Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 27.11.2018 A 2018 42

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 18 42 4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, von Salis Aktuar Simmen URTEIL vom 27. November 2018 in der Streitsache A._____ AG, Beschwerdeführerin gegen Gemeinde X._____, Beschwerdegegnerin betreffend Tourismusförderungsabgabe

- 2 - 1. Am 5. August 2016 stellte die Gemeinde X._____ der Betreiberin des Hotels B._____ in X._____, mithin der A._____ AG, die Veranlagungsverfügung und Rechnung für die Tourismusförderungsabgabe 2016 zu. Grundlage des Rechnungsbetrages von Fr. 12'500.-- bildeten 130 für diesen Betrieb erfasste Hotelbetten. Die ersten 30 Betten wurden mit je Fr. 70.--, die weiteren 31 bis 100 Betten mit je Fr. 110.-- und die weiteren 30 Betten mit je Fr. 90.-- in Rechnung gestellt. 2. Dagegen erhob die A._____ AG am 1. September 2016 Einsprache und machte geltend, die A._____ AG verfüge über 36 Zimmer bzw. 65 Betten, die ganzjährig vermietet werden könnten. Die restlichen 33 Zimmer bzw. 70 Betten seien zwar einem Aparthotel sehr ähnlich, könnten jedoch nicht ganzjährig genutzt werden. Daher sei die Tourismusförderungsabgabe bei den jeweiligen Eigentümern der Zimmer einzufordern. Dasselbe gelte hinsichtlich der Tourismusförderungsabgabe 2015. 3. Mit Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und die Veranlagung dahingehend abgeändert, dass die ersten 30 Betten mit je Fr. 70.--, die weiteren 35 Betten mit Fr. 110.-- und die restlichen 70 Betten mit Fr. 65.-- in Rechnung gestellt wurden, woraus eine gesamthafte Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 von Fr. 10'500.-- resultierte. Gleichzeitig mit dem Einspracheentscheid wurde der A._____ AG die Veranlagungsverfügung und Rechnung für die Tourismusförderungsabgabe 2017 in der Höhe von ebenfalls Fr. 10'500.-- zugestellt. Begründend führte die Gemeinde X._____ im Wesentlichen aus, dass es sachgerecht sei, Aparthotels in Stockwerkeigentümergemeinschaft ähnlich zu behandeln wie reguläre Aparthotels. Die Tourismusförderungsabgabe sei damit grundsätzlich durch den Hotelbetreiber zu bezahlen. Für diejenigen Wohnungen, die dem Hotelbetreiber nicht das ganze Jahr zur Vermietung zur Verfügung stünden, sei es sachgerecht, den tieferen An-

- 3 satz von Fr. 65.-- pro Bett anzuwenden. Die Rechnungsverfügung 2015 sei in Rechtskraft erwachsen und bereits bezahlt worden. 4. Gegen den Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 erhob die A._____ AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 23. August 2018 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid der Gemeinde X._____ vom 22. Juni 2018 sei in Bezug auf die Veranlagung der Residenz B._____ aufzuheben, und die Gemeinde X._____ sei zu verpflichten, die Tourismusförderungsabgabe für die Stockwerkeigentumseinheiten der Residenz B._____ von den betroffenen Stockwerkeigentümern oder der Stockwerkeigentümergemeinschaft zum Tarif als Ferienwohnung zu erheben. 2. Es sei gemäss Art. 18 TFAG festzustellen, dass bei bewirtschafteten Stockwerkeigentumseinheiten die subjektive Steuerpflicht den Eigentümer als Vermieter und nicht den Bewirtschafter betrifft. 3. Die mit dem Einspracheentscheid erlassenen Veranlassungsverfügungen (recte: Veranlagungsverfügungen) 2016 und 2017 seien aufzuheben. 4. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. 5. Der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zu erteilen. 6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag, zu Lasten der Vorinstanz/Beschwerdegegnerin." Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass die Veranlagung lediglich in Bezug auf die Residenz B._____ angefochten werde. Sie sei nicht Eigentümerin der Hotelliegenschaft, sondern nur Pächterin. Die Stockwerkeigentümer der Residenz B._____ seien verpflichtet, die Apartments während fünf Monaten respektive 150 Tagen der Betriebsgesellschaft zur Verfügung zu stellen. Die restliche Zeit könnten die Apartments als Ferienwohnung durch die Eigentümer selbst genutzt werden. Während Art. 3 TFAG im Grundsatz Beherbergungsbetriebe als Subjekt der Tourismusförderungsabgabe bezeichne, bezeichne Art. 4 lit. c TFAG im Speziellen Vermieter von Ferienwohnungen als Steuersubjekt. Teleologisch gehe die Spezialität dem Grundsatz vor. Der Stockwerkeigentümer in der Residenz B._____ übertrage die Vermietung in einem Be-

- 4 wirtschaftungsvertrag an die Hoteleigentümerin. Die Betriebsgesellschaft vermiete die Zimmer in eigenem Namen aber auf Rechnung des Eigentümers. Die Gemeinde sei sich dieses Widerspruchs bewusst und wende für diejenigen Wohnungen, die dem Hotelbetreiber nicht das ganze Jahr zur Verfügung stünden, den tieferen Ansatz für Ferienwohnungen an. Dies kläre jedoch die Frage der subjektiven Steuerpflicht nicht. Es sei nicht sachgerecht, als Steuersubjekt für Aparthotels im Stockwerkeigentum den Hotelbetreiber zu bezeichnen. Dieser habe keine Möglichkeit, die Tourismusförderungsabgabe an den Eigentümer der Ferienwohnung weiterzugeben. Überhaupt keine Handhabung bestehe, wenn die entsprechenden Stockwerkeigentümer, wie hier, keine Vermietungspflicht gegenüber dem Hotelbetreiber hätten, sondern diese Vermietung freiwillig anböten. Sachgerecht wäre es, die Tourismusförderungsabgabe für Ferienwohnungen im Stockwerkeigentum, die als Aparthotel bewirtschaftet würden, dem jeweiligen Eigentümer gemäss Art. 4 lit. c TFAG in Rechnung zu stellen oder zumindest an die Stockwerkeigentümergemeinschaft. Bei alternativen Bewirtschaftungsformen über einen Treuhänder sei es schliesslich auch selbstverständlich, dass der Eigentümer der Stockwerkeinheit das Steuersubjekt sei. 5. Die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 8. Oktober 2018 auf Abweisung der Beschwerde. Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass gesetzlich nicht klar geregelt sei, wer im Falle von Aparthotel-ähnlich geführten Stockwerkeigentumswohnungen zu belangen sei. Die Beschwerdeführerin betreibe als Mieterin der jeweiligen Stockwerkeigentümer die Residenz respektive das Aparthotel B._____. Die Beschwerdeführerin bestätige selber, dass es sich dabei um eine einem Aparthotel sehr ähnliche Bewirtschaftung handle. Die vertragliche Abmachung zwischen den Stockwerkeigentümern und der Beschwerdeführerin bestehe darin, dass die Stockwerkeigentümer der Beschwerdeführerin ihre Wohnungen zur touristischen Weiternutzung vermie-

- 5 teten, während einer grundsätzlich frei bestimmbaren Dauer pro Jahr, wobei eine Mindestverpflichtung über fünf Monate bzw. 150 Tage pro Jahr bestehe. Während der übrigen Dauer sei es den Eigentümern verboten, die eigene Wohnung gegen Entgelt weiter zu vermieten. Insofern könne die eigentliche touristische Dienstleistung von der Beschwerdeführerin selber angeboten werden, was auch so geschehe. Die Beschwerdeführerin sei in Bezug auf die Betten in der Residenz respektive im Aparthotel B._____ der Beherbergungsbetrieb im Sinne von Art. 3 f. TFAG und sie trete in eigenem Namen auf, auch wenn der einzelne Stockwerkeigentümer aus der Bewirtschaftung seiner Wohnung durch die Beschwerdeführerin entschädigt werde. Die einzelnen Stockwerkeigentümer träten dagegen nicht als Vermieter ihrer Wohnungen im Sinne von Art. 4 lit. c TFAG auf. Es sei ausserdem davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin den höheren Profit aus dem Geschäft ziehe, als die einzelnen Stockwerkeigentümer. Daher sei es sachgerechter, die Abgabe der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. 6. Am 22. Oktober 2018 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest und ergänzte ihre Argumentation im Wesentlichen wie folgt: Der Stockwerkeigentümer habe eine grundbuchamtliche Verpflichtung zur Vermietung. Diese Vermietungspflicht bestehe zwischen dem Stockwerkeigentümer und dem Eigentümer des Hotels B._____. Umgekehrt habe die Betreiberin keine Vermietungspflicht der Stockwerkeigentumseinheiten, sondern nur ein Recht. Wäre der Argumentation der Beschwerdegegnerin zu folgen, würde die Steuerpflicht aufgrund der grundbuchamtlichen Verpflichtung des Stockwerkeigentümers zugunsten des Liegenschaftseigentümers die Eigentümerin des Hotels B._____ treffen. Die beschwerdegegnerische Argumentation verkenne aber, dass hier eine unechte Stellvertretung vorliege. Die Betriebsgesellschaft handle in eigenem Namen aber auf Rechnung des Stockwerkeigentümers. Damit sei der Stockwerkeigentümer der Vermieter im Sinne von Art. 4 lit. c TFAG. Der Stockwerkeigentümer habe zwar eine Anbietungspflicht von 150 Tagen zur Vermie-

- 6 tung. Die Betriebsgesellschaft habe jedoch keine Vermietungspflicht. Der Stockwerkeigentümer trage damit auch das unternehmerische Risiko der Vermietung. Der Stockwerkeigentümer sei der direkte Nutzniesser einer Vermietung. Dieser erhalte 35 bis 48 % des Vermietungspreises netto. Die Betriebsgesellschaft habe mit den verbleibenden 52 bis 75 % (recte: 52 bis 65 %) die direkten Beherbergungskosten von ihm Durchschnitt 52.3 % zu tragen. Damit verbleibe ein Bruttobetriebserfolg von 58.7 %, woraus die Vergütung des Stockwerkeigentümers bezahlt werde. Insofern verbleibe der Betriebsgesellschaft ein Deckungsbeitrag (Marge) von 10 bis 23.7 %. Damit ziehe die Betriebsgesellschaft aus der Vermietung einen wesentlich kleineren Nutzen als der Stockwerkeigentümer. Es treffe nicht zu, dass die Betriebsgesellschaft die Tourismusförderungsabgabe selbständige auf den Stockwerkeigentümer überwälzen und die Tourismusförderungsabgabe anteilmässig aufteilen könne. Einerseits fehle es an einem Rechtsgrund für diese Aufteilung der Steuer und anderseits ermögliche der Mietvertrag zwischen dem Stockwerkeigentümer und dem Liegenschaftseigentümer der Betriebsgesellschaft keine Weiterbelastung von Abgaben, ausser der Kurtaxe. 7. Am 8. November 2018 (Poststempel) hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren Anträgen fest und führte dabei im Wesentlichen noch aus, dass das Bundesgericht den Gemeinden einen gewissen Ermessenspielraum bezüglich der Entscheidung gewähre, ob die Abgabe von der Allgemeinheit oder einer anderen Gruppe erhoben werde und falls von einer anderen Gruppe, von welchem spezifischen Personenkreis. Vorliegend erscheine die Auferlegung der Taxe an die Beschwerdeführerin naheliegender als an die einzelnen Stockwerkeigentümer. Aus dem beschwerdeführerischen Rechenbeispiel und den entsprechenden Verträgen gehe hervor, dass der überwiegende Teil des Betrags an die Beschwerdeführerin gehe. Dass dies nicht den Reingewinn darstelle, sei unerheblich, zumal auch die Stockwerkeigentümer Kosten abzuziehen hätten. Es könne nicht Aufgabe

- 7 der Beschwerdegegnerin sein, in jedem Einzelfall abzuklären, welcher Partei die höheren Kosten im Zusammenhang mit der Vermietung entstünden bzw. welchen Gewinn sie daraus erzielen könnten. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) beurteilt das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen kommunale Einspracheentscheide in Steuersachen. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018, mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin teilweise gutgeheissen und die Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 von Fr. 12'500.-- auf Fr. 10'500.-- reduziert hat, bildet demnach ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Als materielle und formelle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (vgl. Art. 50 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; BR 370.100]). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 52 Abs. 1 und Art. 38 VRG) ist somit − unter Vorbehalt der nachstehenden Erwägung 2 − einzutreten. 2. Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerdeschrift vom 23. August 2018 unter Ziff. 3 ihrer Rechtsbegehren die Aufhebung der mit dem Einspracheentscheid erlassenen Veranlagungsverfügungen 2016 und

- 8 - 2017. Bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2016 gilt es zu beachten, dass der Einspracheentscheid gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes an die Stelle der Verfügung tritt und damit alleiniger Anfechtungsgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet. Die Verfügung, soweit angefochten, hat mit dem Erlass des Einspracheentscheids jede rechtliche Bedeutung verloren (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 8C_592/2012 vom 23. November 2012 E.3.2 mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin also auch die Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2016 beantragt, ist darauf nicht einzutreten. Selbiges gilt bezüglich des beschwerdeführerischen Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017. Wie gesehen beurteilt das Gericht gemäss 29 Abs. 2 GKStG Beschwerden gegen kommunale Einsprache- und Revisionsentscheide in Steuersachen. Gegen kommunale Verfügungen kann die steuerpflichtige Person demgegenüber innert 30 Tagen seit Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Sofern die Beschwerdeführerin also die Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 beantragt, ist darauf mangels Ausschöpfung des Instanzenzugs nicht einzutreten. Jedoch ist die Beschwerde vom 23. August 2017 bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG zur Behandlung als Einsprache an die Beschwerdegegnerin zu überwiesen. Im Einspracheverfahren wird die Beschwerdegegnerin insbesondere noch vertieft abzuklären haben, über wie viele Betten das Hotel B._____ inkl. der Residenz B._____ tatsächlich verfügt. Die Beschwerdeführerin selber führt in ihrer Beschwerdeschrift aus, dass sie über 65 Betten im Hotel und über 70 Betten in der Residenz verfüge (gesamthaft somit 135 Betten; vgl. Rz. 6 f. der Beschwerde vom 23. August 2018). Die Veranlagungsverfügung für die Tourismusförderungsabgabe 2016 vom 5. August 2016 beruhte indes auf einer Bettenzahl von gesamthaft 130, während der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 wiederum auf einer Bettenzahl von 135 basiert. Weil dieses Thema im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Verfahren von der Beschwerdeführerin indes nicht auf-

- 9 gegriffen wurde, braucht vorliegend nicht weiter darauf eingegangen zu werden. 3. Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der bei der Beschwerdeführerin für das Jahr 2016 in Rechnung gestellten Tourismusförderungsabgabe in der Höhe von Fr. 10'500.--. Dabei ist einzig die Tourismusförderungsabgabe betreffend der Betten in den vermieteten Wohnungen der Residenz B._____ streitig. Die Veranlagung in Bezug auf das Hotel B._____ wurde von der Beschwerdeführerin demgegenüber akzeptiert und ist demzufolge nicht Gegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens. Zu beantworten ist insbesondere die Frage, wer hinsichtlich der in der Residenz B._____ gelegenen Apartments im Stockwerkeigentum als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe zu betrachten ist bzw. − wie es die Beschwerdegegnerin formuliert − wer im Falle der Aparthotelähnlich geführten Stockwerkeigentumseinheiten mit der Tourismusförderungsabgabe zu belangen ist. 4. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt es sodann noch festzuhalten, dass mit dem vorliegenden Entscheid in der Hauptsache der in der Beschwerdeschrift vom 23. August 2018 gestellte Antrag auf Gewährung der aufschiebenden Wirkung obsolet wird. 5. Tourismusabgaben lassen sich in drei Arten unterteilen, nämlich in Gästetaxen (Kurtaxen), Beherbergungsabgaben und Tourismusförderungsabgaben. Sämtliche drei Arten der Tourismusabgaben verfolgen ausschliesslich fiskalische Ziele. Es sollen öffentlich-rechtliche Mittel zwecks Tourismusfinanzierung respektive Tourismusförderung bereitgestellt werden (MARAN- TELLI, Tourismus- und Zweitwohnungsabgaben − eine Bestandesaufnahme, in: Jusletter 2. Februar 2015, Rz. 1). Im vorliegenden Fall geht es unbestrittenermassen um die Tourismusförderungsabgabe.

- 10 - 5.1. Tourismusförderungsabgaben sind Zwangsabgaben, die lediglich einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten, im Zusammenhang mit dem Tourismus stehenden Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung aufweisen als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen. Von der Tourismusförderungsabgabe werden Personen erfasst, die einen direkten oder zumindest indirekten Nutzen aus dem Tourismus ziehen, wie beispielsweise Souvenirgeschäfte, Bergbahnen, Campingplatzbetreiber oder freiberuflich tätige Notare. Die Steuererträge der Tourismusförderungsgabe sind zwingend im Interesse der Steuerpflichtigen zu verwenden, und zwar für die Förderung des Tourismus (MARANTELLI, a.a.O., Rz. 7). Tourismusförderungsabgaben werden von der Lehre und Rechtsprechung als Kostenanlastungssteuern qualifiziert. Unter diesen Begriff fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche einem bestimmten Kreis von Steuerpflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen als Verursacher eine nähere Beziehung zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen (REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 2 Rz. 7; BGE 131 I 1 E.4.5, 124 I 289 E.3b mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stehen Kostenanlastungssteuern insbesondere in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung. Eine derartige Sondersteuer setzt voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das in Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) enthaltene Gleichheitsgebot (vgl. BGE 128 I 155 E.2.2). Kostenanlastungssteuern haben eine gewisse Verwandtschaft zur Vorzugslast, doch unterscheiden sie sich von dieser dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sondervorteil vorliegen muss, der die Erhebung der Abgabe rechtfertigt. Es genügt, dass die

- 11 betreffenden Aufwendungen dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere ("abstrakte Nutzennähe") oder weil sie − abstrakt − als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann ("abstrakte Kostennähe"). Die Kostenanlastungsabgabe stellt − da sie gegenleistungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen, erhoben wird − eine Steuer dar (BGE 124 I 289 E.3b; Urteil des Bundesgerichtes 2A.62/2005 vom 22. März 2006 E.4.2 mit weiteren Hinweisen). Als Kostenanlastungssteuer eingestuft werden in der Doktrin nebst Tourismusförderungsabgaben etwa Gästetaxen, Motorfahrzeugsteuern, Schiffssteuern, Hundesteuern, Treibstoffzuschläge sowie Feuerschutzabgaben, wobei die betreffenden Einnahmen auch meist einer entsprechenden gesetzlichen Zweckbindung unterworfen sind (vgl. MARAN- TELLI, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 25; BGE 124 I 289 E.3b; PVG 2003 Nr. 32 E.5a). 5.2. Das in Art. 127 Abs. 1 BV und in Art. 164 Abs. 1 lit. d BV ausdrücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip ist einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht. Es gilt sowohl im Steuerrecht als auch im Kausalabgaberecht (vgl. BGE 135 I 130 E.7.2, 132 II 371 E.2.1; VALLENDER/WIEDERKEHR, in: EHRENZELLER/SCHINDLER/ SCHWEI- ZER/VALLENDER [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 5 zu Art. 127 BV). Für Steuern gilt ohne Ausnahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E.6.1, 127 I 60 E.2c). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Es sind diejenigen Elemente des Steuerverhältnisses zu regeln, die für die betroffenen Bürgerinnen und Bürger das Ausmass, den Umfang und die Grenzen der Steuerpflicht festlegen. Dazu gehören zumindest der Kreis der Abga-

- 12 bepflichtigen, der Gegenstand und die Bemessungsgrundlage (BGE 135 I 130 E.7.2, 132 I 157 E.2.2, 131 II 562 E.3.1). Die Festlegung dieser Elemente des Abgaberechtsverhältnisses darf der Gesetzgeber nicht an den Verordnungsgeber delegieren (BGE 131 II 271 E.6.1; VALLENDER/WIE- DERKEHR, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 127 BV). 6. Die von der Beschwerdegegnerin bei der Beschwerdeführerin erhobene Tourismusförderungsabgabe in der Höhe von Fr. 10'500.-- ist nach dem vorstehend Gesagten in Übereinstimmung mit der Lehre und Rechtsprechung als Kostenanlastungssteuer zu qualifizieren. Sie findet ihre gesetzliche Grundlage im kommunalen Gesetz über die Tourismusförderungsabgabe (TFAG), welches in der Gemeindeabstimmung vom 3. März 2002 angenommen und von der Regierung des Kantons Graubünden mit konstitutiver Wirkung am 23. April 2002 genehmigt wurde. Gemäss Art. 5 TFAG unterliegt jede unternehmerische bzw. freiberufliche Tätigkeit in der Gemeinde X._____ der Tourismusförderungsabgabe. Das Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe wird in Art. 3 f. TFAG wie folgt definiert: II. Tourismusförderungsabgabe Art. 3 Subjekt der Tourismustaxen a) Grundsatz Einer Tourismusförderungsabgabe unterliegen Gesellschaften, mit oder ohne juristische Persönlichkeit, und selbständigerwerbende Personen, sofern sich der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft bzw. der steuerrechtliche Wohnsitz oder Aufenthalt der selbständig erwerbstätigen Person in der Gemeinde X._____ befindet. Personen, welche die Bedingungen von Abs. 1 nicht erfüllen, unterliegen ebenfalls der Tourismusförderungsabgabe, wenn sie in der Gemeinde Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Betrieben sind bzw. Betriebsstätten/Filialen oder Geschäftsstellen unterhalten. Art. 4 b) im Speziellen Der Tourismusförderungsabgabe unterliegen insbesondere: a) Beherbergungsbetriebe wie Hotels, Aparthotels, Klubhotels, Pensionen, Gasthöfe, Berghäuser, Jugendherbergen, Gruppenunterkünfte, Erholungsheime usw.; b) Kliniken und Kurbetriebe; c) Vermieter von Ferienhäusern, Ferienwohnungen, Privatzimmern sowie von Standplätzen für Wohnwagen, Zelte, Wohnmobile usw.; d) Handels-, Gewerbe-, Restaurations- und Dienstleistungsbetriebe wie Restaurants, Bars, Dancings, Banken, Versicherungen, Betriebe für Personen- und Gütertransporte, Kioske, Tankstellen, Reisebüros, Sport- und Freizeitanbieter, Lebensmittelgeschäfte, Telekommunikationsanbieter, Bauhaupt- und Baunebengewerbe usw., ferner Selbständigerwerbende wie Anwälte, Architekten, Ärzte, Consul-

- 13 tants, Immobilientreuhänder, Ingenieure, Notare, Treuhänder, Vermögensverwalter usw.; e) Berg- und Sportbahnunternehmungen; f) Landwirtschaftsbetriebe und Alpgenossenschaften, wobei der Grundbetrag auf die Hälfte reduziert wird, wenn sie nur in der Primärproduktion tätig sind. Gemäss Art. 8 TFAG in Verbindung mit Art. 2 der Ausführungsbestimmungen zum Gemeindegesetz über die Tourismusförderungsabgabe (ABzT- FAG) beträgt die Tourismusförderungsabgabe für Hotels, Aparthotels, Klubhotels, Pensionen und Gasthöfe für das 1. bis 30. Bett Fr. 70.--, für das 31. bis 100. Bett Fr. 110.-- bzw. für jedes zusätzliche Bett Fr. 90.--, während die Abgabe für Ferienhäuser und Ferienwohnungen Fr. 65.-- pro Bett beträgt. Die gesetzliche Grundlage zur Erhebung der Tourismustaxe ist vorliegend damit gegeben und die Anforderungen an das Legalitätsprinzip sind ebenfalls erfüllt, was von der Beschwerdeführerin grundsätzlich denn auch nicht bestritten wird. 7. Für die Beantwortung der vorliegend strittigen Frage, wer hinsichtlich der in der Residenz B._____ gelegenen Apartments im Stockwerkeigentum als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe zu betrachten ist, ist vom Gesetzeswortlaut des Gemeindegesetzes über die Tourismusförderungsabgabe auszugehen. Dieses kennt zwei Arten von Steuersubjekten: Einerseits Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a bis c TFAG und anderseits Personen im Sinne von Art. 4 lit. d bis f TFAG, die nicht Beherberger sind, jedoch von der Tourismusförderung aus anderen Gründen profitieren. Es ist unbestritten, dass im vorliegenden Fall nur die erste Kategorie, mithin die Beherberger, in Frage kommt. Ebenso unbestritten ist, dass nicht sowohl der Beherbergungsbetrieb als auch die Vermieter von Ferienwohnungen der subjektiven Steuerpflicht unterstehen können. Mit anderen Worten ist unbestritten, dass die Tourismusförderungsabgabe entweder von der Beschwerdeführerin oder den Stockwerkeigentümern erhoben wird. Umstritten ist demgegenüber die Frage, wer im vorliegenden Fall als Beherberger gilt, die Beschwerdeführerin als Beherbergungsbetrieb gestützt auf Art. 4

- 14 lit. a TFAG oder die Stockwerkeigentümer als Vermieter von Ferienwohnungen gestützt auf Art. 4 lit. c TFAG. Ist der vorliegende Sachverhalt unter Art. 4 lit. a TFAG zu subsumieren, wäre die Beschwerdeführerin Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe und die Beschwerde wäre abzuweisen. Fällt der vorliegende Sachverhalt hingegen unter Art. 4 lit. c TFAG, wäre die Beschwerde gutzuheissen, weil in diesem Fall die jeweiligen Stockwerkeigentümer das Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe bilden würden. 8.1. Vor dem Hintergrund, dass sich die Frage der subjektiven Steuerpflicht bei der Tourismusförderungsabgabe künftig auch bei bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über Zweitwohnungen (ZWG; SR 702) stellen kann, ist auch dieser Aspekt im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen, zumal mit dem vorliegenden Entscheid eine generell anwendbare Lösung angestrebt wird. Daher ist nachstehend der Rahmen der touristisch bewirtschafteten Zweitwohnung näher darzulegen. 8.2. Gemäss Art. 7 Abs. 2 ZWG gilt eine Wohnung als touristisch bewirtschaftet, wenn sie dauerhaft zur ausschliesslich kurzzeitigen Nutzung durch Gäste zu markt- und ortsüblichen Bedingungen angeboten wird und sie entweder im selben Haus liegt, in dem der Eigentümer oder die Eigentümerin seinen bzw. ihren Hauptwohnsitz hat (Einliegerwohnung; lit. a) oder nicht auf die persönlichen Bedürfnisse des Eigentümers oder der Eigentümerin zugeschnitten ist und im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbetriebs bewirtschaftet wird (lit. b). Um von einer touristisch bewirtschafteten Wohnung im Sinne von Art. 7 Abs. 2 ZWG sprechen zu können, muss eine gewisse Intensität der Nutzung sichergestellt sein. Sie müssen daher dauerhaft, d.h. während den Haupt- und Nebensaisonzeiten, am Markt angeboten werden (vgl. Vollzugshilfe des Departements für Volkswirtschaft und Soziales Graubünden [DVS] zum ZWG und zur ZWV vom Juni 2016 [Voll-

- 15 zugshilfe DVS] S. 14). Die Eigennutzung der Wohnungen (Nutzung durch die Eigentümerin oder den Eigentümer, deren oder dessen Familienmitglieder sowie Freunde und Bekannte, entgeltlich oder unentgeltlich) bleibt dabei möglich, pro Hauptsaison sollte diese allerdings höchstens während drei Wochen stattfinden (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über Zweitwohnungen vom 19. Februar 2014, BBl 2014, S. 2287 ff. [Botschaft ZWG], S. 2304). Weiter ist es möglich, dass die genannten Personen die Wohnung über die im Voraus fix vereinbarte Eigennutzung hinaus mieten dürfen, wobei dies dann aber wie bei einem gewöhnlichen Gast mit den entsprechenden Konditionen zu erfolgen hat (vgl. PFAMMATTER, in: WOLF/PFAMMATTER [Hrsg.], Handkommentar zum Zweitwohnungsgesetz [ZWG] − unter Einbezug der Zweitwohnungsverordnung [ZWV], Bern 2017, Art. 7 Rz. 28). Die Wohnungen dürfen zudem ausschliesslich für die kurzzeitige Beherbergung von Gästen und nicht für die dauerhafte Vermietung vorgesehen sein. Zur Konkretisierung kann etwa die Verordnung über die Förderung der Beherbergungswirtschaft (VFB; SR 935.121), welche sich auf strukturierte Beherbergungsbetriebe bezieht, herangezogen werden (vgl. PFAMMATTER, a.a.O., Art. 7 Rz. 16). Gemäss dem erläuternden Bericht des Bundesrates zu dieser Verordnung kann bei einer Aufenthaltsdauer von im Mittel bis zu zwei Wochen und von höchstens 90 Tagen von einer kurzzeitigen Beherbergung von Gästen gesprochen werden (vgl. erläuternder Bericht des Bundesrates zur VFB vom Februar 2015 S. 10 [abrufbar unter https://www.sgh.ch/fileadmin/documents/Downloads/Gesetzliche_Grundlagen/SGH_Gesetz/ 20150401_-_Erlaeuternder_Bericht__D_.pdf {zuletzt besucht am 14. Dezember 2018}]). Unter einem Angebot zu markt- und ortsüblichen Bedingungen werden schliesslich Wohnungen verstanden, die attraktiv sind und die den lokalen Preisverhältnissen Rechnung tragen (vgl. Botschaft ZWG, S. 2303; Vollzugshilfe DVS, S. 15).

- 16 - 8.3. Wie gesehen müssen touristisch bewirtschaftete Wohnungen gemäss Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbetriebs bewirtschaftet werden. Dazu ist gemäss Art. 4 lit. a der Zweitwohnungsverordnung (ZWV; SR 702.1) zunächst erforderlich, dass der Betrieb hotelmässige Dienstleistungen und Infrastrukturen umfasst, die typischerweise von der Mehrheit der Gäste beansprucht werden. Dabei soll es sich um Dienstleistungen und Infrastrukturen handeln, die üblicherweise von Hotels angeboten werden, wie z.B. Rezeption, Zimmerdienst, Gemeinschaftseinrichtungen wie Hallenbad, Sportanlagen, Restaurants und Spielräume […]; entscheidend ist, dass solche Dienstleistungen angeboten werden und dass sie von den Gästen in Anspruch genommen werden können (vgl. PFAMMATTER, a.a.O., Art. 7 Rz. 35; Vollzugshilfe DVS, S. 15). Sodann gehört zu einem hotelähnlichen Betriebskonzept nach Art. 4 lit. b ZWV die Ausrichtung auf die professionelle und kurzzeitige Beherbergung von Gästen. Als Beispiele sind Hotels sowie hotelähnliche Residenzen wie Hotelresorts, Ferienresorts und Feriendörfer zu nennen (vgl. Botschaft ZWG, S. 2304). Schliesslich sieht Art. 4 lit. c ZWV vor, dass die Bewirtschaftung im Rahmen eines einheitlichen Betriebs sichergestellt sein muss. Es soll ein einheitliches Management des Betriebs bestehen (vgl. Vollzugshilfe DVS, S. 15). Die Anlagen zeichnen sich in der Regel dadurch aus, dass sie eine bauliche Einheit bilden (Zentrum mit Hauptzugang und Rezeption, zentrale Parkplätze), in der auch Gemeinschaftseinrichtungen wie Hallenbad, Sportanlagen, Restaurants und Spielräume angeboten werden, die von den Gästen mitbenutzt werden können. Die Grösse und Struktur der Anlage sollen eine professionelle und gewinnbringende Vermarktung zulassen und auch so konzipiert sein, dass sie im Markt längerfristig wettbewerbsfähig bleiben kann, wobei eine minimale Grösse des Betriebs vorausgesetzt wird (vgl. Botschaft ZWG, S. 2304). In der Lehre wird diesbezüglich Art. 1 Abs. 2 lit. d VFB herangezogen, wonach ein strukturierter Beherbergungsbetrieb in der Regel mindestens 15 Zimmer oder 30 Betten aufweist (vgl. ALIG, Das Zweitwohnungsgesetz, in: ZBl 117/2016, S. 227 ff., S. 236).

- 17 - 8.4. Nach dem soeben Gesagten ist bei touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG bei Anwendung des kommunalen Gesetzes über die Tourismusförderungsabgabe der Beherbergungsbetrieb als Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a TFAG zu qualifizieren und damit subjektiv steuerpflichtig. Für diese Lösung spricht, dass touristisch bewirtschaftete Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG dauerhaft zur ausschliesslich kurzzeitigen Nutzung durch Gäste zu markt- und ortsüblichen Bedingungen angeboten werden müssen, nicht auf die persönlichen Bedürfnisse der Eigentümer zugeschnitten sein dürfen und überdies im Rahmen eines strukturierten Beherbergungsbetriebs bewirtschaftet werden müssen, der Betrieb mithin ein hotelähnliches Betriebskonzept, hotelmässige Dienstleistungen und Infrastrukturen umfassen muss, die typischerweise von der Mehrheit der Gäste beansprucht werden. Jedenfalls erscheint diese Lösung naheliegender, als die entsprechenden Eigentümer als Vermieter von Ferienhäuser und Ferienwohnungen gestützt auf Art. 4 lit. c TFAG subjektiv der Tourismusförderungsabgabe zu unterstellen, zumal den Eigentümern solcher touristisch bewirtschafteter Zweitwohnungen − neben dem nackten sachenrechtlichen Eigentum − bloss noch sehr eingeschränkte Eigennutzungsmöglichkeiten verbleiben. Dies rechtfertigt es, bei touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG und bei Anwendung des kommunalen Gesetzes über die Tourismusförderungsabgabe den Beherbergungsbetrieb als Beherberger im Sinne von Art. 4 lit. a TFAG zu qualifizieren und damit subjektiv der Tourismusförderungsabgabe zu unterstellen. 9. Der vorliegend zu beurteilende Fall weist − auch wenn es sich offenkundig nicht um Stockwerkeigentumswohnungen in Form von touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG handelt − zahlreiche Ähnlichkeiten mit dem soeben dargestellten Sachverhalt auf, weshalb es aus den nachstehend dargestellten Gründen denn auch nicht zu beanstanden ist, dass die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführerin

- 18 gestützt auf Art. 4 lit. a TFAG als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe qualifiziert und folglich der Tourismusförderungsabgabe unterstellt hat. 9.1. Gemäss Ziff. 6 des Mustermietvertrags (Akten der Beschwerdeführerin [Bfact.] 4 S. 5) ist der jeweilige Eigentümer in jedem Fall verpflichtet, sein Hotel-Apartment fünf Monate beziehungsweise 150 Tage pro Jahr zur Weitervermietung zur Verfügung zu stellen, wobei sich die Vermietungspflicht auf die ortsüblichen Saisonzeiten bezieht. Wie bei touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG ist somit lediglich eine zeitlich eingeschränkte Eigennutzung des Apartments durch den Eigentümer möglich, auch wenn im vorliegenden Fall die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten das Apartment während sieben Monaten bzw. 215 Tagen im Jahr selber nutzen können. Gemäss der unbestritten gebliebenen Aussage der Beschwerdeführerin in deren Replik vom 22. Oktober 2018 (vgl. Rz. 8) besteht eine grundbuchlich festgehaltene Verpflichtung der Stockwerkeigentümer zur Vermietung (analog der Vermietungspflicht der touristisch bewirtschafteten Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG [vgl. Art. 7 Abs. 3 und 4 ZWG]). Insofern haben die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten − obschon es sich nicht um touristisch bewirtschaftete Zweitwohnungen im Sinne von Art. 7 Abs. 2 lit. b ZWG handelt − aufgrund der grundbuchlichen Verpflichtung gar keine Wahl, ob sie ihre Einheit vermieten wollen oder nicht. Vielmehr sind sie verpflichtet, das entsprechende Apartment der Beschwerdeführerin für mindestens fünf Monate bzw. 150 Tage im Jahr zur Verfügung zu stellen (über die Eigentümerin der Hotelliegenschaft). Dies wird im Übrigen auch durch die im Internet abrufbare Verkaufsdokumentation einer 1.5-Zimmerwohnung (Nr. 258) im Aparthotel B._____ bestätigt, wonach das geräumige Studio im 2. Obergeschoss während der Abwesenheit des Eigentümers als Superior Doppelzimmer über das Hotel B._____ vermietet werde und die entsprechende Vermietung obligatorisch sei. Schliesslich dürfen

- 19 die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten ihr eigenes Apartment gemäss Ziff. 6 des Mustermietvertrags (Bf-act. 4 S. 5) auch nur über die Hotelleitung (mithin die Beschwerdeführerin) und nicht selber oder über einen Dritten vermieten, und zwar selbst dann nicht, wenn die Minimalvermietungspflicht von fünf Monaten bzw. 150 Tagen im Jahr erreicht wurde. 9.2. Weiter gilt es zu berücksichtigen, dass die Vermarktung der Hotelzimmer und der Apartments über dieselbe Betriebsgesellschaft, nämlich die Beschwerdeführerin, erfolgen. Mithin tritt die Beschwerdeführerin gegen aussen auch bei der Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten bzw. der Apartments als Hotelbetreiberin auf. Auch der Kunde, der eine Stockwerkeigentumseinheit als Superior Doppelzimmer bucht, gilt somit als gewöhnlicher Hotelkunde und kann sämtliche Hoteleinrichtungen benutzen, wie dies ein Kunde tun kann, der ein "gewöhnliches" Hotelzimmer bucht. Darüber hinaus hat der Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten in Bezug auf eine Vermietung seiner Einheit auch kein Informations- oder Vetorecht. Dies im Unterschied zu einer gewöhnlichen Vermietung einer Ferienwohnung (mit oder ohne Zwischenschalter eines Maklers), wo der Eigentümer regelmässig selber entscheiden kann, wem er seine Wohnung vermieten möchte und wem nicht. Vorliegend hat der Eigentümer aber keine Wahl, ob und wem er sein Apartment vermieten möchte. Dementsprechend lässt sich der vorliegende Fall aber − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − auch nicht mit einer gewöhnlichen Vermietung einer Ferienwohnung vergleichen. 9.3. Je nachdem, wie lange die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten ihr eigenes Apartment selber beanspruchen, erhalten sie von dem Vermietungspreis (Übernachtungspreis) gemäss Ziff. 2 des Mustermietvertrags (Bf-act. 4 S. 2 f.) 30 bis 48 %. Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, sie erhalte zwar mehr als 50 % des Vermietungspreises, müsse davon aber direkte Beherbergungskosten, Kommissionen, etc. bezahlen.

- 20 - Ihr verbleibe lediglich ein Deckungsbeitrag (Marge) von bloss 10 bis 23.7 %, womit sie aus der Vermietung einen wesentlich kleineren Nutzen ziehe als der Stockwerkeigentümer. Dieser Auffassung ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu folgen. Tatsache ist nämlich, dass die Beschwerdeführerin mittels Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten als Superior-Doppelzimmer über das Hotel einerseits einen Deckungsbeitrag für ihre Fixkosten generieren (z.B. Cleaning-Personal) und anderseits auch Hotel- bzw. Restaurationsdienstleistungen (Frühstück, Nachtessen, Zimmer-Service, Bar, Massagen, etc.) anbieten kann. Mithin verdient die Beschwerdeführerin sowohl an der Vermietung der Apartments als auch am Verkauf weiterer Hoteldienstleistungen. Bereits vor diesem Hintergrund kann der Berechnung der Beschwerdeführerin in deren Replik vom 22. Oktober 2018 (vgl. Rz. 11 - 13) nicht gefolgt werden. Darüber hinaus gilt es auch zu berücksichtigen, dass die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten von ihrem Anteil vom Vermietungspreis von 30 bis maximal 48 % sämtliche Nebenkosten, mithin die gewöhnlichen Nebenkosten einer Stockwerkeigentumseinheit sowie die Strom- und Heizungskosten, zu tragen haben. Dies geht explizit so aus Ziff. 4 des Mustermietvertrags (Bfact. 4 S. 4) hervor, wonach der Unterhalt des Apartments zulasten des Eigentümers geht. Ebenso erhält der Stockwerkeigentümer auch keine Entschädigung für die gewöhnliche Abnützung seiner Stockwerkeigentumseinheit, obschon er − betriebswirtschaftliche betrachtet − Rückstellungen für Renovationsarbeiten, die Erneuerung des Mobiliars, etc. bilden müsste. Vor dem Hintergrund dieser Ausführung erscheint daher in einer Gesamtbetrachtung das wirtschaftliche Interesse − und damit der wirtschaftliche Nutzen − an der Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten der Beschwerdeführerin grösser zu sein als das wirtschaftliche Interesse bzw. der wirtschaftliche Nutzen der Stockwerkeigentümer. 9.4. Hinzu kommt, dass neuerdings die Residenz B._____ auch auf www.booking.com präsent ist. Dort wird eine beispielsweise eine Ferienwohnung

- 21 von 35 m2 für drei Nächte und zwei Personen für Fr. 360.-- angeboten (Angebot zuletzt besucht am 14. Dezember 2018). Hinzu kommen jedoch noch Steuern und Gebühren in der Höhe von gesamthaft Fr. 178.10. Diese Steuern und Gebühren in der Höhe von Fr. 178.10 (bzw. über 50 % des Mietpreises) bestehen unter anderem aus Fr. 100.-- für die Endreinigung sowie Fr. 25.-- für die Bettwäsche. Die Beschwerdeführerin erhält also gemäss vorherigem Beispiel Gebühren von Fr. 125.-- zuzüglich mindestens 52 % des Mietpreises von Fr. 360.--. Entgegen den anderslautenden Ausführungen der Beschwerdeführerin hat sie damit mit den zusätzlichen Gebühren bereits einen Grossteil der anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung gedeckt. Es ist also keineswegs so, dass ihr lediglich ein Deckungsbeitrag bzw. eine Marge von bloss 10 bis 23.7 % der Bruttoeinnahmen verbleibt. 9.5. Obschon das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren die Tourismusförderungsabgabe für das Jahr 2016 betrifft, gilt es doch auch anzumerken, dass die Beschwerdeführerin gemäss Preisübersicht auf www.booking.com für eine Ferienwohnung von 35 m2 für drei Nächte und zwei Personen (neben dem ordentlichen Preis für die Ferienwohnung von Fr. 360.-- sowie Gebühren von Fr. 125.-- für die Endreinigung und die Bettwäsche; vgl. dazu vorstehend E.9.4) auch eine Kurtaxe von Fr. 17.70 (Fr. 5.90 x 3 Nächte) und eine Tourismusabgabe von Fr. 35.40 (Fr. 5.90 x 2 Gäste x 3 Nächte) erhebt. Wofür diese beiden Abgaben erhoben werden, ist nicht ganz klar. Die Gästetaxe würde nämlich gemäss dem kommunalen Gesetz über die Erhebung der Kur-, Sport- und Verkehrstaxen (Gästetaxengesetz) in Verbindung mit dem Tarifblatt zum Gästetaxengesetz von X._____ in der Wintersaison Fr. 5.90 pro Logiernacht betragen. So gesehen verlangt die Beschwerdeführerin unter dem Titel Kurtaxe mit Fr. 17.70 zu wenig, weil sie Fr. 5.90 pro Nacht verrechnet, statt Fr. 5.90 pro Person und Nacht. Korrekt wäre vielmehr eine Kurtaxe von Fr. 35.40 (6 x Fr. 5.90). Was dann aber mit der Position Tourismusabgabe gemeint ist, welche mit

- 22 - Fr. 35.40 zu Buche steht, ist völlig unverständlich. Es ist davon auszugehen, dass diese Position von der Beschwerdeführerin eingeführt wurde, um damit die Tourismusförderungsabgabe zu bezahlen, weil die Beschwerdeführerin − wie sie selber ausführt (vgl. Beschwerdeschrift vom 23. August 2018 Rz. 23) − keine Möglichkeit hat, die Tourismusförderungsabgabe an die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten weiterzugeben. 10.1. Nach dem vorstehend Gesagten ist es nicht zu beanstanden, dass die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 4 lit. a TFAG als Steuersubjekt der Tourismusförderungsabgabe qualifiziert und folglich der Tourismusförderungsabgabe unterstellt hat. Wie gesehen (vgl. vorstehend E.5.1) genügt es für die Erhebung der Tourismusförderungsabgabe als Kostenanlastungssteuer, dass die betreffenden Aufwendungen dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere ("abstrakte Nutzennähe") oder weil sie − abstrakt − als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann ("abstrakte Kostennähe"). Vor diesem Hintergrund könnten im vorliegenden Fall grundsätzlich beide, mithin sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Eigentümer der Stockwerkeigentumseinheiten, als Subjekt der Tourismusförderungsabgabe und damit als tourismusförderungsabgabepflichtig betrachtet werden. Weil aber die Tourismusförderungsabgabe nicht mehrfach verschiedenen Steuersubjekten in Rechnung gestellt werden kann und in der vorliegenden Konstellation folglich ein Entweder-oder-Entscheid zu fällen ist, scheint es aufgrund der Gesamtsituation doch naheliegender, die Tourismusförderungsabgabe der Beschwerdeführerin in Rechnung zu stellen, weil sie im Vergleich zu den Stockwerkeigentümern sowohl eine höhere abstrakte Nutzennähe als auch eine höhere abstrakte Kostennähe aufweist. Geht man gestützt auf diese Überlegungen davon aus, dass die Tourismusförderungsabgabe für die Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten unbestrittenermassen geschuldet

- 23 ist und dass die Tourismusförderungsabgabe für diese Vermietung nur bei einem Steuersubjekt erhoben werden kann, hat die Beschwerdegegnerin die subjektive Steuerpflicht zu Recht bei der Beschwerdegegnerin gesehen. Insofern erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 als rechtens, zumal auch nicht zu beanstanden ist, dass die Beschwerdegegnerin für die Apartments in der Residenz B._____ den Ansatz für Ferienhäuser/Ferienwohnungen gemäss Art. 2 lit. a lit. cc ABzT- FAG von Fr. 65.-- pro Bett übernommen hat. Auf diese Weise trägt die Beschwerdegegnerin nämlich der Tatsache Rechnung, dass der Beschwerdeführerin die entsprechenden Apartments der Residenz nicht das ganze Jahr zur Vermietung zur Verfügung stehen, sondern bloss an mindestens fünf Monaten bzw. 150 Tagen im Jahr. Vor diesem Hintergrund erweist sich die gegen den Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 erhobene Beschwerde vom 23. August 2018 als unbegründet, was zur Abweisung derselben − soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehend E.2) − und zur Bestätigung des Einspracheentscheids vom 22. Juni 2018 führt. 10.2. An diesem Ergebnis vermögen die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin − wie nachstehend dargestellt − nichts zu ändern. Tatsache ist zwar offenbar, dass die Vermietungspflicht im Grundbuch gemäss den unbestritten gebliebenen Aussagen der Beschwerdeführerin zugunsten der Eigentümerin der Hotelliegenschaft und nicht zugunsten der Beschwerdeführerin als Betreiberin des Hotels besteht. Die Beschwerdeführerin leitet daraus ab, dass daher nicht sie als Steuersubjekt zu betrachten sei, sondern − wenn schon − die Eigentümerin der Hotelliegenschaft (vgl. Replik vom 22. Oktober 2018 Rz. 8). Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Sie lässt nämlich die Tatsache unberücksichtigt, dass die Betriebsgesellschaft des Hotels und damit auch die Gesellschaft zur Bewirtschaftung der Stockwerkeigentumseinheiten ändern können. Da versteht es sich von selbst, dass die Eigentümerin des Hotels sich selbst ein

- 24 - Vermietungsrecht hat einräumen lassen und dieses jeweils der Betriebsgesellschaft, im vorliegenden Fall der Beschwerdeführerin, überträgt. Schliesslich vermag auch die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin zwar ein Vermietungsrecht, aber kein Vermietungszwang hat, nichts an der Beurteilung zu ändern, dass der überwiegende Nutzen an der Vermietung und damit an der Präsenz von Touristen bei der Beschwerdeführerin liegt. Die vertragliche Ausgestaltung des Vermietungsrechts ohne Vermietungszwang kann nämlich auch so verstanden werden, dass beim ursprünglichen Aushandeln des Vertragsinhalts die Hoteleigentümerin sich ein Recht sichern wollte, ohne eine wirtschaftliche Verpflichtung eingehen zu müssen. Mit anderen Worten trägt die Betreiberin des Hotels durch den Verzicht auf eine Vermietungspflicht kein unternehmerisches Risiko. Wenn ausreichend Gäste vorhanden sind und sich die Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten wirtschaftlich lohnt, kann die Hotelbetreiberin diese vermieten und dadurch höhere Einnahmen generieren. Wenn weniger Gäste kommen oder sich die Vermietung − aus welchen Gründen auch immer − aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht lohnt, kann die Betriebsgesellschaft trotz entsprechender Nachfrage auf eine Vermietung der Stockwerkeigentumseinheiten verzichten, ohne dass die Stockwerkeigentümer gegenüber der Betriebsgesellschaft Forderungen stellen können. Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung spricht also der fehlende Vermietungszwang eher dafür, dass der Nutzen aus dem Tourismusmarketing bei der Beschwerdeführerin und nicht bei den Eigentümern der Stockwerkeigentumseinheiten anfällt. Denn selbst bei bestehender Nachfrage könnten die Stockwerkeigentümer ihre Einheiten nämlich gemäss Ziff. 6 des Mustermietvertrags (Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 4 S. 5) nicht selbst oder über einen Dritten vermieten. 11. Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2018 als rechtens, was zur Bestätigung dessel-

- 25 ben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehend E.2). Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Bezüglich des Antrags auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung 2017 wird die Beschwerde gestützt auf Art. 4 Abs. 3 VRG zur Behandlung als Einsprache an die Gemeinde X._____ überwiesen.

- 26 - 3. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 500.-zusammen Fr. 2‘500.-gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]