Handänderungssteuer nur dort erho- ben werden, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes stehe. Im vorliegenden Fall sei es eben nicht um den Erwerb der wirtschaft- lichen Verfügungsmacht gegangen, sondern um eine rein organi- satorische Neugestaltung, weshalb gemäss gesetzgeberischem Willen von vornherein gar keine Handänderungssteuer erhoben werden könne. Es liege eine umgekehrte Realteilung vor, bei der es nicht zu einer wertmässigen Quotenverschiebung der Eigen- tumsanteile gekommen sei. Die Beteiligungsverhältnisse an der Beschwerdeführerin seien eins zu eins, Abbild der getätigten Sach- einlagegründung und der Verhältnisse in den vorbestehenden ein- fachen Gesellschaften. Eine Verschiebung der wertmässigen Betei- ligung bzw. eine Änderung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Grundstücke sei mit der Einlage nicht einhergegangen. Unverändert sei auch das Mitbestimmungsrecht der beteiligten Gesellschaften geblieben. Wegen des gesetzlichen Einstimmig- keitsprinzips bei Gesamteigentum hätten die Gesellschaften nur gemeinsam über die Grundstücke verfügen können. Dieser Grund- satz sei unverändert geblieben. Keine der Gesellschaften könne al- leine über die Grundstücke verfügen. Nach wie vor sei ein Zusam- menwirken erforderlich, sodass sie gleich wie vor der Einbringung nur gemeinsam über die Grundstücke verfügen könnten. Folgerich- tig sei der Stichentscheid des Verwaltungsratspräsidenten in den Statuten bewusst ausgeschlossen worden. Insofern habe das vor- liegend zur Diskussion stehende Rechtsgeschäft nichts an den tatsächlichen Verfügungsrechten geändert. Nicht schädlich sei, dass vor der Gründung der Beschwerdeführerin die einen bzw. die ande- ren Grundstücke je zwei Gesellschaften gehört hätten und nun alle drei Gesellschaften in der neuen Aktiengesellschaft vereint seien, welche Eigentümerin aller Grundstücke sei; dies sei bei Baugesell- schaften die Regel. Es handle sich beim vorliegenden Fall weitge- hend um den umgekehrten Fall von PVG 2014 Nr. 16. Hier werde keine Baugesellschaft aufgelöst, sondern eine solche gegründet, wenn auch nicht in Form der sonst üblichen Personengesellschaft,
5/20 Steuern PVG 2018 175 sondern in Form einer juristischen Person. Die unterschiedliche Rechtsform könne sich wegen der umfassenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht nachteilig auswirken. Ob die Grundstücke von einer natürlichen oder juristischen Person in eine juristische Person eingebracht würden, könne auch aus Überlegungen der Rechtsgleichheit keine Rolle spielen. Schliesslich habe die Gemein- de X. in einem früheren Fall aus dem Jahr 2011 ebenfalls die Auffassung vertreten, dass die Übertragung von Gesamteigentum (anwartschaftliche Quoten von je 50 %) an einem Grundstück auf eine Aktiengesellschaft, an der die bisherigen Gesamteigentümer zu je 50 % beteiligt seien, nicht zu Handänderungssteuern führe. 5.3.2. Das Gericht vermag sich der Auffassung der Beschwerdeführerin − wie nachstehend dargestellt − nicht anzuschliessen. Zwar hat das streitberufene Gericht mit Urteil A 14 44 vom 16. Juni 2015 (= PVG 2015 Nr. 11) entschieden, dass die Übertragung eines Grundstücks im Gesamteigentum von vier Personen auf eine Aktiengesellschaft, an welcher dieselben vier Personen gleichmässig beteiligt sind, zwar eine zivilrechtliche, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung darstellt, weil sich die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert. An dieser Praxis wird indes aus den nachstehend dargestellten Gründen nicht weiter festgehalten. 5.3.3. Grundsätzlich lässt sich eine Änderung der Praxis gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht; andernfalls ist die bisherige Praxis beizubehalten. Eine Praxisänderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe stützen können, die − vor allem im Interesse der Rechtssicherheit − umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erachtete Rechtsanwendung gehandhabt worden ist (BGE 137 III 352 E.4.6, 136 III 6 E.3, 136 V 313 E.5.3.1, 135 I 79 E.3). Diese Voraussetzungen sind vorliegend − wie nachstehend dargestellt − erfüllt, zumal die nicht mehr als korrekt erachtete Rechtsprechung nur in einem Entscheid aus dem Jahre 2015 angewendet wurde und dementsprechend nicht von einer gefestigten Rechtsprechung die Rede sein kann. 5.3.4. Wie gesehen ist eine Handänderungssteuer grundsätzlich stets dann geschuldet, wenn eine zivilrechtliche Handänderung vorliegt, es sei denn, es liege ausnahmsweise keine wirtschaftliche Handänderung vor. Insofern stellt die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Gunsten der Steuerpflichtigen eine Aus-
5/20 Steuern PVG 2018 176 nahme vom Grundsatz dar. Solche Ausnahmen sind restriktiv zu handhaben, zumal es sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, welche an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts (Übertragung von Eigentum) anknüpft und die Besteuerung der Grundstücksübertragung bezweckt (vgl. Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 2 Rz. 36 und § 7 Rz. 84). Dies rechtfertigt es, in Fällen wie dem vorliegenden, wo Grund- stücke in eine juristische Person eingebracht werden, die wirt- schaftliche Betrachtungsweise zugunsten des Steuerpflichtigen als Ausnahme vom Grundsatz, wonach bei einer zivilrechtlichen Handänderung grundsätzlich stets eine Handänderungssteuer ge- schuldet ist, nur dann zum Tragen kommen zu lassen, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht vor und nach der Übertragung beim Steuerpflichtigen liegt, nicht aber, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht vor und nach der Übertragung nicht beim selben Steuersubjekt liegt oder wenn weder vor noch nach der Übertra- gung eine wirtschaftliche Verfügungsmacht besteht. Diese restrik- tive Handhabung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zuguns- ten der Steuerpflichtigen ändert aber nichts an der Tatsache, dass beispielsweise die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinakti- onär auf seine Aktiengesellschaft oder von der Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer führt, weil in diesen Fällen die wirtschaftliche Verfügungsmacht vor und nach der Übertragung beim selben Steuersubjekt liegt und der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft bzw. die Muttergesell- schaft durch ihre Tochtergesellschaft hindurch weiterhin uneinge- schränkt über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Liegt aber die wirtschaftliche Verfügungsmacht vor und nach der Über- tragung nicht beim selben Steuersubjekt oder besteht weder vor noch nach der Übertragung eines Grundstücks eine wirtschaftliche Verfügungsmacht, führt dies zur Handänderungssteuerpflicht des entsprechenden Rechtsgeschäfts. 5.3.5. Im vorliegenden Fall waren die B. AG und die E. AG als Gesellschafter der einfachen Gesellschaft «F. » vor der Übertragung der fraglichen Grundstücke mittels Sachein- lagebzw. Sachübernahmevertrag vom 23. November 2017 auf die Beschwerdeführerin je zur Hälfte Gesamteigentümer an den fragli- chen Grundstücken in der Gemeinde X. . Infolge des gesetzli- chen Einstimmigkeitsprinzips bei Gesamteigentum konnten sie nur gemeinsam über die entsprechenden Grundstücke verfügen (vgl. Art. 653 Abs. 2 ZGB) und hatten somit − je für sich alleine betrachtet − keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke. An
5/20 Steuern PVG 2018 177 der Beschwerdeführerin, auf welche die entsprechenden Grundstü- cke mittels Sacheinlage- bzw. Sachübernahmevertrag vom 23. No- vember 2017 übertragen wurden, sind − wie gesehen − die B. AG mit 50 % sowie die E. AG und die C. AG mit je 25 % beteiligt. Weil der Stichentscheid des Verwaltungsratspräsidenten von den Aktionären offenbar bewusst ausgeschlossen wurde (vgl. Art. 15 der Statuten der Beschwerdeführerin vom 23. November 2017 [Bf-act. 4]) kann auch nach der Übertragung der entsprechen- den Grundstücke auf die Beschwerdeführerin keine der Gesell- schaften, mithin weder die B. AG noch die E. AG oder die C. AG, allein über die übertragenen Grundstücke verfü- gen. Mithin besteht weder bei den Minderheitsbeteiligungen von je 25 % der E. AG und der C. AG noch bei derjenigen von 50 % der B. AG eine wirtschaftliche Verfügungsmacht, weil die entsprechenden Beteiligungen an der Beschwerdeführe- rin eben bloss 25 % bzw. 50 % betragen und nicht mehr als 50 %. Dementsprechend bestand aber im vorliegenden Fall weder vor der fraglichen Übertragung der Grundstücke auf die Beschwerde- führerin vom 23. November 2017 eine wirtschaftliche Verfügungs- macht der ehemaligen Gesellschafter der einfachen Gesellschaft «F. » noch haben sie als Aktionäre der Beschwerdeführerin mit Beteiligungen von 50 % bzw. 25 % nach der entsprechenden Grundstücksübertragung wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke. Dies führt nach dem vorstehend Gesagten zur Handänderungssteuerpflicht der Übertragung der Grundstücke von der einfachen Gesellschaft «F. » an die Beschwerdeführe- rin, weil − wie gesehen − weder vor noch nach der Übertragung der Grundstücke eine wirtschaftliche Verfügungsmacht besteht. 5.3.6. Dieses Ergebnis erscheint auch vor dem Hintergrund als korrekt, als Aktiengesellschaften im schweizerischen Rechtssystem als juristische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit − losgelöst von den Beteiligungsverhältnissen an ihnen − auftreten und darum stets als selbständige Steuersubjekte erfasst werden (vgl. z.B. Art. 49 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bei der direkten Bundessteuer). Diese rechtliche Selbständigkeit gilt es im Rechtsverkehr strikte zu beachten (Mei- eRhayoz/FoRstMoseR/sethe, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 12. Aufl., Zürich 2018, § 2 N. 54 ff.). Vor der Übertragung der fraglichen Grundstücke auf die Beschwerdeführerin waren die B. AG und die E. AG als Gesellschafter der einfachen Gesell- schaft «F. » − wie gesehen − je zur Hälfte Gesamteigentümer an den fraglichen Grundstücken in der Gemeinde X. . Nach
5/20 Steuern PVG 2018 178 der entsprechenden Grundstücksübertragung ist demgegenüber die Beschwerdeführerin als selbständige Aktiengesellschaft Alleineigentümerin der übertragenen Grundstücke, während die ehemaligen Gesamteigentümer B. AG bzw. E. AG bloss noch indirekt über ihre Beteiligungen an der Beschwerdeführerin an den übertragenen Grundstücken beteiligt sind. Dieses freiwil- lig gewählte Konstrukt muss sich die Beschwerdeführerin zu ihrem Nachteil anrechnen lassen. Wer sich nämlich einer juristischen Per- son wie einer Aktiengesellschaft bedient, um die sich daraus erge- benden Vorteile zu geniessen, muss sich grundsätzlich auch deren Selbständigkeit − und zwar auch in steuerrechtlichen Belangen − entgegenhalten lassen. Insofern zielt denn auch die beschwerdeführerische Rüge ins Leere, wonach es sich beim vorliegenden Fall weitgehend um den umgekehrten Fall von PVG 2014 Nr. 16 handle, indem hier statt eine Baugesellschaft aufgelöst eine solche gegründet werde, wenn auch nicht in der Form der sonst üblichen Personengesellschaft, sondern in Form einer juristischen Person. Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung kann sich die unterschiedliche Rechtsform nämlich gerade auf die Besteuerung auswirken, indem beispielsweise Art. 8 Abs. 3 GKStG normiert, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesell- schaft nur insoweit der Handänderungssteuer unterliegt, als die wirtschaftliche Berechtigung ändert, während für juristische Per- sonen eine entsprechende Normierung fehlt. Darin liegt im Übri- gen auch keine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots, werden doch Personengesellschaften und juristische Personen in steuer- licher Hinsicht im gesamten Bereich des Steuerrechts durchwegs unterschiedlich behandelt (vgl. z.B. Art. 10 Abs. 1 DBG gegenüber Art. 49 ff. DBG). 5.3.7. Nach dem soeben Gesagten sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die ausnahmsweise Steuerfreiheit ei- ner zivilrechtlichen Handänderung mangels wirtschaftlicher Handänderung nicht gegeben, weshalb die Beschwerdegegnerin die Übertragung der in der Gemeinde X. gelegenen Grundstücke von der einfachen Gesellschaft «F. » auf die neu gegründete Beschwerdeführerin zu Recht der Handänderungssteuer unterstellt hat. A 18 24 Urteil vom 6. November 2018 Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist noch hängig.