9/14 Steuern PVG 2008 71 Kantons- und direkte Bundessteuer. Unterjährige Steuerpflicht. Abzugsfähigkeit eines Einkaufbeitrages in die Pensionskasse. – Begriff der unterjährigen Steuerpflicht und Abzüge (E. 1–3). – Abzugsfähigkeit eines Einkaufbeitrages in die Pensionskasse bei Tod eines Ehegatten (E. 4). Imposte cantonali e federali dirette. Assoggettamento fiscale inferiore ad un anno. Deducibilità di un importo d’acquisto nella cassa pensioni. – Nozione dell’assoggettamento inferiore ad un anno e deduzioni (cons. 1–3). – Deducibilità di un importo d’acquisto nella cassa pensioni in caso di morte di uno dei coniugi (cons. 4). Erwägungen: 1. Beschwerdethema ist vorliegend einzig die Frage, ob die Vorinstanz den Einkaufsbeitrag in der Höhe von Fr. 160 000.– zu Recht nur in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 zum Abzug zugelassen hat und diesen Abzug nicht anteilsmässig entsprechend der Dauer der unterjährigen Steuerpflichten sowohl in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 1. Januar bis 27. Juli 2005 als auch in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 berücksichtigt hat. 2. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf 12 Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte werden für die Satzbestimmung nicht umgerechnet (Art. 66 Abs. 3 StG). Beim Tod eines Ehegatten werden die Ehegatten bis zum Todestag gemeinsam besteuert. Der Tod gilt als Beendigung der Steuerpflicht beider Ehegatten und als Beginn der Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten (Art. 69 Abs. 3 StG). Nach dem klaren Gesetzeswortlaut liegt zwingend eine unterjährige Steuerpflicht für beide Ehegatten bis zum Todestag und ab dem Todestag eine unterjährige Steuerpflicht für den überlebenden Ehegatten bis zum Ende der laufenden Steuerperiode vor. Die Einkommenssteuer wird auf den im jeweiligen Zeitraum der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich erzielten Einkünften erhoben (vgl. Art. 66 14
9/14 Steuern PVG 2008 72 Abs. 3 Satz 1 StG). Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens erfolgt demnach keine Umrechnung der Einkünfte auf zwölf Monate. Bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens ist dagegen zu unterscheiden zwischen den regelmässig und den nicht regelmässig fliessenden Einkünften (vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 2 StG). Was für die Einkünfte gilt, ist sinngemäss auch bei den Abzügen zu beachten. Die Abzüge sind demnach grundsätzlich in der Höhe zu berücksichtigen, in welcher die entsprechenden Aufwendungen während der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich entstanden sind. Das steuerbare Einkommen wird somit in der Regel nach den Einkünften und abzugsfähigen Aufwendungen bestimmt, die ab dem Beginn der Steuerperiode bis zum Ende der Steuerpflicht oder ab dem Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der Steuerperiode effektiv anfallen. Ausnahmen sieht das Gesetz bei unterjähriger Steuerpflicht für die Sozialabzüge und die betragsmässig beschränkten Abzüge für regelmässig anfallende Kosten vor; diese werden nur anteilsmässig entsprechend der Dauer der Steuerpflicht gewährt. Für die Berechnung des Steuersatzes werden sie aber voll angerechnet (Art. 66 Abs. 4 StG). Daraus ergibt sich e contrario, dass Abzüge, die nicht als Sozialabzüge zu qualifizieren und nicht betragsmässig beschränkt sind, bei der Ermittlung des während der unterjährigen Steuerpflicht erzielten steuerbaren Einkommens vollumfänglich zu berücksichtigen sind. Einkaufsbeiträge in die 2. Säule stellen weder Sozialabzüge noch betragsmässig beschränkte Abzüge für regelmässig anfallende Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 StG dar. Sie sind somit bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in der effektiven Höhe abziehbar (Art. 66 Abs. 4 StG e contrario). Für die Satzbestimmung erfolgt ebenfalls keine Umrechnung, da es sich bei den Einkaufsbeiträgen nicht um regelmässige Aufwendungen handelt. 3. Gleich verhält es sich im Ergebnis bei der direkten Bundessteuer. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf 12 Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet (Art. 209 Abs. 3 DBG). Massgeblich für die Bemessung des steuerbaren Einkommens sind die in der Steuerperiode (Kalenderjahr) tatsächlich erzielten Einkünfte, auch wenn die Steuerpflicht nur während einesTeils der Steuerperiode bestanden hat (Art. 2 Abs. 1 der Verord-
9/14 Steuern PVG 2008 73 nung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen; VOzB). Die Abzüge nach Art. 212 Abs. 1 und 2 DBG sowie die Sozialabzüge nach Art. 213 DBG werden entsprechend der Dauer der Steuerpflicht gewährt (Art. 2 Abs. 2 VOzB). Stirbt im Verlauf einer Steuerperiode ein Ehegatte, so erfolgt bis zu dessen Todestag eine gemeinsame Veranlagung beider Ehegatten. Der überlebende Ehegatte wird für den Rest der Steuerperiode separat zu dem für ihn anwendbaren Tarif veranlagt (Art. 5 Abs. 3 VOzB). Auch wenn sich dies im Gegensatz zur Kantonssteuer nicht direkt aus dem Gesetz ergibt, so gilt auch bei der direkten Bundessteuer der Tod eines Ehegatten als Anwendungsfall der unterjährigen Steuerpflicht. In Ausfüllung einer gesetzlichen Lücke rechtfertigt sich die Fiktion, dass mit demTod eines Ehegatten auch die Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten endet und für diesen sogleich eine neue unterjährige Steuerpflicht für den Rest der laufenden Steuerperiode beginnt. Sowohl bis zum Tod des Ehegatten als auch nach dessen Tod liegen somit unterjährige Steuerpflichten vor (Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 11. Juli 2002, in: StE 2003 B 65 Nr. 1 E. 3c). Die Regelung der unterjährigen Steuerpflicht bei Tod eines Ehegatten für die direkte Bundessteuer entspricht damit der Regelung für die Kantonssteuer (Art. 69 Abs. 3 StG). Die Berücksichtigung der Einkünfte und Abzüge in der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten bis zum Todestag und in der separaten Veranlagung des überlebenden Ehegatten ab Todestag bis zum Ende der Steuerperiode erfolgt bei der direkten Bundessteuer nach den gleichen Grundsätzen wie bei der Kantonssteuer (vgl. Art. 209 DBG i.V.m. Art. 2 VOzB). Dementsprechend kann diesbezüglich auf die Ausführungen zur Kantonssteuer verwiesen werden. 4. Vom 1. Januar 2005 bis zum Todestag der Ehefrau des Beschwerdeführers am 27. Juli 2005 bestand eine unterjährige Steuerpflicht der Ehegatten. Danach begann für den Beschwerdeführer am 28. Juli 2005 (bis 31. Dezember 2005) eine neue unterjährige Steuerpflicht (Art. 69 Abs. 3 StG; Art. 5 Abs. 3 VOzB). Der Einkauf in die Pensionskasse erfolgte am 20. Dezember 2005 und somit während der vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 dauernden unterjährigen Steuerpflicht des Beschwerdeführers. Aufgrund des Einkaufszeitpunkts wurde der Abzug von Fr. 160 000.– für den Einkauf von der Steuerverwaltung der unterjährigen Steuerpflicht vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 zugewiesen. Die Berücksichtigung des Abzugs von Fr. 160 000.– in den Veranlagungsverfügungen für die unterjährige Steuerpflicht für die Zeit vom 28. Juli bis
9/14 Steuern PVG 2008 74 31. Dezember 2005 beruht nicht etwa auf einer Praxis der Steuerverwaltung, sondern wird vom Gesetzgeber so vorgesehen, wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt. Dabei erfolgte weder bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens eine Kürzung des Abzugs noch wurde bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens eine Umrechnung des Abzugs vorgenommen; auch beim Steuersatz wurde der gesamte Einkaufsbetrag von Fr. 160 000.– berücksichtigt. Der Abzug wurde demnach in voller Höhe gewährt. Dass er sich nicht voll zugunsten des Beschwerdeführers auswirkte, ist systembedingt und liegt schlicht daran, dass der Beschwerdeführer im Zeitraum seiner alleinigen unterjährigen Steuerpflicht ein massgebendes Einkommen erzielte, das unter dem geltend gemachten und gewährten Abzug lag. Darin liegt weder eine Unbilligkeit noch ein Verstoss gegen das Gleichheitsgebot. Der Beschwerdeführer hätte es einerseits in der Hand gehabt, den freiwilligen Einkauf auf zwei Jahre zu verteilen und so ein Negativeinkommen für seine unterjährige Steuerpflicht zu vermeiden. Andrerseits wurde auch die Ehegattenbesteuerung korrekt vorgenommen, erfolgte doch die Einzahlung eben nicht mehr zu Lebzeiten der Ehefrau und konnte damit in dieser unterjährigen Steuerpflicht nicht berücksichtigt werden, während für die folgende unterjährige Steuerpflicht der Beschwerdeführer als Alleinstehender zu besteuern war. Eine Ungleichbehandlung dieser unterschiedlichen Tatbestände verstösst nicht gegen Art. 8 BV, da sie eben gar nicht miteinander vergleichbar sind. Schliesslich ist auch die Berufung des Beschwerdeführers auf die Praxisfestlegung «Gegenwartsbemessung» der Steuerverwaltung unbehelflich, da sich diese nicht mit einmaligen unregelmässigen, sondern mit regelmässig anfallenden Aufwendungen bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens befasst. Das alles führt zur Abweisung der Beschwerde. A 07 56 Urteil vom 4. März 2008