Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 30.08.2017 A 2017 4

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 17 4 4. Kammer Vorsitz Racioppi Richter Meisser, Audétat Aktuar Simmen URTEIL vom 30. August 2017 in der Streitsache A._____, vertreten durch ein Treuhand- und Steuerberatungsunternehmen, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Nachlass- und Schenkungssteuer

- 2 - 1. Am 17. Oktober 2008 verstarb B._____ sel. Als Alleinerbin hinterliess er seiner Ehegattin C._____ sel. Letztere verstarb am 10. August 2014 mit letztem Wohnsitz in X._____. Im September 2014 wurde von der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Steuererklärung für die Nachlasssteuer verschickt. Anlässlich einer Besprechung vom 5. Februar 2015 zwischen der kantonalen Steuerverwaltung und dem Willensvollstrecker wurde seitens der kantonalen Steuerverwaltung dargelegt, dass grundsätzlich der gesamte Nachlass der Besteuerung unterliege. Mit Schreiben vom 23. März 2015 legte der Willensvollstrecker dar, dass die Erblasserin eine liechtensteinische Anstalt als Erbin eingesetzt habe. Begünstigte dieser Anstalt seien zum geringen Teil Einzelpersonen mit Wohnsitz in Graubünden. Der überwiegende Teil werde an eine amerikanische Institution überwiesen, welche ihrerseits steuerbefreit sei. Mit Schreiben vom 5. Juni 2015 teilte die kantonale Steuerverwaltung dem Willensvollstrecker mit, dass der in Liechtenstein domizilierten A._____ keine Steuerbefreiung zugebilligt werden könne. Zudem seien auch Vergabungen an Institutionen in den USA zu besteuern. Am 28. Januar 2016 erfolgte eine weitere Besprechung zwischen den Parteien. Am 29. April 2016 wurde die Nachlasssteuererklärung eingereicht. Darin wurde ein Reinvermögen von Fr. 18'559'703.-- und steuerfreie Zuwendungen von Fr. 15'109'703.-- sowie daraus resultierend ein steuerbarer Nachlass von Fr. 3'450'000.-- deklariert. Die kantonale Steuerverwaltung folgte dieser Deklaration nicht und veranlagte am 18. Mai 2016 basierend auf einem Nachlass von Fr. 18'538'403.-- eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. 2. Die dagegen erhobene Einsprache vom 17. Juni 2016 mit dem Antrag auf Korrektur des der Nachlasssteuer unterliegenden Vermögens auf Fr. 3'450'000.-- wurde von der kantonalen Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 25. November 2016 unter Vornahme geringfügiger Korrekturen (Reduktion der Nachlasssteuer infolge Gewährung ordentli-

- 3 cher Freibeträge von je Fr. 7'300.-- an zehn Zuwendungsempfänger auf Fr. 1'848'670.30) im Wesentlichen abgewiesen. 3. Dagegen erhob die A._____ (nachfolgend Beschwerdeführerin; vgl. die entsprechende Vollmacht vom 16. Juni 2016) am 11. Januar 2017 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit den Anträgen auf Korrektur des angefochtenen Einspracheentscheids und Reduktion der Aktiven des Nachlasses auf Fr. 3'450'000.--. Prozessualiter beantragte sie die Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen der Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung bezüglich Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin aufgrund gemeinnütziger Zweckverfolgung. Begründend brachte sie im Wesentlichen vor, dass es sich bei der Beschwerdeführerin vor dem Ableben von C._____ sel. um eine kontrollierte Anstalt gehandelt habe, welche als transparent behandelt werde, weshalb das Vermögen der Beschwerdeführerin C._____ sel. bis zu deren Tod zuzurechnen gewesen sei. Seit deren Tod handle es sich nicht mehr um eine kontrollierte Anstalt, sondern um eine nicht kontrollierte Anstalt. Mit dem Tod von C._____ sel. als Erstbegünstigte und der in den Beistatuten definierten Folgebegünstigung sei die Beschwerdeführerin gemeinnützig geworden. Sie erfülle im Übrigen die Gemeinnützigkeit auch gemäss einer Beurteilung nach Schweizer Praxis. Daher liege im Umfang von Fr. 15'109'703.-- eine von der Nachlasssteuer befreite Zuwendung an eine gemeinnützige juristische Person im Fürstentum Liechtenstein vor. 4. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 24. Januar 2017 auf Abweisung der Beschwerde. C._____ sel. habe am 31. Oktober 2008 die Beschwerdeführerin als einzige Begünstigte ihres Nachlasses eingesetzt. Diese habe zu Lebzeiten dazu gedient, das durch die Anstalt gehaltene Vermögen von C._____ sel. zu verwalten und im Todesfall ihren testamentarischen Willen auszuführen. Es handle sich dabei um eine kontrol-

- 4 lierte Stiftung, welcher die Qualifikation als Steuersubjekt nicht zuerkannt werde. Folglich sei das entsprechende Vermögen auch für die Nachlasssteuer C._____ sel. zuzuordnen. Somit bemesse sich die Frage nach der Steuerbefreiung nach Schweizerischem Recht und die Gegenrechtsvereinbarung zwischen Graubünden und dem Fürstentum Liechtenstein komme nicht zur Anwendung. Der Beschwerdeführerin könne die Steuerbefreiung nach Schweizerischer Rechtsauffassung nicht zugebilligt werden. Die Vermächtnisse an Privatpersonen mit Wohnsitz in der Schweiz, Griechenland und Grossbritannien seien ohne weiteres steuerpflichtig. Auch die Zuwendung an das D._____ in Amerika sei nicht steuerbefreit, weil das DBA auf dem Gebiet der Nachlass Erbschafts-steuern zwischen der Schweiz und den USA keine Regelung über die gegenseitige Anerkennung von Zuwendungen an Institutionen mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung enthalte und auch der Kanton Graubünden keine Gegenrechtsvereinbarung mit den USA abschlossen habe. 5. Am 6. Februar 2017 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest und wiederholte und vertiefte ihre Argumentation. 6. Mit Duplik vom 15. Februar 2017 hielt auch die Beschwerdegegnerin an ihren Anträgen fest. 7. Nachdem der Instruktionsrichter den Parteien am 9. August 2017 eine reformatio in peius in Aussicht gestellt und Gelegenheit zur Stellungnahme sowie zum Rückzug der Beschwerde gegeben hatte, hielt die Beschwerdeführerin am 25. August 2017 an der Beschwerde fest. Die Beschwerdegegnerin verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 25. November 2016 sowie

- 5 auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid vom 25. November 2016, mit welchem die Beschwerdegegnerin basierend auf einem steuerbaren Nachlass von Fr. 18'486'703.-- eine Nachlasssteuer von Fr. 1'848'670.30 erhoben hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG wird die Nachlasssteuer vom Zuwendungsempfänger erhoben. Im vorliegenden Fall hat C._____ sel. im Testament vom 31. Oktober 2008 (Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 13) die Beschwerdeführerin mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Begünstigte («sole beneficiary») ihres Nachlasses eingesetzt. Folglich ist die Beschwerdeführerin als Zuwendungsempfängerin und damit Steuerpflichtige zu betrachten und ist dementsprechend als materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids auch zur Beschwerdeeinreichung legitimiert (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

- 6 - 2. a) Gemäss Art. 106 Abs. 1 lit. a StG unterliegt der Nachlasssteuer der Vermögensübergang kraft gesetzlicher, erbvertraglicher oder testamentarischer Erbfolge. Steuerpflichtig ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG die Empfängerin der Zuwendung, wenn die Erblasserin zur Zeit ihres Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte. Der Steueranspruch entsteht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs (Art. 108 Abs. 1 StG). Zuwendungen an juristische Personen gemäss Art. 78 StG, die ihren Sitz im Kanton haben, sind steuerfrei, soweit das zugewendete Vermögen dem steuerbegünstigten Zwecke dient und ihm nicht entfremdet werden kann (Art. 113 Abs. 1 StG). Die Regierung kann die Befreiung von der Nachlasssteuer auf ausserkantonale Empfänger ausdehnen, wenn und soweit der betreffende Kanton oder Staat Gegenrecht hält (Art. 113 Abs. 2 StG). b) Vorliegend hat C._____ sel. im Testament vom 31. Oktober 2008 die Beschwerdeführerin mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Begünstigte («sole beneficiary») ihres Nachlasses eingesetzt (vgl. Bgact. 13). Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich nach Lage der Akten − wie die beiden Parteien übereinstimmend und zu Recht ausführen (vgl. Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 11. Januar 2017 S. 2 sowie Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 24. Januar 2017 S. 5 Ziff. 3) − um eine kontrollierte liechtensteinische Stiftung. Eine solche zeichnet sich insbesondere dadurch aus, dass sich die Stifterin ein Widerrufsrecht und weitestgehend die Kontrolle über die von ihr errichtete Stiftung vorbehält. Durch einen Mandatsvertrag bindet die Stifterin den Stiftungsrat an ihre Instruktionen und behält damit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen. In einem Beistatut bezeichnet sich die Stifterin als einzige Begünstigte zu Lebzeiten («Primary Beneficiary») mit einer Nachfolgeregelung bei ihrem Ableben («Secondary Beneficiary»). Das Beistatut kann durch die Stifterin abgeändert werden und wird nach ihrem Able-

- 7 ben unwiderruflich. Wenn sich die Stifterin einen massgebenden Einfluss auf das Stiftungsvermögen vorbehält − was bei der kontrollierten liechtensteinischen Stiftung regelmässig der Fall ist − wird diese Rechtsgestaltung in der Regel als sachwidrig oder absonderlich beurteilt. Dementsprechend wird die kontrollierte Stiftung sowohl im Fürstentum Liechtenstein als auch in der Schweiz steuerlich transparent behandelt, d.h. ein Vermögensübergang auf die Stiftung findet zu Lebzeiten der Stifterin noch nicht statt und das Stiftungsvermögen wird weiterhin der Stifterin zugerechnet. Die kontrollierte liechtensteinische Stiftung hat somit keine Steuersubjektqualität. Spätestens mit dem Tod der Stifterin fällt die Widerrufbarkeit weg und damit auch ein allfälliger Steuerumgehungstatbestand (es sei denn, die Befugnisse der Stifterin gehen auf die Destinatäre über). Die Stiftung wird ab diesem Zeitpunkt als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt und gilt als nicht kontrollierte Stiftung (vgl. SCHAUER, in: SCHAUER [Hrsg.], Kurzkommentar zum liechtensteinischen Stiftungsrecht, Basel 2009, Art. 552 § 30 Rz. 1 ff., v.a. Rz. 10 sowie Art. 552 § 4 Rz. 12 ff.; HEPBER- GER/MAUTE, Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, in: StR 9/2004 S. 586 ff., S. 592; PETER, Die liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, in: IFF Form für Steuerrecht 2003, S. 163 ff., S. 164; Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 08 67 vom 24. März 2009 E. 2a; StE 12/2007 B 52.1 Nr. 4 E.2.4). c) Nach dem soeben Gesagten hat im vorliegend zu beurteilenden Fall zu Lebzeiten von C._____ sel. wirtschaftlich noch kein Vermögensübergang auf die Beschwerdeführerin stattgefunden, weil es sich bei Letzterer − wie gesehen − um eine kontrollierte liechtensteinische Stiftung gehandelt hat, welche transparent behandelt wird. Vielmehr wurde das Vermögen der Beschwerdeführerin bis zum Tod vollumfänglich C._____ sel. zugerechnet. Erst im Zeitpunkt des Ablebens von C._____ sel. am 10. August 2014 gingen die Vermögenswerte kraft Universalsukzession (vgl. Art. 560

- 8 - Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) entsprechend dem Testament vom 31. Oktober 2008 (Bg-act. 13) ins Vermögen der Beschwerdeführerin über. Als Zuwendungsempfängerin ist die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 107 Abs. 1 lit. a StG grundsätzlich steuerpflichtig, es sei denn, sie könnte sich auf einen Steuerbefreiungstatbestand berufen, was vorliegend aber − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.2d) − nicht der Fall ist. d) aa) Nach Art. 113 Abs. 1 StG sind Zuwendungen an juristische Personen gemäss Art. 78 StG, die ihren Sitz im Kanton haben, steuerfrei, soweit das zugewendete Vermögen dem steuerbegünstigten Zweck dient und ihm nicht entfremdet werden kann. Die Regierung kann die Befreiung von der Nachlasssteuer auch auf ausserkantonale Empfänger ausdehnen, wenn und soweit der betreffende Kanton oder Staat Gegenrecht hält (Art. 113 Abs. 2 StG). Gemäss Art. 78 Abs. 1 lit. f StG sind juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im kantonalen oder im gesamtschweizerischen Interesse öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, welche ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken dienen, steuerbefreit. Die Beschwerdeführerin verfolgt weder im kantonalen oder gesamtschweizerischen Interesse liegende öffentliche Zwecke noch ausschliesslich gemeinnützige Zwecke. Vielmehr diente diese zu Lebzeiten von C._____ sel. einzig dazu, das durch die Anstalt gehaltene Vermögen derselben als Alleinbegünstigte zu verwalten und im Todesfall dem Vollzug des testamentarischen Willens von C._____ sel. Dass die Beschwerdeführerin daneben noch weitere Zwecke verfolgt bzw. Leistungen erbringt, wird von ihr weder behauptet noch ist solches ersichtlich. Folglich kann aber der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für die Nachlasssteuer im Sinne von Art. 113 Abs. 1 StG nicht zugebilligt werden.

- 9 bb) Auf die von der Beschwerdeführerin beantragte Sistierung des Verfahrens zwecks Einholung einer Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung bezüglich Steuerbefreiung derselben aufgrund gemeinnütziger Zweckverfolgung kann − wie nachstehend dargestellt − verzichtet werden. Der liechtensteinische Gesetzgeber hat zwar die gemeinnützige Stiftung von den direkten Steuern befreit (vgl. Art. 4 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die Landes- und Gemeindesteuern [SteG; LR- Nr. 640.0]). Das Gesetz schreibt für gemeinnützige Stiftungen indes einen ausschliesslich gemeinnützigen Zweck vor. Gemeinnützige Zwecke umfassen gemäss Art. 107 Abs. 4a des Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; LR-Nr. 216.0) Bereiche, welche dem Gemeinwohl auf karitativem, religiösem, humanitärem, wissenschaftlichem, kulturellem, sittlichem, sozialem, sportlichem oder ökologischem Gebiet nützen. Der Zweck muss nicht nur ausschliesslich, sondern gemäss Statuten auch unwiderruflich verfolgt werden (vgl. Art. 4 Abs. 2 SteG). Wie gesehen diente die Beschwerdeführerin zu Lebzeiten von C._____ sel. ausschliesslich der Verwaltung des durch die Anstalt gehaltenen Vermögens derselben bzw. im Todesfall dem Vollzug des letzten Willens von C._____ sel. Dass es sich dabei nicht um einen gemeinnützigen Zweck handelt, liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Ausführungen. Folglich erfüllt aber die Beschwerdeführerin auch die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemeinnütziger Stiftungen im Fürstentum Liechtenstein nicht. Da sich die Beschwerdeführerin somit nicht auf den Steuerbefreiungstatbestand von Art. 4 Abs. 2 und 3 SteG berufen kann, kommt auch die Gegenrechtsvereinbarung zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung des Kantons Graubünden über die Befreiung von Zuwendungen zu öffentlichen, gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken von den Erbschafts- und Schenkungssteuern (BR 720.255) nicht zum Tragen, zumal im Fürstentum Liechtenstein seit dem 1. Januar 2011 ohnehin keine staatlichen Erbanfallsteuern mehr erhoben werden. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin, wenn sie im Fürstentum Liechtenstein

- 10 tatsächlich von den direkten Steuern befreit wäre, wie dies von ihr geltend gemacht wird, sicherlich von sich aus eine entsprechende Bestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung eingereicht. e) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten was folgt festhalten: C._____ sel. hat im Testament vom 31. Oktober 2008 die Beschwerdeführerin als alleinige Begünstigte ihres Nachlasses eingesetzt. Zu Lebzeiten von C._____ sel. hat noch kein wirtschaftlicher Vermögensübergang auf die Beschwerdeführerin stattgefunden, weil es sich damals bei der Beschwerdeführerin noch um eine kontrollierte liechtensteinische Stiftung gehandelt hat. Erst im Zeitpunkt des Ablebens von C._____ sel. am 10. August 2014 gingen die Vermögenswerte kraft Universalsukzession entsprechend dem Testament vom 31. Oktober 2008 ins Vermögen der Beschwerdeführerin über. Als Zuwendungsempfängerin ist die Beschwerdeführerin gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG steuerpflichtig. Weil die Beschwerdeführerin überdies weder einen im kantonalen oder gesamtschweizerischen Interesse liegenden öffentlichen Zweck noch einen ausschliesslich gemeinnützigen Zweck im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG verfolgt und zudem auch die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemeinnütziger Stiftungen im Fürstentum Liechtenstein nicht erfüllt, kann der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für die Nachlasssteuer nicht zugebilligt werden. f) Zu beachten gilt es indes noch was folgt: In der definitiven Veranlagungsverfügung vom 18. Mai 2016 (Bg-act. 14) gewährte die Beschwerdegegnerin vom Reinvermögen von C._____ sel. einen pauschalen Abzug für Todesfallkosten in der Höhe von Fr. 14'000.-- gemäss Art. 112 Abs. 1 lit. a StG und einen Freibetrag von Fr. 7'300.-- gemäss Art. 114 Abs. 1 lit. c StG. Daraus resultierte ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'538'403.-und damit eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. Im angefochtenen Einspracheentscheid vom 25. November 2016 (Bg-act. 16) wurde nicht

- 11 mehr der Freibetrag für die Beschwerdeführerin, sondern insgesamt zehn Freibeträge à Fr. 7'300.-- (gesamthaft somit Fr. 73'000.--) für die Empfänger der Vermächtnisse (D._____, E._____, F._____, G._____, H._____, I._____, K._____, L._____, M._____, N._____,) berücksichtigt. Daraus resultierte ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'486'703.-- und daraus folgend eine Nachlasssteuer von Fr. 1'848'670.30. Aus den Details zum Einspracheentscheid ist ersichtlich, dass die Beschwerdegegnerin zwar zehn Freibeträge gewährt, jedoch die ursprünglich in der Veranlagungsverfügung vom 18. Mai 2016 berücksichtigten pauschalen Todesfallkosten von Fr. 14'000.-- gestrichen hat. Dies obschon die Beschwerdegegnerin in den Bemerkungen zu den Berechnungsdetails ausführt, dass sich die Abzüge aus den Todesfallkosten (pauschal) und einem Freibetrag zusammensetzten (statt aus zehn Freibeträgen ohne pauschale Todesfallkosten). Wenn aber die Beschwerdeführerin − wie vorstehend dargestellt − einzige Zuwendungsempfängerin und gestützt auf Art. 107 Abs. 1 lit. a StG steuerpflichtig ist und sie sich überdies nicht auf einen Steuerbefreiungstatbestand berufen kann, ist ihr der Freibetrag in der Höhe von Fr. 7'300.-- im Sinne von Art. 114 Abs. 1 lit. c DBG nur einmal zu gewähren. Ebenfalls zu gewähren sind der Beschwerdeführerin überdies die ursprünglich in der Veranlagungsverfügung vom 18. Mai 2016 berücksichtigten pauschalen Todesfallkosten von Fr. 14'000.-- im Sinne von Art. 112 Abs. 1 lit. a StG. Daraus resultiert ein steuerbarer Nachlass von Fr. 18'538'403.-- und damit eine Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30. Dementsprechend würde aber die korrekte Veranlagung bei der Beschwerdeführerin zu einer reformatio in peius führen (Nachlasssteuer von Fr. 1'853'840.30 statt Fr. 1'848'670.30). g) In steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren ist das streitberufene Gericht nicht an die Begehren der Parteien gebunden (vgl. HUNZIKER/MAYER- KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,

- 12 - Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dementsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). Gemäss Art. 140 Abs. 3 StG kann das Gericht die Veranlagung nach Anhören des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil abändern. Vorliegend hat der Instruktionsrichter den Parteien mit Schreiben vom 9. August 2017 eine reformatio in peius in Aussicht gestellt und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme sowie zum Rückzug der Beschwerde gegeben. Die Beschwerdeführerin hielt indes mit Schreiben vom 25. August 2017 an der Beschwerde fest. Die Folgen dieses Verhaltens muss sie sich zu ihrem eigenen Nachteil anrechnen lassen. Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist − in peius reformierend − abzuweisen. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 25. November 2016 ist aufzuheben und die Nachlasssteuer auf Fr. 1'853'840.30 festzulegen. 3. Nur am Rande sei an dieser Stelle noch darauf hingewiesen, dass die von C._____ sel. getätigten Zuwendungen selbst dann der Nachlasssteuer unterworfen würden, wenn man − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichtes − davon ausginge, dass die Erbschaft nicht an die Beschwerdeführerin (entsprechend dem Testament vom 31. Oktober 2008 [Bg-act. 13]), sondern bei transparenter Betrachtung derselben auch nach dem Tod von C._____ sel. direkt an die Begünstigten gemäss Beistatut der Beschwerdeführerin (vgl. Bg-act. 5) ausgerichtet worden wäre. Die Nachfolgeregelung beim Ableben von C._____ sel. sieht gemäss dem erwähnten Beistatut nämlich folgende Zuwendungen vor:

- 13 - E._____, Fr. 100'000.-- F._____, Fr. 50'000.-- G._____ und H._____ Fr. 500'000.-- I.______, Fr. 500'000.-- K._____, Fr. 1'000'000.-- L._____, Fr. 250'000.-- M._____, Fr. 50'000.-- N._____, USD 1'000'000.-- D._____ übriges Vermögen Wie die Beschwerdegegnerin bereits im angefochtenen Einspracheentscheid vom 25. November 2016 sowie auch in ihrer Vernehmlassung vom 24. Januar 2017 zu Recht ausgeführt hat, sind die Vermächtnisse an die Empfänger mit Wohnsitz in der Schweiz genauso steuerpflichtig wie die übrigen Zuwendungen an Privatpersonen und Institutionen im Ausland. Voraussetzung ist gemäss Art. 107 Abs. 1 lit. a StG einzig, dass die Erblasserin zur Zeit ihres Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hatte, was vorliegend unstrittig der Fall ist (vgl. die Todesmeldung vom 18. August 2014 [Bg-act. 1]). Ebenfalls der Steuerpflicht unterliegt sodann die Zuwendung an das D._____ mit Sitz in Amerika. Ob diese Institution in den Vereinigten Staaten von Amerika entsprechend dem Schreiben des Department of the Treasury vom 22. Mai 2003 (vgl. Bgact. 5) von den Bundessteuern befreit ist, ist nicht entscheidend. Denn das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass-Erbanfallsteuern (SR 0.672.933.62) enthält keine Regelung über die gegenseitige Anerkennung von Zuwendungen an Institutionen mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung. Da auch der Kanton Graubünden keine Gegenrechtsvereinbarung mit den Vereinigten Staaten von Amerika abgeschlossen hat, ist auch die Zuwendung an das D._____ der Nachlasssteuer unterworfen. Selbst wenn also die Begünstigten gemäss Beistatut der Beschwerdeführerin als Zuwendungsempfänger im Sinne von Art. 107 Abs. 1 lit. a StG betrachtet

- 14 würden, wären die fraglichen Zuwendungen der Nachlasssteuer unterworfen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird − in peius reformierend − abgewiesen, der angefochtene Einspracheentscheid vom 25. November 2016 aufgehoben und die Nachlasssteuer auf Fr. 1'853'840.30 festgelegt. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 5'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 302.-zusammen Fr. 5'302.-gehen zulasten der A._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheids an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen]