9 /17 Steuern PVG 2005 64 Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione economica. Diritto di abitazione. – Per il compratore che acquista un immobile gravato da un diritto di abitazione gratuito vita natural durante a favore della venditrice la transazione si limita all’acquisto della nuda proprietà (cons. 2 ). – È pertanto solo sul valore della stessa che va calcolata l’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 4 ). Handänderungsteuer. Wirtschaftliche Betrachtungsweise. Wohnrecht. – Der Käufer einer mit einem lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrecht zu Gunsten der Verkäuferin belasteten Liegenschaft erwirbt wirtschaftlich betrachtet nur das nackte Eigentum ( E.2 ). – Es darf deswegen nur auf diesem Wert die Handänderungssteuer erhoben werden ( E.4 ). Considerandi: 2. a) Giusta la normativa fiscale comunale, l’imposta sul trapasso di proprietà viene prelevata ogni volta che all’interno del territorio comunale avviene un trapasso di proprietà di fondi o quote di fondi (art. 14 cpv. 1 LIc). Viene considerato trapasso di proprietà, indipendentemente dall’iscrizione a registro fondiario, ogni cambiamento di proprietà o negozio giuridico che comporta effettivamente ed economicamente un trapasso della facoltà di disporre di un fondo (art. 15 cpv. 1 LIc). Indubbiamente, come peraltro condiviso dalle parti in causa, l’imposta sul trapasso di proprietà, così come contemplata dalla normativa fiscale comunale, è retta dalla cosiddetta interpretazione economica della transazione. Ciò significa che un’operazione immobiliare diventa fiscalmente imponibile, indipendentemente dall’iscrizione a registro fondiario, qualora subentri la mutazione del soggetto che gode del potere di disporre sul fondo. Di conseguenza, al fine del prelievo dell’imposta sul trapasso di proprietà, non sono determinanti i negozi giuridici in virtù dei quali viene formalmente sancito il cambiamento di proprietà tramite l’iscrizione nel registro fondiario, bensì le disposizioni grazie alle quali il potere di disporre su un fondo passa da un soggetto legale all’altro, indipendentemente dall’iscrizione stessa. In tal senso, il legislatore ha inteso sottomettere alla relativa imposta tutte le transazioni fondiarie che, nel risultato, implicano le conseguenze economiche di un trapasso 17
9/17 Steuern PVG 2005 65 della proprietà ( U. Hartmann, Betrachtungen zum Handänderungssteuerrecht in Graubünden, in: ZGRG 3 /1993, pag. 54; R. M. Schwarz, Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden, pag. 132 ss.; PTA 1998 no. 43, 1992 no. 31, 1988 no. 60, 1979 ni. 108 e 109; DTA 355 /95, STA A 03 2, 03 105, 01 98, 01 100 e 99 1). Se previsto dalla normativa fiscale comunale, il concetto d’interpretazione economica della transazione, in ottemperanza ai principi della legalità e dell’uguaglianza di trattamento, deve essere applicato anche se conduce ad un risultato favorevole all’amministrato ( per una casistica: a favore dell’amministrato PTA 1995 no. 71, 1980 no. 71, 1979 no. 108, 1969 no. 83; a favore del fisco PTA 1993 no. 64, 1991 no. 61, 1984 no. 71, 1983 no. 68, 1982 ni. 70, 71 e 72 ). Alla luce della citata prassi, perciò, potrebbe accadere che una transazione fondiaria, che formalmente riveste la forma di trapasso ai sensi del diritto civile, non sia tassabile per quanto non implichi altresì la mutazione del potere di disporre sul fondo ( PTA 1995 no. 71 e STA A 00 87 ). b) L’imposta sul trapasso di proprietà ammonta al 2 % del valore venale del fondo alienato. Il valore venale corrisponde in principio al prezzo di acquisto con l’aggiunta di ogni ulteriore prestazione ( art. 19 cpv. 1 e 2 LIc ). Per il ricorrente, poiché la madre avrebbe tenuto per sé l’usufrutto, la cessione riguarderebbe solo il valore della nuda proprietà, pari a fr. 140 000.–. In effetti, applicando alla concreta fattispecie il principio dell’interpretazione economica della transazione, forza è di costatare come l’istante si trovi sensibilmente limitato nei propri diritti in qualità di proprietario e come tale limitazione si traduca effettivamente in una riduzione del valore di mercato dell’immobile. Con il diritto di usufrutto gratuito vita natural durante a favore della madre non è sostenibile che l’istante possa, nel caso di una alienazione almeno nell’immediato futuro, conseguire sul mercato un prezzo corrispondente al valore venale della casa di fr. 350 000.–, questo malgrado il nuovo proprietario, stando alla volontà del comune convenuto, abbia a corrispondere l’imposta sul trapasso di proprietà sull’intero valore dell’immobile. Come giustamente addotto dall’istante, la deduzione del diritto di abitazione era dal Tribunale amministrativo del resto già stata computata sul valore d’acquisto anche nelle DTA 160 e 166 /82. c) Per questo Giudice anche nell’evenienza concreta si giustifica la deduzione del valore capitalizzato del diritto d’usufrutto dal prezzo d’alienazione della casa d’abitazione. Generalmente, la problematica in merito alle possibili limitazioni del diritto di disporre si pone in altri termini. La giurisprudenza si è già infatti ripetutamente occupata di stabilire quando la costituzione di servitù private o li-
9 /17 Steuern PVG 2005 66 mitazioni della proprietà di diritto pubblico su di un immobile comportavano il trapasso di una facoltà di disporre tale da giustificare l’imposizione fiscale. In questo contesto, l’esistenza o meno di un trapasso immobiliare non può essere definita a priori, bensì occorre stabilire di volta in volta, alla luce delle concrete circostanze, se vi sia stato trapasso di una importante facoltà di disporre e se questo cambiamento rivesta un carattere duraturo ( PTA 1993 no. 64 ). Per dei fondi edificabili, il trapasso di un’importante facoltà è quello che riguarda le loro capacità edificatorie, per i fondi di natura agricola quello che concerne la coltivazione e per un immobile, quello di poterne usufruire personalmente o di volerne godere gli interessi ( St. Galler Steuerbuch, art. 241 marginale 4 ). In questi termini è indubbio che all’istante non è stata ceduta con la proprietà del fondo una importante facoltà legata all’abitazione. Il ricorrente non può ad esempio demolire, abitare o affittare la casa a terzi fino a quando la madre potrà o vorrà esercitare il proprio diritto di abitazione. Che tale limitazione sia importante è pertanto fuori discussione. Evidentemente non è dato stabilire al momento della costituzione di un diritto di abitazione la durata dello stesso, se questo è previsto vita natural durante. Resta però pacifico che nell’evenienza concreta, contando la venditrice solo sessant’anni, anche l’aspetto temporale della limitazione vada considerato rilevante ( ispirandosi al calcolo operato per determinare l’usufrutto una ventina d’anni circa). Ne consegue che, dal profilo dell’interpretazione economica, per una determinata e importante serie di facoltà legata al diritto di proprietà non è nell’evenienza intervenuto alcun trapasso (vedi anche sul tema Freiburger Zeitschrift für Rechtsprechung, FZR 1996 pag. 82 ). Più precisamente, una mutazione del soggetto che gode del potere di disporre sul fondo è intervenuta solo per quanto attiene al diritto derivante dalla nuda proprietà. 4. a) In conclusione, l’imposta sul trapasso immobiliare nella sua accezione economica richiede l’imposizione solo nei casi in cui si verifica una mutazione del soggetto che gode del potere di disporre sul fondo e questa non può che riguardare l’entità di tale trapasso di facoltà. Nell’evenienza, il trapasso è avvenuto solo per quanto riguarda la nuda proprietà del fondo ed è sul valore di questo diritto pari a fr. 140 000.– che deve essere calcolata l’imposta. La pretesa che al valore della nuda proprietà vada ad aggiungersi il valore dell’usufrutto, giusta quanto sancito nella PTA 1996 no. 68, non può essere difesa. Nella citata sentenza, si trattava di stabilire presso quale soggetto andasse imposto il diritto di abitazione e dove andasse tassata la sostanza in usufrutto. Questo Giudice giun-
9/17 Steuern PVG 2005 67 geva al riguardo alla conclusione che il diritto di abitazione ( come un usufrutto) andasse imposto presso l’usufruttuario e che nella determinazione dell’imposta sulla sostanza, la sostanza in usufrutto andasse aggiunta all’usufruttuario ( cfr. anche art. 54 cpv. 2 LIG e art. 24 OELIG ). In questo senso, le citate soluzioni non sono certo proprie a sostenere la tesi del comune resistente, ma confermano semmai la tesi contraria, ossia che l’usufrutto non è un bene imponibile presso il proprietario, bensì presso colui che ne trae vantaggio. Ne discende che le pretese ricorsuali meritano piena conferma e che l’imposta dovuta dal ricorrente va stabilita sul valore di fr. 140 000.– e ammonta conseguentemente a fr. 2800.–. A 05 41 Sentenza del 25 agosto 2005 L’interposto ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale è ancora pendente.