8/14 Steuern PVG 2011 96 Grundstückgewinnsteuer und Steuerpfandrecht. Übergangsregelung. Zuständigkeit zu Veranlagung und Erlass der Pfandrechtsverfügungen. Separate kantonale und kommunale Veranlagungen. – Für eine Eigentumsübertragung vom 13. April 2007 richtete sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht schon nach dem GKStG, sondern nach den altrechtlichen Bestimmungen, weshalb sie immer noch der Gemeinde zukam (E.3). – Die kommunale Grundstückgewinnsteuer war im konkreten Fall klar nicht in der entsprechenden kantonalen Veranlagung mitenthalten (E.4). Imposta sul plusvalore fondiario e ipoteca legale fiscale. Normativa transitoria. Competenza per la tassazione e l’emanazione delle decisioni sull’ipoteca legale. Tassazioni cantonali e comunali separate. – Per un trapasso di proprietà avvenuto il 13 aprile 2007 la competenza per la tassazione e il prelievo dell’im- posta comunale sul plusvalore non si conformavano già alla LImpCC, ma alle norme previgenti e spettava per- tanto ancora al comune (cons. 3). – L’imposta comunale sul plusvalore fondiario nel caso concreto non faceva in alcun modo parte della rispet- tiva tassazione cantonale (cons. 4). Erwägungen: 3. a) Das GKStG ist auf den 1. Januar 2007 in Kraft getreten und findet unter Vorbehalt von Art. 34 Abs. 3 GKStG per 1. Januar 2009 Anwendung (Art. 34 Abs. 2 GKStG). In Art. 31 Abs. 2 GKStG wird bezüglich der Anpassung der untergeordneten Gesetzgebung präzisiert, dass die Bestimmungen dieses Gesetzes ab dem 1. Januar 2009 direkte Anwendung finden und abweichenden Regelungen der Gemeinden, Landeskirchen und Kirchgemeinden vorgehen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer können sich die steuerpflichtigen Personen nicht bereits ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens per 1. Januar 2007, sondern erst ab dem Zeitpunkt der Anwendbarkeit per 1. Januar 2009 auf die kantonal vorgegebenen Normen berufen. Der Sinn des Auseinanderklaffens zwischen Inkrafttreten des GKStG und dessen Anwendbarkeit bestand darin, den Gemeinden genügend Zeit für die Umsetzung der Folgegesetz- 14
8/14 Steuern PVG 2011 97 gebung und gleichzeitig Sicherheit bezüglich der kantonalen Gesetzgebung zu gewähren (A. von Rechenberg, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, Art. 34 N. 2). Es ergibt sich, dass die Vorschriften bezüglich Inkrafttreten und Anwendung des GKStG klar und nachvollziehbar sind, aber keine echte Übergangsregelung darstellen. Eine Übergangsbestimmung enthalten die Schlussbestimmungen des GKStG nur in Art. 33 GKStG betreffend noch nicht besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie an direkte Nachkommen. Es existieren dagegen keine übergangsrechtlichen Regeln, welche sich auf Art. 6 Abs. 1 GKStG (Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller Hinsicht) oder Art. 6 Abs. 4 GKStG (Neuregelung der Zuständigkeit für Veranlagung und Bezug der Grundstückgewinnsteuer, Vereinheitlichung in formeller Hinsicht) beziehen. Bevor eine entsprechende Gesetzeslücke angenommen wird, ist nach einer subsidiären Regelung zu suchen. Art. 1 Abs. 2 GKStG hält fest, dass die Bestimmungen des StG sinngemäss Anwendung finden, soweit das GKStG keine abweichende Regelung enthält. Da das GKStG auf die vorliegende Streitfrage keine Antwort bereithält, ist die allgemeine Übergangsbestimmung von Art. 187 Abs. 1 StG beizuziehen. Danach bestimmt sich das anwendbare Recht für nicht periodische Steuern – und damit auch für die Grundstückgewinnsteuer – nach dem Zeitpunkt, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist. Bei der Grundstückgewinnsteuer wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (Art. 42 Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall fand die Eigentumsübertragung am 13. April 2007 statt. Deshalb richtet sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht nach dem GKStG, sondern nach den altrechtlichen Normen. b) Bis zum 1. Januar 2009 veranlagte der Kanton einzig die kantonale Grundstückgewinnsteuer. Anschliessend übernahmen die Gemeinden die veranlagten Faktoren und stellten ihre Steuer in Rechnung. Rund zwei Drittel der Gemeinden erhoben die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. Die restlichen Gemeinden koppelten ihre Steuer an den Steuerfuss der Einkommens- und Vermögenssteuer oder kannten einen selbstständigen Steuerfuss für die Grundstückgewinnsteuer. Somit waren die Gemeinden im Bereich der Grundstückgewinnsteuer autonom. Mit dem GKStG wurden die kommunalen Regeln auf kantonaler Ebene vereinheitlicht (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 3/2006 – 2007, S. 184 und 213; von Rechenberg, a. a. O.,
8/14 Steuern PVG 2011 98 Art. 6 N. 3). In formeller Hinsicht wurde mit der Regelung von Art. 6 Abs. 4 GKStG die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer auf die kantonale Steuerverwaltung übertragen. Nach bisherigem Recht lag diese – entsprechend ihrer umfassenden Steuerhoheit in diesem Bereich – bei den Gemeinden. Weil sich im vorliegenden Fall die Zuständigkeit nach den altrechtlichen Vorschriften bestimmt (vgl. Art. 187 Abs. 1 StG), war die Beschwerdegegnerin berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und die darauf basierenden Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. c) Die Beschwerdegegnerin begründete ihre Zuständigkeit in den Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 mit Art. 69a ABzStG, wonach Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist, durch die zuständige Gemeinde erfolgen. In diesem Zusammenhang machen die Beschwerdeführer geltend, dass Art. 69a ABzStG gegen das GKStG sowie das Verbot der echten Rückwirkung verstosse und damit ungültig sei. Diese Bestimmung wurde von der Regierung am 22. Dezember 2009 auf Verordnungsebene beschlossen und rückwirkend auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt. Wie vorstehend dargelegt, führt bereits die Anwendung von Art. 187 Abs. 1 StG zum Schluss, dass die Gemeinden für die Veranlagung und den Bezug der Grundstückgewinnsteuern zuständig sind, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist. Der Klarheit halber wurde dieser Grundsatz trotzdem in den ABzStG festgehalten (Protokoll Nr. 1251 zum RB vom 22. Dezember 2009, S. 3). Die Beschwerdeführer verkennen, dass es sich bei Art. 69a ABzStG nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bereits bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen handelt. Art. 69a ABzStG entfaltet demzufolge überhaupt keine Rückwirkung, weshalb sich diese mit dem übergeordneten kantonalen Recht völlig in Einklang stehende Bestimmung als rechtmässig erweist. Die Beschwerdegegnerin war gestützt auf Art. 6 Abs. 4 GKStG in Verbindung mit Art. 69a ABzStG berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und zu deren Sicherung Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. Somit liegt die geltend gemachte Nichtigkeit der entsprechenden Verfügungen nicht vor. 4. a) Die Pfandrechtsverfügung unterliegt gemäss Art. 133 Abs. 4 EGzZGB den gleichen Einsprache- und Anfechtungsmöglichkeiten wie die gesicherte Forderung. Somit sind die Pfandeigentü-
8/14 Steuern PVG 2011 99 mer im Pfandrechtsverfahren berechtigt, nebst der Pfandsumme auch den Bestand und Umfang der an den Steuerschuldner ergangenen und durch das Pfandrecht gesicherten Forderung erneut infrage zu stellen (PVG 2003 Nr. 13). Deshalb sind die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall legitimiert, zusammen mit den Pfandrechtsverfügungen auch die ihnen zugrunde liegende kommunale Veranlagung zu beanstanden. Die kantonale Veranlagungsverfügung kann jedoch nicht Prozessthema bilden, weil sich die Pfandrechtsverfügungen nur auf die kommunale Grundstückgewinnsteuer beziehen. b) Gemäss Art. 51 Abs. 2 VRG können die Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt haben, nicht ausdehnen. Dies bedeutet, dass im Beschwerdeverfahren nicht mehr beantragt werden kann, als vor der Vorinstanz geltend gemacht worden ist. Das Vorbringen neuer Begründungen, welche das ursprünglich gestellte Rechtsbegehren zu stützen vermögen, ist hingegen zulässig (PVG 1994 Nr. 77). Im konkreten Fall haben die Beschwerdeführer im Einspracheverfahren den Antrag gestellt, es sei festzustellen, dass die Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 nichtig seien. Zusätzlich wird in der Replik nun geltend gemacht, dass die kommunale Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009 sachlich unbegründet sei. Die Beschwerdegegnerin und die Beigeladene stellen sich auf den Standpunkt, dass darin eine unzulässige Ausdehnung des Rechtsbegehrens zu erblicken sei. Vorliegend verlangen die Beschwerdeführer in ihrer Replik im Kern nicht mehr als im vorausgegangenen Einspracheverfahren: Nämlich die Aufhebung der den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 23. Juni 2010 zugrunde liegenden Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010. Im Gegensatz zum Einspracheverfahren berufen sie sich nicht mehr nur auf die Nichtigkeit der Pfandrechtsverfügungen, sondern auch auf die materielle Unbegründetheit der diesen vorausgegangenen kommunalen Veranlagungsverfügung, was aber nur eine Erweiterung ihrer Begründung darstellt. Da es sowohl im vorinstanzlichen Verfahren als auch im Beschwerdeverfahren im Kern darum geht, die Errichtung eines unmittelbaren gesetzlichen Pfandrechts zugunsten der Beschwerdegegnerin auf den Stockwerkeinheiten der Beschwerdeführer zu verhindern, ist ebenfalls zu prüfen, ob die kommunale Veranlagungsverfügung materiell begründet ist. Folglich handelt es sich dabei nicht um eine Ausdehnung des Rechtsbegehrens im Sinne von Art. 51 Abs. 2 VRG. c) Die Beschwerdeführer machen insbesondere geltend, die kommunale Grundstückgewinnsteuer sei bereits in der kantonalen
8/14 Steuern PVG 2011 100 Veranlagung vom 22. Januar 2009 enthalten gewesen oder die Kaufvertragsparteien hätten das zumindest nach Treu und Glauben annehmen dürfen. Dies trifft jedoch aus mehreren Gründen nicht zu. Vor allem die vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten (vgl. Ziff. II, S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007) deuten darauf hin, dass die Parteien davon Kenntnis hatten, dass die kantonale und die kommunale Grundstückgewinnsteuer separat veranlagt würden. Gemäss ihren vertraglichen Formulierungen erwarteten die Kaufvertragsparteien nämlich zwei Veranlagungen, eine durch die kantonale und eine durch die kommunale Steuerverwaltung. Zudem waren im Kaufvertrag Fr. 400 000.– für die Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern vorgesehen. Dabei handelt es sich um mehr als das Doppelte des Steuerbetrages der kantonalen Veranlagung, welcher Fr. 134 255.– beträgt. Schliesslich gab der Wortlaut der kantonalen Veranlagung überhaupt keinen Anlass dazu, anzunehmen, dass darin auch die kommunale Steuer enthalten sei. Es wird nämlich an keiner Stelle erwähnt, dass die kommunale Grundstückgewinnsteuer ebenfalls erfasst sei. Somit steht fest, dass die kantonale Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nur den Anteil des Kantons betraf und den Parteien des Kaufvertrages jederzeit bewusst war, dass die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer noch fehlte. A 10 50 Urteil vom 5. April 2011 Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil vom 7. Februar 2012 abgewiesen, soweit darauf einzutreten war (2C_674/2011).