8/19 Steuern PVG 2013 132 Vermögenssteuer. Verkehrswert. Ertragswert. Landwirtschaftliche Nutzung. Spekulation. Kapitalanlage. – Bestimmung des Steuerwertes von Grundstücken bei der Vermögenssteuer (E.3). – Das zur Diskussion stehende Grundstück ist formell dem BGBB unterstellt und auch die tatsächliche überwiegende land- oder forstwirtschaftliche Nutzung ist vorliegend gege- ben (E.4). – Im konkreten Fall haben die Beschwerdeführerin sowie be- reits ihre Rechtsvorgänger verschiedene Anstalten getrof- fen, um die Überbaubarkeit ihres Grundstücks zu erhalten bzw. zu erweitern, weshalb die kantonale Steuerverwaltung darauf schliessen durfte, dass die Parzelle der Kapitalanlage dient; dies schliesst die Anwendbarkeit des reinen Ertrags- wertes für die Vermögensbesteuerung aus (E.5). Imposta sulla sostanza. Valore commerciale. Valore di reddito. Uso agricolo. Speculazione. Investimenti. – Determinazione del valore fiscale di un immobile per l’imposta sulla sostanza (cons. 3). – Il fondo in discussione sot ostà formalmente alla LDFR ed è data la preponderante ed effet iva utilizzazione agricola e fo- restale (cons. 4). – Nell’evenienza, la ricorrente come già i suoi predecessori in dirit o hanno fat o diversi passi per mantenere l’edificabilità del loro fondo, rispet ivamente per estenderla, per cui l’au- torità fiscale cantonale poteva concludere che la particella servisse come investimento; questo esclude l’applicabilità del solo valore di reddito per l’imposizione sulla sostanza (cons. 5). Erwägungen: 3. a) Was den Steuerwert des vorliegend zur Diskussion stehenden Grundstückes betrifft, hält bereits das Bundesrecht fest, dass das Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird. Dabei kann jedoch der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 StHG). Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet, wobei das kantonale Recht bestimmen kann, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Er- 19
8/19 Steuern PVG 2013 133 trags- und Verkehrswert erfolgt (Art. 14 Abs. 2 StHG). b) Für die Veranlagung der Vermögenssteuer ist gemäss Art. 56 Abs. 1 StG bei Grundstücken in der Regel der Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertrages und der Ertragsfähigkeit (sog. Mischwert) massgebend. Auf längere Dauer land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden hingegen als Ausnahme dazu nach Art. 57 Abs. 1 StG zum alleinigen tieferen Ertragswert besteuert. Dies gilt nicht für Grundstücke, die zum Zwecke der Spekulation oder der Kapitalanlage erworben wurden oder offensichtlich diesem Zweck dienen; diese werden nach Art. 56 Abs. 1 StG zum Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertrages und der Ertragsfähigkeit, also zum Mischwert, besteuert (Art. 57 Abs. 3 StG). c) Der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks wird dabei weder in den Bestimmungen des Bundessteuerrechts noch in den Bestimmungen des kantonalen Steuerrechts definiert oder näher bestimmt. Gemäss Lehre und Rechtsprechung kann sich eine solche Begriffsbestimmung nicht darauf beschränken, nur den steuerrechtlichen Belangen Rechnung zu tragen. Vielmehr hat sie namentlich auch das BGBB, das RPG und das LwG sowie insbesondere deren Zielsetzungen und Interessenabwägungen zu berücksichtigen. Diesen Gesetzen ist unter anderem der Zweck gemeinsam, das Eigentum des landwirtschaftlichen Bodens, der einen volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor darstellt, zugunsten landwirtschaftlicher Betriebe zu erhalten. Dieser Zweck hat die erforderliche Abstimmung wesentlich mitzuprägen, weshalb der steuerrechtliche Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen konkretisiert werden muss, wie sie sich aus dem bäuerlichen Bodenrecht ergeben. Dementsprechend kann der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge von einem steuerlich privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Bundesgerichtsentscheide 2C_1 /201 vom 2. Dezember 201 E. 2. 2. 1 und 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E.3.2; ZI- GERLIG/JUD in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, Art. 14 N. 9). Dies ist nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe
8/19 Steuern PVG 2013 134 gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwendung des BGBB und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmeregelung von Art. 57 Abs. 1 StG für weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle, nämlich: a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind. Als zusätzliche Voraussetzung setzt die Besteuerung zum Ertragswert i.S.v. Art. 57 Abs. 1 StG neben der Unterstellung des betreffenden Grundstücks unter das BGBB gemäss Lehre und Rechtsprechung die tatsächliche überwiegende land- oder forstwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks voraus (vgl. Bundesgerichtsentscheid 2C_1 /201 vom 2. Dezember 201 E.2.2.2). Damit lässt sich unter anderem vermeiden, dass Gebäude, die infolge ihrer grundsätzlichen Eignung zur landwirtschaftlichen Nutzung dem BGBB unterstehen, jedoch für landwirtschaftsfremde Zwecke, etwa als Ferienwohnung oder vermietetes Gebäude, genutzt werden, ohne sachlichen Grund eine privilegierte Besteuerung erfahren. Zusammenfassend sind somit nur jene Grundstücke als landwirtschaftlich genutzte Grundstücke zu qualifizieren und somit steuerlich privilegiert zu behandeln, welche dem Geltungsbereich des BGBB unterliegen und auch tatsächlich überwiegend landwirtschaftlich genutzt werden (ZIGERLIG/JUD, a. a. O., Art. 14 N. 9). 4. a) Hinsichtlich der vorliegend zur Diskussion stehenden Parzelle 73 sind sich die Parteien insofern einig, als das betreffende Grundstück die Voraussetzungen gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB erfüllt und somit zumindest formell dem BGBB unterstellt ist. b) Die kantonale Steuerverwaltung erachtet jedoch bereits die zusätzliche Voraussetzung «tatsächliche überwiegende landoder forstwirtschaftliche Nutzung» gemäss Bundesgerichtsentscheid 2C_1 /201 vom 2. Dezember 201 E. 2. 2. 2 als nicht mehr
8/19 Steuern PVG 2013 135 gegeben. Der Nachweis für die überwiegende landwirtschaftliche Nutzung der Parzelle 73 sei von der Beschwerdeführerin nicht erbracht worden. Der von ihr eingereichte Pachtvertrag vom 25./26. Mai 2012 gelte erst seit dem 1. Januar 201 und könne damit für die vorliegend umstrittene Steuerperiode 2010 nicht berücksichtigt werden. Beweismittel, welche die landwirtschaftliche Nutzung der Parzelle 73 vor dem 1. Januar 201 durch den Vater des jetzigen Pächters aufgrund eines mündlichen Pachtvertrages untermauern würden, lägen ebenfalls nicht vor. Die Folgen dieser Beweislosigkeit seien durch die Beschwerdeführerin zu tragen. Im Übrigen spreche aber auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin in der Steuererklärung 2010 keine Pachtzinseinnahmen deklariert habe, der geringe Pachtzins seit dem 1. Januar 201 von gerade einmal Fr. 100.– pro Jahr sowie auch die topografische Lage der Parzelle gegen eine tatsächliche überwiegende landwirtschaftliche Nutzung. Dieser Ansicht der kantonalen Steuerverwaltung kann nicht gefolgt werden. Denn die Parzelle 73 wurde seit dem Jahr 1954 stets landwirtschaftlich bewirtschaftet, zuerst durch den Vater des heutigen Pächters, danach durch den heutigen Pächter selbst. Die landwirtschaftliche Bewirtschaftung besteht zudem auch heute noch und wurde durch den am 25./26. Mai 2012 abgeschlossenen Pachtvertrag mit Beginn per 1. Januar 201 und einem Pachtzins von jährlich Fr. 100.– bloss noch schriftlich bestätigt. Entsprechend wurden bzw. werden an den Pächter auch heute noch Flächenbeiträge ausgerichtet. Der Einwand der kantonalen Steuerverwaltung, die landwirtschaftliche Nutzung sei erst ab dem 1. Januar 201 nachgewiesen und deshalb bei der vorliegend zur Diskussion stehenden Veranlagung für das Jahr 2010 nicht zu berücksichtigen, geht somit offensichtlich fehl. Vor diesem Hintergrund erübrigen sich sowohl die beim Amt für Landwirtschaft und Geoinformation Graubünden sowie beim Grundbuchamt Oberengadin beantragten Editionen als auch die beantragte Einvernahme des Pächters; denn die Abrechnung von landwirtschaftlichen Beiträgen für 163 von insgesamt 164 Aren der Parzelle 73 im Rahmen der Nutzung innerhalb eines bestehenden Betriebes liegt bereits bei den Akten. Das Erfordernis der überwiegenden landwirtschaftlichen Nutzung ist vorliegend somit zweifelsohne erfüllt. 5. a) Es bleibt zu prüfen, ob die Parzelle 73 zum Zwecke der Spekulation oder der Kapitalanlage erworben wurde oder offensichtlich diesen Zwecken dient und dementsprechend in Anwendung von Art. 57 Abs. 3 StG zu Recht zu zwei Dritteln des Ver-
8/19 Steuern PVG 2013 136 kehrswertes besteuert wurde. Die kantonale Steuergesetzgebung umschreibt die Begriffe der Spekulation und der Kapitalanlage nicht näher. Es sind die gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu würdigen, um eine entsprechende Qualifikation vornehmen zu können (VGE 258/96, publ. in ZGRG 2/97, S. 57 f.). So hat sich das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden bereits in VGE 465/90 dahingehend geäussert, dass unter Umständen der Preis, welcher für eine Parzelle bezahlt worden ist, als Indiz für den Erwerbszweck herangezogen werden könne. In VGE 490/90 nahm das Gericht die Überbaubarkeit einer erworbenen Parzelle als Kriterium für die Beurteilung der Frage, ob das Grundstück allenfalls zu Spekulationszwecken oder aber mit der Absicht der Kapitalanlage erworben wurde. Im Verwaltungsgerichtsurteil A 01 43 vom 23. Oktober 2001 brachte das Gericht schliesslich zum Ausdruck, dass die Erstellung einer unterirdischen Garage auf die Absicht, die Überbaubarkeit erhalten zu wollen und damit auf eine Kapitalanlage schliessen lässt. Nebst persönlichen Beweggründen sind somit im Einzelfall auch sachliche Gesichtspunkte in die Beurteilung miteinzubeziehen. Ein übersetzter Erwerbspreis, eine kurze Eigentumsdauer, die rege Bautätigkeit in einer Gemeinde, aber auch die berufliche Tätigkeit des Erwerbers können im Einzelfall den Schluss zulassen, dass ein Grundstückserwerb zu Spekulationszwecken erfolgt ist. Andererseits gilt der Erwerb für den Eigenbedarf als Kapitalanlage, welchem in der Regel längerfristige Überlegungen zugrunde liegen. b) Wie vorstehend unter Erwägung 2 ausgeführt, hat die Beschwerdeführerin den hälftigen Miteigentumsanteil an der zur Diskussion stehenden Parzelle 73 mit einer Fläche von 16 368 m2, davon 13 771 m2 in der Landwirtschaftszone und 2597 m2 in der Bauzone, im Jahr 1999 zu einem Wert von gesamthaft Fr. 260 000.– gekauft bzw. auf Rechnung künftiger Erbschaft übernommen. Dabei bezahlte die Beschwerdeführerin ihren eigenen Angaben zufolge für den in der Landwirtschaftszone gelegenen Teil der Parzelle Fr. 3.– pro m2 (Fr. 3.– x 13 771 m2 x ½ = Fr. 20 656.50) bzw. für den in der Bauzone gelegenen Teil Fr. 184.– pro m2 (Fr. 184.– x 2597 m2 x ½ = Fr. 238 924.–). Der Gesamtverkehrswert des in der Bauzone gelegenen Teils der Parzelle 73 erreicht indes – ausgehend vom Verkehrswert der amtlichen Schätzung der Nachbarparzelle in der Höhe von Fr. 752.– pro m2 – Fr. 1 952 944.– bzw. Fr. 976 472.– für den hälftigen Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin. Dementsprechend erwarb die Beschwerdeführerin ihren hälftigen Miteigentumsanteil an der Parzelle 73 im Jahr 1999
8/19 Steuern PVG 2013 137 familienintern zu einem tieferen Preis, als er zum Zeitpunkt des Erwerbs für vergleichbares Land bezahlt wurde, was eher dafür spricht, dass die Beschwerdeführerin mit dem Erwerb des entsprechenden Landes tatsächlich überwiegend dem Erhalt der landwirtschaftlichen Nutzung Rechnung getragen hat. Dies wiederum würde in Anwendung von Art. 57 Abs. 1 StG grundsätzlich für eine Besteuerung des entsprechenden Landes zum Ertragswert sprechen. Andererseits liegt aber der für den in der Bauzone gelegenen Teil der Parzelle 73 bezahlte Preis von Fr. 184.– pro m2 auch deutlich über dem für landwirtschaftliches Land üblichen Ansatz, was wiederum für einen Erwerb zum Zwecke der Kapitalanlage und dementsprechend für eine Besteuerung zu zwei Dritteln des Verkehrswertes sprechen würde. Aufgrund des bezahlten Kaufpreises von Fr. 260 000.– lässt sich demzufolge die Frage, ob der hälftige Miteigentumsanteil an der Parzelle 73 zum Zwecke der Spekulation oder der Kapitalanlage erworben wurde, nicht abschliessend beantworten. c) Der sich in der Bauzone befindliche Teil der Parzelle 73 mit 2597 m2 liegt in der Wohnzone 2B und ist gemäss kommunalem Baugesetz bei Vorliegen eines genehmigten Baugesuchs sowie unter Einhaltung der Zonenordnung ohne Weiteres überbaubar. Wesentlich zu dieser Überbaubarkeit beigetragen hat das in den 90er-Jahren durchgeführte Quartierplanverfahren, an welchem die Rechtsvorgängerinnen der Beschwerdeführerin aktiv mitgewirkt haben. Dabei setzte sich diese damals insbesondere für eine Aufschüttung und eine daraus resultierende möglichst optimale Situierung des Gebäudes, eine Asphaltierung der Strasse sowie für eine Dachneigung ein, welche die Installation von Sonnenkollektoren zulässt. Im Rahmen erwähnter Quartierplanung hatten die damaligen Eigentümerinnen der Parzelle 73 gesamthaft rund Fr. 140 000.– für die Planungskosten sowie für die Erschliessung des Grundstücks zu bezahlen. Diese aktive Beteiligung am Quartierplanverfahren unter Inkaufnahme finanzieller Aufwendungen führte dazu, dass der sich in der Bauzone befindliche Teil der Parzelle 73 heute vollständig erschlossen ist und lässt darauf schliessen, dass bereits die damaligen Eigentümerinnen die Absicht hegten, die Überbaubarkeit des Grundstücks zu erhalten bzw. gar zu erweitern. Des Weiteren lässt auch der Abschluss des Dienstbarkeitsvertrages vom 1 . Oktober 1996 Rückschlüsse auf die Absicht zur Erhaltung der Überbaubarkeit des in der Bauzone gelegenen Teils der Parzelle zu. Mit erwähntem Dienstbarkeitsvertrag vereinbar-
8/19 Steuern PVG 2013 138 ten die damaligen Miteigentümerinnen der Parzelle 73 mit den Eigentümern der Nachbarparzelle 219 ein Grenzüberbaurecht für eine unterirdische Autoeinstellhalle mit Rampe zugunsten der Parzelle 219 und zulasten der Parzelle 73 sowie ein Durchgangsund Durchfahrtsrecht zugunsten der Parzelle 73 und zulasten der Parzelle 219. Die Erstellungskosten für den auf der Parzelle 73 zu erstellenden Teil der Autoeinstellhalle sowie der Rampe wurden dabei durch die damaligen Miteigentümerinnen der Parzelle 73 getragen. Als Gegenleistung für das Grenzüberbaurecht wurde den Eigentümerinnen der Parzelle 73 nach Fertigstellung der Überbauung auf der Parzelle 219 ein obligatorischer Anspruch auf ein unentgeltliches Benützungsrecht an einem Autoeinstellplatz oder die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an der Einheit der Autoeinstellhalle gewährt. Überdies äusserten die damaligen Miteigentümerinnen der Parzelle 73 im Dienstbarkeitsvertrag vom 1 . Oktober 1996 die Absicht zur Errichtung einer unterirdischen Autoeinstellhalle auf der Parzelle 73, welche an diejenige auf Parzelle 219 angebaut und über deren Ein- bzw. Ausfahrtsrampe erschlossen werden sollte. Auch der am 30. Mai 2006 erfolgte Kauf eines weiteren Parkplatzes in der Einstellhalle der Parzelle 219 durch die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrem Bruder zu einem Preis von Fr. 18 000.– lässt auf die Absicht der Beschwerdeführerin schliessen, den in der Bauzone liegenden Teil der Parzelle 73 zu gegebener Zeit überbauen zu wollen. Ansonsten würde der Kauf eines weiteren Parkplatzes in erwähnter Einstellhalle der Parzelle 219 – zumal die Beschwerdeführerin infolge des Dienstbarkeitsvertrages vom 1 . Oktober 1996 bereits im Besitz eines Autoeinstellplatzes in dieser Einstellhalle ist – wenig Sinn machen. d) Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin spricht sodann auch die landwirtschaftliche Nutzung der Parzelle 73 nicht gegen eine Besteuerung zu zwei Dritteln des Verkehrswertes. Es ist zwar zutreffend, dass die Parzelle 73 seit den 50er-Jahren des letzten Jahrhunderts stets landwirtschaftlich genutzt wurde. Die landwirtschaftliche Nutzung wurde mit schriftlichem Pachtvertrag vom 25./26. Mai 2012 mit Beginn per 1. Januar 201 und einem Pachtzins von jährlich Fr. 100.– bzw. Fr. 50.– für den Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin für weitere neun Jahre, d. h. bis Ende 2019 gesichert. Dieses Pachtverhältnis hat indes nicht zur Folge, dass der in der Bauzone gelegene Teil der Parzelle 73 von den Eigentümern nicht überbaut werden könnte. Einerseits ist die Kündigung des Pachtvertrages gemäss dessen Ziff.
8/19 Steuern PVG 2013 139 2 unter Beachtung einer einjährigen Kündigungsfrist grundsätzlich möglich. Andererseits kann der Pachtvertrag gemäss Art. 15 Abs. 1 LPG auch durch einen allfälligen Käufer des Grundstücks aufgelöst werden, wenn er die Parzelle unmittelbar zu Kaufzwecken, zu öffentlichen Zwecken oder zur Selbstbewirtschaftung erwirbt. Dementsprechend zielt der beschwerdeführerische Einwand, die landwirtschaftliche Pacht aufgrund eines langfristigen Pachtvertrages stehe der Besteuerung der Parzelle zu zwei Dritteln des Verkehrswertes entgegen, ins Leere, zumal eine Kapitalanlage praxisgemäss auch dann vorliegen kann, wenn ein Grundstück zu Baulandpreisen erworben und unverändert landwirtschaftlich genutzt wird. e) Mit der aktiven Beteiligung am Quartierplanverfahren in den 90er-Jahren, der Beteiligung an den Erstellungskosten der Einstellhalle auf Parzelle 219, dem Abschluss des Dienstbarkeitsvertrages vom 1 . Oktober 1996 und der darin geäusserten Absicht zur Errichtung einer unterirdischen Autoeinstellhalle auf Parzelle 73 sowie dem Erwerb eines weiteren Parkplatzes in der Einstellhalle der Parzelle 219 durch die Beschwerdeführerin und ihren Bruder am 30. Mai 2006 brachten die Beschwerdeführerin sowie bereits ihre Rechtsvorgängerinnen offensichtlich zum Ausdruck, dass sie die Überbaubarkeit ihres Grundstücks erhalten wollten bzw. gar erweitern wollten. Vor diesem Hintergrund durfte die kantonale Steuerverwaltung ohne Willkür darauf schliessen, dass die fragliche Parzelle zumindest heute, wenn nicht sogar schon im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Beschwerdeführerin im Jahre 1999, der Kapitalanlage dient, was wiederum die Anwendbarkeit des reinen Ertragswertes für die Vermögensbesteuerung ausschliesst. Diese Auffassung wird im Übrigen auch durch die Zielsetzungen der Raumplanung gestützt, wonach Bauland grundsätzlich innerhalb von 15 Jahren erschlossen und überbaut und nicht anderen Nutzungen zugeführt oder gehortet werden soll (vgl. Art. 15 RPG). Dementsprechend steht fest, dass der hälftige Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin an der Parzelle 73 – soweit in der Bauzone liegend – der Kapitalanlage im Sinne von Art. 57 Abs. 3 StG dient. A 12 44 Urteil vom 14. Mai 2013