6/17 Steuern PVG 2010 95 Imposta sulle successioni. Anticipo sulla futura eredità. Inizio dell’esonero dall’imposta. Precisazione della prassi. – Portata della disposizione di cui all’art. 188f cpv. 2 LIC nella versione attualmente in vigore per l’esonero dall’imposta di anticipi sulla futura eredità intervenuti tra il 2001 e il 2007 a favore di discendenti (cons. 1, 2 ). – Gli anticipi sulla futura eredità ceduti tra il 2001 e il 2007 sono soggetti all’imposta sulle successioni, in quanto lo prevedeva esplicitamente la regolamentazione in vigore al momento in cui è avvenuto il fatto causante l’imposi- zione (cons. 3). – Nessuna disparità di trattamento (cons. 4). Nachlasssteuer. Vorempfang. Zeitpunkt der Steuerbefreiung. Präzisierung der Praxis. – Tragweite von Art. 188f Abs. 2 StG in der aktuellen Fassung für die Steuerbefreiung von zwischen 2001 und 2007 ausgerichteten Vorempfängen zugunsten der Nachkommen (E.1,2). – Vorempfänge, die zwischen 2001 und 2007 ausgerichtet wurden, unterliegen der Nachlasssteuer, da die rechtli- che Ordnung, unter welcher der steuerbegründende Tat- bestand eingetreten ist, dies ausdrücklich vorsah (E. 3). – Keine Ungleichbehandlung (E. 4). Considerandi: 1. La cessione a titolo di futura eredità oggetto del presente ricorso è intervenuta nell’estate del 2006 allorquando, giusta le disposizioni della LIC, anche le discendenti dirette erano soggette all’imposta sulle successioni se beneficiarie di anticipi sulla futura eredità (art. 106 lett. b della LIC nella versione allora in vigore). Dal 1º gennaio 2008, la LIC esonera dal pagamento dell’imposta sulle successioni il coniuge superstite, le discendenti e la persona che vive in concubinato (art. 107 cpv. 2 LIC). Per le istanti l’attuale mancato assoggettamento all’imposta di successione delle persone discendenti si imporrebbe anche nella fattispecie in virtù di quanto previsto dalla disposizione transitoria di cui all’art. 188f cpv. 2 LIC. Giova allora analizzare più da vicino la genesi e il processo di trasformazione della disposizione nonché la recente giurisprudenza del Tribunale amministrativo a questo riguardo. 2. a) Fino al 31 dicembre 2000, gli anticipi a titolo di futura eredità erano nel nostro cantone soggetti all’imposta sulle suc- 17
6/17 Steuern PVG 2010 96 cessioni. L’imposizione per le discendenti non avveniva però al momento dell’anticipo, bensì alla morte della testatrice. In base alla normativa fiscale in vigore tra il 2001 e fino alla fine del 2007, gli anticipi a titolo di futura eredità erano per le discendenti soggetti all’imposta sulle successioni, ma contrariamente al regime precedente il diritto all’imposta sorgeva al momento del trasferimento della sostanza (art. 108 cpv. 1 LIC nella versione in vigore dal 1º gennaio 2001 al 31 dicembre 2007). La disposizione transitoria di cui all’art. 188f cpv. 2 LIC entrata in vigore il 1º gennaio 2001 prevedeva che gli anticipi a titolo di futura eredità accordati prima del 2001 e non ancora tassati venissero imposti al momento della devoluzione della successione con il resto della successione (vedi anche sentenza A 03 56). Con l’abolizione dell’imposta sulle successioni per le discendenti a far stato dal 1º gennaio 2008, si rendeva necessario regolamentare la situazione delle beneficiarie di anticipi a titolo di futura eredità che non avevano ancora potuto essere tassate in base alla regolamentazione a suo tempo in vigore, ossia quelle che avevano beneficiato dell’anticipo prima del 2001 e che, non essendo ancora morta la testatrice all’entrata in vigore del nuovo regime il 1º gennaio 2008, non avevano ancora corrisposta l’imposta sulla successione. Per non dover disciplinare in continuazione tramite nuove disposizioni transitorie la situazione particolare dei beneficiari di anticipi avvenuti prima del 2001 per testatrici ancora in vita e affinché l’amministrazione imposte non avesse a dover seguire ancora per anni la sorte di tali anticipi, veniva concepito l’art. 188f cpv. 2 LIC nella versione entrata in vigore il 1º gennaio 2008 (vedi messaggio del Governo al Gran Consiglio dell’8 agosto 2006, 2006/2007, pag. 1202 e Protocollo del Gran Consiglio dell’ottobre 2006, 2/2006/2007, pag. 448 e 449). A mente della disposizione transitoria, gli anticipi ereditari non ancora tassati a favore delle discendenti dirette andavano tassati al momento dell’entrata in vigore della presente revisione parziale (art. 188f cpv. 2 LIC) il 1º gennaio 2008. b) Nella sentenza definitiva A 09 3 del 12 maggio 2009, il Tribunale amministrativo reputava che la disposizione di cui all’art. 188f cpv. 2 LIC non fosse una base legale sufficiente per imporre gli anticipi a titolo di futura eredità intervenuti prima del 1º gennaio 2001. Infatti, per questo Giudice poiché giusta il regime precedente tali anticipi erano imponibili solo alla morte della testatrice, la disposizione di cui all’art. 188f cpv. 2 LIC non poteva imporre a titolo di diritto transitorio delle diverse condizioni d’imposizione senza arrogarsi un effetto retroattivo illegale. Poiché prima
6/17 Steuern PVG 2010 97 del 2001 gli anticipi erano imponibili solo alla morte della testatrice, se la testatrice era in vita all’epoca dell’abolizione dell’imposta per le discendenti dirette il 1º gennaio 2008 l’imposizione non poteva più avvenire, non essendosi fino ad allora realizzata la condizione per l’imposizione. È propriamente invocando tale sentenza, che le ricorrenti ritengono nulle o perlomeno annullabili le proprie decisioni di tassazione. 3. La pretesa delle istanti è infondata, essendo la situazione del caso concreto essenzialmente diversa da quella che è stata oggetto del citato giudizio A 09 3. Giusta l’art. 187 cpv. 1 LIC nella versione in atto dall’entrata in vigore dalla LIC il 1º gennaio 1987, per la delimitazione temporale della validità della presente legge fa stato il momento in cui è avvenuto il fatto causante l’imposizione. L’anticipo a titolo di futura eredità è stato nell’evenienza ceduto alle due ricorrenti nel 2006, epoca alla quale il diritto all’imposta sorgeva al momento del trasferimento della sostanza (art. 108 cpv. 1 LIC nella versione allora in vigore). Che la testatrice fosse ancora viva al momento dell’abolizione dell’imposta sulle successioni per le discendenti non riveste pertanto rilevanza alcuna, in quanto le condizioni per l’insorgenza del diritto al prelievo dell’imposta erano soddisfatte al momento della cessione nel 2006 (è del resto in questo senso che va intesa la sentenza A 10 16). Come infatti è già stato esposto, per gli anticipi intervenuti tra il 2001 e il 2007 il diritto all’imposta sorgeva con la cessione a titolo di futura eredità e quindi durante detto lasso di tempo le condizioni d’imposizione erano soddisfatte già in virtù della cessione (e indipendentemente dalle sorti della testatrice). All’epoca della cessione poi, le istanti non avevano alcun motivo per ritenere di non dover pagare la relativa imposta sulle successioni. Il fatto che la tassazione sia avvenuta materialmente solo dopo il 1º gennaio 2008 non è rilevante, in quanto tutti gli elementi dell’imposizione si erano realizzati sotto il diritto previgente, mentre l’abolizione dell’imposta sulle successioni per le discendenti è intervenuta solo per cessioni effettuate a partire dalla revisione legale entrata in vigore il 1º gennaio 2008. In questo senso non esiste alcuna disposizione transitoria speciale che permetterebbe di esonerare le istanti dal loro obbligo contributivo, per anticipi avvenuti prima dell’abolizione di cui all’art. 107 cpv. 2 LIC. 4. a) Le istanti si ritengono vittime di una disparità di trattamento. Evidentemente, rispetto a coloro che dal 1º gennaio 2008 sono esonerati dal pagamento dell’imposta non è oggettivamente dato parlare di disparità di trattamento. L’introduzione di una di-
6/17 Steuern PVG 2010 98 versa regolamentazione produce necessariamente delle disparità tra i soggetti giuridici a seconda della questione di sapere se la fattispecie in questione cada sotto l’egida del vecchio o del nuovo diritto (DTF 122 II 117 cons. 2b). Con l’introduzione di una diversa normativa legale, fattispecie simili vengono trattate, a partire da un determinato momento, diversamente proprio in virtù del cambiamento legislativo intervenuto. Le ricorrenti hanno beneficiato dell’anticipo a titolo di futura eredità nel 2006 sotto l’egida di un regime legale che imponeva loro il versamento della relativa imposta al momento del trasferimento. Coloro che invece beneficiano dell’anticipo dopo il 1º gennaio 2008 godono di una nuova normativa. In questo non è ravvisabile alcuna disparità di trattamento. Fattispecie uguali vengono trattate in modo diverso in base ad una diversa situazione legale, mentre le istanti vengono trattate esattamente allo stesso modo di tutti gli altri contribuenti che hanno beneficiato di anticipi tra il 2001 e il 2007, allorquando tale cessione era soggetta all’imposta sulle successioni. La liberazione dall’imposta pretesa costituirebbe invece propriamente una disparità di trattamento avverso tutti i discendenti diretti che hanno corrisposto l’imposta per trapassi avvenuti tra il 2001 e il 2007, allorquando non vigeva alcuna disposizione speciale che li liberasse da tale tributo. b) Ma anche nei confronti di coloro che hanno beneficiato dell’anticipo prima del 2001 non vi è alcuna disparità di trattamento. Per detti contribuenti, giusta la normativa allora in vigore, l’obbligo fiscale nasceva solo con la morte della testatrice. Essi sono pertanto stati liberati dall’obbligo di corrispondere un’imposta sulla successione in base a sentenza di questo Giudice, essendosi realizzata la condizione risolutiva per il prelievo dell’imposta allorquando l’obbligo di versare un’imposta sulle successioni per le discendenti era già stato abolito (vedi pure messaggio del Governo al Gran Consiglio del 29 giugno 2010, 2009/2010, pag. 359 e 360). Per le ricorrenti invece, le condizioni per procedere all’imposizione si erano interamente realizzate sotto il precedente regime, in quanto nel 2006 ottenevano l’anticipo ed era a quel momento che sorgeva l’obbligo contributivo. A 10 47 Sentenza dell’11 ottobre 2010 L’interposto ricorso al Tribunale federale in materia di diritto pubblico è ancora pendente.