VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 15 60 und A 15 61 4. Kammer Vorsitz Stecher Richter Meisser, Audétat, Moser und Pritzi Aktuar Simmen URTEIL vom 4. April 2017 in den verwaltungsrechtlichen Streitsachen A._____, vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Urs Behnisch, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 Gemeinde O.1._____, Beschwerdegegnerin 2 Eidgenössische Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 3 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
- 2 - 1. Am 6. März 2006 reichte A._____ die Steuererklärung 2003 ein. Mit Schreiben vom 8. Februar 2007 verlangte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden von A._____ die Einreichung verschiedener Unterlagen und Auskünfte, unter anderem betreffend ein Darlehen der AB._____ Anstalt mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein an A._____. 2. Am 15. März 2007 nahm A._____ zur Auflage der Steuerverwaltung vom 8. Februar 2007 Stellung. 3. Im Juni 2007 informierte die kantonale Steuerverwaltung die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), dass es bei A._____ verschiedene Unklarheiten gebe. Insbesondere habe dieser von der liechtensteinischen AB._____ Anstalt ein Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- erhalten, für welches kein schriftlicher Vertrag vorliege. Nach Vornahme diverser Voruntersuchungen gelangte die ASU zum Schluss, es bestehe der begründete Verdacht auf die Hinterziehung grosser Steuerbeträge und Steuerbetrug sowie auf Gehilfenschaft zu diesen Steuerwiderhandlungen, begangen durch A._____ und seinen früheren Geschäftspartner B._____. 4. Am 14. September 2007 reichte A._____ die Steuererklärung 2004 ein. 5. Am 19. Mai 2010 erteilte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) der ESTV auf deren Antrag die Ermächtigung zur Durchführung einer besonderen Steueruntersuchung nach Art. 190 ff. DBG gegen A._____, B._____ sowie gegen drei Kapitalgesellschaften, an denen die beiden indirekt über weitere Kapitalgesellschaften beteiligt waren. Im Bericht vom 9. Mai 2014 gegen A._____ kam die ASU zum Schluss, dass dieser in den Jahren 2003 bis 2008 in grossem Umfang steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht deklariert habe. Die ASU ver-
- 3 langte von der kantonalen Steuerverwaltung gestützt auf die Untersuchungsergebnisse die Durchführung eines Strafverfahrens gegen A._____ wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde. 6. A._____ beantragte in seiner Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 die nachträgliche vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs für all jene Tatsachen, aus denen eine steuerliche Belastung oder ein steuerstrafrechtlicher Vorwurf gegen ihn abgeleitet werde. Solange das rechtliche Gehör nicht vollständig gewahrt sei, dürfe der Bericht nicht als Grundlage für steuerliche Aufrechnungen oder die strafrechtliche Sanktionierung verwendet werden. Das Verfahren gegen A._____ betreffend versuchter Steuerhinterziehung bzw. -betrugs bzw. Teilnahme an Steuerdelikten der von ihm beherrschten Gesellschaften sei einzustellen. 7. Am 10. Juli 2014 hielt die ASU an den im Bericht vom 9. Mai 2014 enthaltenen Untersuchungsergebnissen fest. 8. Am 17. September 2014 hielt A._____ duplicando an seinen Anträgen fest. 9. Am 20. Januar 2015 ersuchte die kantonale Steuerverwaltung A._____ um Einreichung diverser Unterlagen und Beantwortung von Fragen betreffend die Steuerperioden 2003 und 2004. 10. Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 stellte sich A._____ im Wesentlichen auf den Standpunkt, die Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren würden ruhen, solange Garantien fehlten, dass die Verfahren betreffend Steuerfestsetzung und Strafverfolgung nicht getrennt würden.
- 4 - 11. Am 1. bzw. 2. Juni 2015 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern der Jahre 2003 und 2004 (direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeindesteuern). Dabei nahm sie gegenüber den Steuererklärungen der Jahre 2003 und 2004 verschiedene Aufrechnungen beim Einkommen (Steuerperiode 2003: Fr. 24‘750‘043.--) und Vermögen (Steuerperiode 2003: Fr. 27‘393‘564.--, Steuerperiode 2004: Fr. 33‘616‘069.--) vor. 12. Die dagegen erhobene Einsprache von A._____ vom 3. Juli 2015 wies die kantonale Steuerverwaltung nach einem Vortritt vom 4. September 2015 sowie nach Einreichung einer weiteren Stellungnahme von A._____ vom 25. September 2015, mit welcher der Steuerverwaltung diverse Unterlagen zugestellt wurden, mit Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie für die Kantons- und Gemeindesteuer 2004 ab. 13. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 30. November 2015 zwei separate, wörtlich praktisch übereinstimmende Beschwerden (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003 und 2004 sowie Verfahren A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer 2003) an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: A. Prozessuale Rechtsbegehren 1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, das Veranlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid in dem von der Abteilung Strafuntersuchungen der ESTV beantragten (Steuer- )Strafverfahren zu sistieren. Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von demjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen. 2. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zwecks Gewährung des vollständigen rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht, Einvernahme insbesondere von B._____, an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen.
- 5 - 3. Es sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhalte zu Handen des Gerichts untersucht. 4. Es sei bei der Beschwerdegegnerin ein Amtsbericht betreffend der Anzahl Veranlagungsverfahren und der auf dem Spiel stehenden Steuereinnahmen einzuholen, für welche im Jahr 2013 die Verjährung drohte, samt der gesamten zwischen der Beschwerdegegnerin und der ASU geführten Korrespondenz betreffend den Beschwerdeführer und der von ihm beherrschten Gesellschaften (nur im Verfahren A 15 60 beantragt). B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren 5. Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die direkte Bundessteuer sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Einkommen in der Höhe von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahre 2003 sei abzusehen (Verfahren A 15 61). 6. Der Einspracheentscheid für die Steuerbehörde 2003 für die Kantons- und Gemeindesteuern sei ersatzlos aufzuheben. Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die Kantons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Einkommen in der Höhe von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahr 2003 sei abzusehen. Das steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend anzupassen (Verfahren A 15 60). 7. Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermögenssteuer bei den Kantons- und Gemeindesteuern sei ersatzlos aufzuheben. Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermögenssteuer bei den Kantons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von einer Aufrechnung des steuerbaren Vermögens sei abzusehen. Das steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend anzupassen (Verfahren A 15 60). 8. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Kantons Graubünden. 14. Am 10. Dezember 2015 stellte der Beschwerdeführer dem Gericht auf entsprechende Aufforderung hin noch die Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 sowie die Begründung in Kopie zu. 15. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwerdegegnerin 1) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 was folgt:
- 6 - „1. Die prozessualen Anträge seien, soweit darauf eingetreten werden kann, vollumfänglich abzuweisen. 2. Die materiellrechtlichen Rechtsbegehren seien teilweise gutzuheissen, indem das steuerbare Vermögen (2003 und 2004; Kanton und Gemeinde O.1._____) im Umfang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers an die AF._____ AG reduziert wird. Mit Bezug auf das steuerbare Einkommen (nur 2003; Bund, Kanton und Gemeinde O.1._____) seien die Rechtsbegehren abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. 3. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.“ 16. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin 3) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 auf Abweisung der Beschwerde. 17. Am 24. Februar 2016 hielt der Beschwerdeführer mit zwei separaten Eingaben (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuer bzw. A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer) replicando an seinen Anträgen fest und vertiefte im Wesentlichen seine bereits in der Beschwerde geäusserte Argumentation. 18. Am 18. März 2016 hielten die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwerdegegnerin 3 mit je separaten Eingaben duplicando an ihren Anträgen fest und vertieften ihre Argumentation. 19. Am 11. April 2016 hielt der Beschwerdeführer triplicando an seinen Anträgen fest und ergänzte bzw. vertiefte seine Argumentation. 20. Die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwerdegegnerin 3 hielten am 29. April 2016 in zwei separaten Eingaben quadruplicando ebenfalls an ihren Anträgen fest. 21. Mit Stellungnahme zur Quadruplik vom 23. Mai 2016 ergänzte der Beschwerdeführer seine Rechtsbegehren wie folgt:
- 7 - „1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache an das Justizdepartement zu neuem Entscheid zurückzuweisen. 2. An den in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren wird ansonsten festgehalten.“ 22. Am 30. Mai 2016 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 unter integralem Verweis auf die Begründung des Einspracheentscheids vom 22. Oktober 2015 und ihre eingereichten Rechtsschriften und Akten auf eine weitere Stellungnahme. 23. Am 31. Mai 2016 verzichtete auch die Beschwerdegegnerin 3 auf eine erneute Entgegnung und hielt gleichzeitig an ihren Anträgen gemäss ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 fest. Zur Begründung verwies sie auf die von den Beschwerdegegnerinnen eingereichten Stellungnahmen vom 19. Januar, 18. März und 29. April 2016. 24. In einer weiteren Stellungnahme vom 1. Juli 2016 wies der Beschwerdeführer im Wesentlichen darauf hin, dass die Beschwerdegegnerin 3 mit Schreiben vom 20. Juni 2016 betreffend AH._____ AG (vormals AI._____ AG) sämtliche mit Schreiben vom 24. Juli 2014 in Rechnung gestellten Verrechnungssteuern von Fr. 1‘235‘546.70 vollumfänglich aufgehoben habe. Daraus folgert der Beschwerdeführer, dass auch bei der Einkommenssteuer kein Ertrag zu besteuern sei, wenn schon die Verrechnungssteuerbehörde nach eingehender Abklärung keinen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag erkenne. 25. Am 28. Juli 2016 liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei separaten Eingaben zum Schreiben des Beschwerdeführers vom 1. Juli 2016 vernehmen.
- 8 - 26. Am 26. August 2016 nahm der Beschwerdeführer nochmals zu den Eingaben der Beschwerdegegnerinnen vom 28. Juli 2016 Stellung, wozu sich die Beschwerdegegnerinnen ihrerseits am 9. September 2016 nochmals vernehmen liessen. 27. Mit Schreiben vom 28. September 2016 liess der Beschwerdeführer dem streitberufenen Gericht eine weitere Stellungnahme zukommen. Dazu liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei separaten Eingaben vom 5. bzw. 6. Oktober 2016 abermals vernehmen. Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie auf die angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt eingereichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer zweckmässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen kann. Im vorliegenden Fall erscheint es angebracht, die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren A 15 60) und diejenige betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren A 15 61) im gleichen Verfahren zu vereinigen. Einerseits stimmt die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer mit derjenigen betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer weitestgehend überein. Die einzige Abweichung ergibt sich mit Bezug auf die Einrede der Verjährung bzw. der beschwerdeführerischen Rüge der Verlängerung der Veranlagungsverjährung von zehn auf 15 Jahre, welche nur das Verfahren A 15 60 betreffend die Kantons- und
- 9 - Gemeindesteuern betrifft. Anderseits geht es bei beiden Beschwerden um den gleichen Sachverhalt und es stehen sich dieselben Parteien gegenüber. Zudem ist die Materie steuerrechtlich harmonisiert und es stellen sich in beiden Verfahren identische Rechtsfragen. Da überdies auch die Parteien keine Einwände gegen eine Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren A 15 60 und A 15 61 vorgebracht bzw. sich der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerin 1 gar explizit mit einer Verfahrensvereinigung einverstanden erklärt haben, rechtfertigt es sich vorliegend, die beiden Beschwerdeverfahren A 15 60 und A 15 61 zu vereinigen und mit einem einzigen Urteil zu erledigen. 2. Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2004, mit welchen die Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des heutigen Beschwerdeführers vom 3. Juli 2015 abgewiesen und gleichzeitig die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerjahres 2003 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von gesamthaft Fr. 24‘750‘043.-- bzw. beim steuerbaren Vermögen von Fr. 27‘393‘564.-- sowie die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerjahres 2004 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Vermögen von Fr. 33‘616‘069.-- bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus
- 10 - Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 3. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperioden 2003 vorgenommenen Aufrechnungen von gesamthaft Fr. 24‘750‘043.-- beim steuerbaren Einkommen bzw. Fr. 27‘393‘564.-- beim steuerbaren Vermögen sowie der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Steuerperiode 2004 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 33‘616‘069.-- beim steuerbaren Vermögen. Dabei gilt es zu beachten, dass die Beschwerdegegnerin 1 mit Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 die teilweise Gutheissung der materiellen Rechtsbegehren beantragt hat, indem das steuerbare Vermögen (2003 und 2004, Kanton und Gemeinde O.1._____) im Umfang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers an die AF._____ AG um Fr. 14‘019‘977.-- für das Jahr 2003 bzw. Fr. 14‘480‘079.-- für das Jahr 2004 (vgl. die Beilage 22 der Beschwerdegegnerin 1) zu reduzieren sei. In diesem Umfang anerkennt die Beschwerdegegnerin 1 somit die Beschwerde. Zu beachten gilt es in diesem Zusammenhang indes, dass das streitberufene Gericht in steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar
- 11 zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dementsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (vgl. Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). 4. Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers einzugehen ist (vgl. dazu nachstehend E.12 ff.), sind im Folgenden zunächst die prozessualen Rechtsbegehren zu beurteilen. Der Beschwerdeführer beantragt dabei, es sei die Beschwerdegegnerin 1 anzuweisen, das Veranlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren zu sistieren. Eventualiter sei die Beschwerdegegnerin 1 anzuweisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen (vgl. dazu nachstehend E.5 - 8). Des Weiteren beantragt der Beschwerdeführer die Zurückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zur Gewährung des vollständigen rechtlichen Gehörs, der vollständigen Akteneinsicht sowie der Einvernahme insbesondere von B._____ (vgl. dazu nachstehend E.9 f.). Weiter sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhalte zu Handen des Gerichts untersucht (vgl. dazu nachstehend E.11a).
- 12 - 5. a) Der Beschwerdeführer begründet seinen Antrag auf Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren bzw. eventualiter auf vollständige Trennung der Akten des Veranlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens im Wesentlichen wie folgt: • Die Beschwerdegegnerin 1 habe bereits im Jahr 2007 von der ASU eine Strafuntersuchung gegen den Beschwerdeführer und seine Gesellschaften verlangt. Diese Behörde habe mit allen gemäss Verwaltungsstrafrecht möglichen Zwangsmassnahmen die Untersuchung geführt. Die ASU habe in ihren Berichten Antrag auf Strafverfolgung bezüglich Hinterziehungsbussen sowie auf Strafantrag wegen Steuerbetrugs gestellt. Es erscheine wie Spott und Hohn, wenn nach über acht Jahren Untersuchung von Seiten der Beschwerdegegnerin 1 ausgeführt werde, es gehe bloss um die Steuerfestsetzung, immerhin gestützt auf zahlreiche Dokumente, welche in einem ordentlichen Veranlagungs- und selbst in einem von der Beschwerdegegnerin 1 durchgeführten Hinterziehungsverfahren nicht hätten beschafft werden können. • Die Rechtsfolge einer Vermischung von Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren führe gemäss Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) i.S. Chambaz gegen die Schweiz (Nr. 11663/04) vom 5. April 2012 dazu, dass alle Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK auch im Veranlagungsverfahren eingehalten werden müssten. Folglich müssten die strafrechtlichen Grundsätze des Beweisrechts eingehalten werden, es gebe keine Mitwirkungspflichten, das Schweigen dürfe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausgelegt werden und die Beweise seien nicht nach der sonst im Veranlagungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen. • Auch das Bundesgericht sehe in der neusten Rechtsprechung die Verbindung von Verwaltungs- und Strafverfahren als kritisch an (Verweis auf das Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E.2.2). • Die Beschwerdegegnerin 1 verkenne die Bedeutung des Entscheids des EGMR i.S. Chambaz, wenn sie sich auf das obiter dictum berufe, wonach nunmehr das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG gelte. Erstens komme dieses Beweisverwertungsverbot aufgrund des klaren Wortlauts und der systematischen Stellung einzig auf Nachsteuerverfahren zur Anwendung. Zweitens genüge das Beweisverwertungsverbot für ASU-Verfahren nicht, was bereits aus der Systematik des Gesetzes hervorgehe. Zudem habe die Beschwerdegegnerin 1 nicht zugesichert, dass sie die Verfahren trennen und/oder ein Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in einem allfälligen (Steuer-) Strafverfahren einhalten würde. • Ein faires Verfahren sei einzig durch Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens möglich. In Fällen wie dem vorliegenden, in denen die ASU mit Zwangsmitteln untersucht habe und klarerweise die strafrechtlichen Grundsätze zur Anwendung gekommen seien, sei eine Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens, unabhängig davon, ob Ermessenseinschätzungen und Bussen angedroht worden seien oder nicht, zwingend. Folglich sei die Sache zwecks Durchführung des (Steuer- )Strafverfahrens vorab an die Beschwerdegegnerin 1 zurückzuweisen. Erst nach
- 13 rechtskräftiger Festsetzung allfälliger Strafen dürfe das Veranlagungsverfahren entsprechend den Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie durchgeführt werden. • Selbst wenn von einer Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zwecks Durchführung des (Steuer-)Strafverfahrens abgesehen werde, müsse das (Steuer-)Strafverfahren als echtes Strafverfahren vom Veranlagungsverfahren sowohl aktenmässig wie personalmässig getrennt werden, um den unterschiedlichen Verfahrensgrundsätzen gerecht zu werden. Wenn man alles über einen Leisten schlagen wolle, müssten auf das vorliegende Veranlagungsverfahren sämtliche Verfahrensgarantien und -grundsätze des Strafrechts angewandt werden. Mithin dürften weder Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie angewandt noch die Verletzung von Mitwirkungspflichten gerügt und entsprechende Schlussfolgerungen beim Beweismass gezogen werden. Daraus ergebe sich, dass der angefochtene Entscheid, der diese Grundsätze vermische, aufzuheben und die Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zurückzuweisen sei. Diese sei anzuweisen, die Akten vollständig zu trennen und unterschiedliche Personen mit dem Veranlagungsdossier einerseits und dem (Steuer-)Strafverfahren anderseits zu betrauen. Die Trennung müsste später auch in allfälligen Rechtsmittelverfahren vor den damit befassten Gerichten gewährleistet werden. • Selbst wenn diese Verfahrenstrennung nicht gewährleistet würde, müsse der angefochtene Entscheid aufgehoben und die Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zurückgewiesen werden, weil vorliegend in einem kombinierten Veranlagungs- und (Steuer-)Strafverfahren nach Beweislastnormen unter Verletzung des Grundsatzes in dubio pro reo etc. entschieden worden sei. Das angerufene Gericht sei die einzige verwaltungsunabhängige Rechtsmittelinstanz mit umfassender Kognition, die sowohl den Sachverhalt wie die rechtliche Würdigung umfassend prüfen könne. Wenn die Beweise und die Anforderungen an das Beweismass von der Beschwerdegegnerin 1 nicht korrekt vorgenommen und ausschliesslich vom angerufenen Gericht umfassend und rechtskonform gewürdigt würden, fehle dem Beschwerdeführer eine Gerichtsinstanz, welche den angefochtenen Entscheid in alle Richtungen umfassend überprüfen könne. Dies wiege umso schwerwiegender, als die ASU und die Beschwerdegegnerin 1 die gesamten Akten nicht wie die Staatsanwaltschaft im Strafverfahren zu Gunsten wie zu Ungunsten untersuche und würdige, sondern ausschliesslich ihre Parteiinteressen an der Steuererhebung durchsetze. • Das ASU-Verfahren sei zwar in einem Bundesgesetz geregelt. Dieses müsse aber dem Völkerrecht, insbesondere der EMRK, weichen, wenn im Einzelfall ein Verstoss des Gesetzes gegen das höherrangige Recht erkannt werde. Die Gerichte seien nicht an Bundesgesetze gebunden, wenn sie gegen die EMRK verstossen würden. b) Dem hält die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen was folgt entgegen: • Bis dato sei noch kein Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet worden. Im vorliegenden Verfahren gehe es einzig um die Veranlagung der Steuerperioden 2003 und 2004. Der Umstand, dass die ASU untersucht habe, mache das Veranlagungsverfahren nicht zu einem Strafverfahren. Sodann könnten die Untersuchungsergebnisse der ASU ohne Weiteres von den kantonalen Steuerbehörden verwendet werden. Dies sei gerade Sinn und Zweck der ASU und deren Untersuchungsmittel. • Selbst wenn die Erwägungen des EGMR i.S. Chambaz auf den vorliegenden Fall grundsätzlich Anwendung finden sollten, gelte es zu beachten, dass die Beschwer-
- 14 degegnerin 1 im Unterschied zum Entscheid des EGMR i.S. Chambaz weder eine Ermessenstaxation oder eine Busse angedroht bzw. verfügt noch anderweitig Zwang gegenüber dem Beschwerdeführer ausgeübt habe. Auch die ASU habe weder Druck noch Zwang ausgeübt. Im Veranlagungsverfahren habe der Beschwerdeführer Mitwirkungspflichten. Diese seien aufgrund der ASU-Untersuchung nicht untergegangen. Ein Verstoss gegen Art. 6 EMRK liege nicht vor. • Für das Steuerhinterziehungsverfahren gelte das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG. Aus dem Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 könne der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das dort zur Anwendung gelangende Betäubungsmittelgesetz keine Art. 179 Abs. 2 StG bzw. Art. 183 Abs. 1bis DBG analoge Bestimmung kenne. Das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG beziehe sich nicht nur auf das Nachsteuerverfahren, sondern auch auf Dokumente, die im Veranlagungsverfahren unter Zwang erlangt worden seien. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet würden. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Dokumente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung. • Dokumente, in deren Besitz die ASU aufgrund von Hausdurchsuchungen gelangt sei, seien nicht mit Zwang oder Druck im Sinne von Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG erlangt worden. Deshalb fänden diese Bestimmungen auf solche Dokumente a priori keine Anwendung. Es bestehe der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge kein Verwertungsverbot bezüglich von Beweismitteln, die mittels Zwangsmassnahmen beschafft worden seien. Für die nicht durch die ASU beschlagnahmten Dokumente genüge das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG, um Art. 6 EMRK Rechnung zu tragen. • Das Veranlagungsverfahren sei nicht zu sistieren. Der Grundsatz nemo tenetur werde durch das Verwertungsverbot von zwangsweise erlangten Beweismitteln gewahrt. Dieses würde mit der vom Beschwerdeführer verlangten Sistierung keinen Sinn machen. Im Entscheid des EGMR i.S. Chambaz sei ausdrücklich festgehalten, dass Art. 183 Abs. 1bis DBG den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Garantien gewähre. Auch das Bundesgericht habe implizit zum Ausdruck gebracht, dass es (de lege lata) keine Sistierungspflicht gebe. Die Beschwerdegegnerin 1 habe gegenüber dem Beschwerdeführer weder eine Busse ausgesprochen noch die Vornahme einer Ermessenstaxation angedroht. Art. 6 EMRK sei nicht verletzt. Auch der Verjährungsmechanismus von Art. 58 Abs. 1 StHG bzw. Art. 181 Abs. 1 lit. a StG und Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG zeige, dass es für den Gesetzgeber keine Sistierungspflicht gebe. Gegen die Sistierung spreche auch, dass die Höhe einer allfälligen Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung von der Höhe der hinterzogenen Steuer abhänge und bei einer Sistierung die Verjährung der Steuerforderung drohen würde. • Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren würden hier nicht über einen Leisten geschlagen; die Beschwerdegegnerin 1 habe kein Steuerhinterziehungsverfahren und damit kein Steuerstrafverfahren eröffnet. Bei einer allfälligen Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens würde das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG Anwendung finden, womit Art. 6 EMRK Rechnung getragen werde.
- 15 - • Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet würden. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Dokumente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung. c) Die Beschwerdegegnerin 3 äussert sich zum Fairnessprinzip nach Art. 6 EMRK sowie bezüglich der beantragten Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des (Steuer-)Strafverfahrens sowie zur Trennung des (Steuer-)Strafverfahrens vom Veranlagungsverfahren wie folgt: • Weder die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens für die direkte Bundessteuer noch die Verfahrensbestimmungen des VwVG oder des VStrR kennten das vom Beschwerdeführer proklamierte Sistierungsgebot. Art. 6 EMRK gehe nicht so weit, als dass die Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren in einer bestimmten Reihenfolge durchgeführt werden müssten. Auch der Gesetzgeber habe bei der Einführung von Art. 183 Abs. 1bis DBG keine Sistierung des Strafverfahrens vorgesehen. Vielmehr habe er zur Sicherstellung eines fairen Verfahrens in Art. 183 Abs. 1bis DBG das Beweisverwertungsverbot aufgestellt, welches hinreichend Schutz hinsichtlich der Garantien aus Art. 6 EMRK gewährleiste. Sinnvollerweise müsse das Beweisverwertungsverbot im Rahmen eines allfällig nachfolgenden Hinterziehungsverfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungswie auch einem Nachsteuerverfahren gelten. • Untersuchungsergebnisse aus einem Strafverfahren könnten ohne Bedenken in einem Veranlagungsverfahren verwendet werden. Gemäss Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG dürften die im ASU-Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Veranlagungsverfahren zwecks Steuerfestsetzung verwendet werden. Nebst der Übermittlung des Untersuchungsberichts nach Art. 193 Abs. 1 und 2 DBG an die Veranlagungsbehörde stehe dieser auch ein Einsichtsrecht in die im Untersuchungsbericht nicht erwähnten Akten der ASU zu. • Im Veranlagungsverfahren unterliege der Steuerpflichtige Mitwirkungspflichten, während er sich im nachfolgenden oder parallel geführten (Steuer-)Strafverfahren nicht selbst einer Straftat bezichtigen müsse. Diesem Spannungsfeld werde dadurch Rechnung getragen, dass Beweise, die im Veranlagungsverfahren unter Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG beschafft worden seien, im (Steuer-)Strafverfahren nicht verwertet werden dürften. Dieses Beweisverwertungsverbot werde den Anforderungen an Art. 6 EMRK gerecht. Deshalb könne der Beschwerdeführer aus dem Entscheid des EGMR i.S. Chambaz nichts für sich ableiten, weil dort das heute geltende Beweisverwertungsverbot nach Art. 183 Abs. 1bis DBG noch nicht gegolten habe. • Im vorliegenden Verfahren sei kein Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG angewandt worden, denn dem Beschwerdeführer sei von der Steuerverwaltung weder
- 16 eine Busse noch eine Ermessenstaxation für den Fall der Verletzung seiner Mitwirkungspflichten angedroht worden. • Vorliegend befände man sich in einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die ASU-Untersuchung habe mit dem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 seinen Abschluss gefunden. Bis heute habe die Steuerverwaltung weder ein Hinterziehungsverfahren eröffnet noch eine Strafanzeige eingereicht. Somit sei kein Strafverfahren gegen den Beschwerdeführer am Laufen. Insofern erfolge die Veranlagung vollständig getrennt und unabhängig von einem Strafverfahren. Folglich trage der Beschwerdeführer auch sämtliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren. 6. Zum besseren Verständnis werden nachfolgend zunächst die einschlägigen Verfahrensgrundsätze des ordentlichen Veranlagungsverfahrens gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG sowie jene des besonderen Untersuchungsverfahrens der ESTV gemäss Art. 190 - 195 DBG dargestellt. a) aa) Für die Einkommens- und Vermögenssteuern natürlicher Personen gelangt das gemischte (ordentliche) Veranlagungsverfahren zur Anwendung, welches Elemente der amtlichen Veranlagung mit solchen der Selbstveranlagung verknüpft (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 1; ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 13 Rz. 1). Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl. auch Art. 42 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StHG und Art. 127 Abs. 2 i.V.m. Art. 130a StG). Die in Art. 123 Abs. 1 DBG (und sinngemäss in den erwähnten StHG- bzw. StG-Normen) erwähnte Kooperation der Veranlagungsbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der für eine vollständige und richtige Veranlagung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse manifestiert sich in zwei Verfahrensprinzipien, die das Veranlagungsverfahren mit Blick auf die Sachverhaltsermittlung prä-
- 17 gen, nämlich im Untersuchungsgrundsatz einerseits und im Mitwirkungsgrundsatz anderseits. bb) Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und der Steuerveranlagung nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (BGE 92 I 253 E.2). Die aus dem Untersuchungsgrundsatz fliessende Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde ist zwar mit Bezug auf das Ziel einer vollständigen und richtigen (d.h. gesetzmässigen) Veranlagung umfassend, doch sind ihr besonders angesichts der in Frage stehenden Massenverwaltung und der beschränkten personellen Mittel der Veranlagungsbehörde Grenzen gesetzt. Zudem gibt die gesetzliche Konzeption den Veranlagungsbehörden nur in begrenztem Ausmass Untersuchungsmittel in die Hand, die eine Abklärung des Sachverhalts gegen den Willen oder ohne Mitwirkung des Betroffenen erlauben. Deshalb ist die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige die erforderlichen Sachdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit beibringt. Die gesetzlich vorgesehenen Untersuchungsmittel setzen denn auch regelmässig eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraus. Der die Veranlagungsbehörde verpflichtende Untersuchungsgrundsatz wird daher durch den Grundsatz der Mitwirkung des Steuerpflichtigen ergänzt, welcher dem Steuerpflichtigen gebietet, an der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 123 Rz. 3 ff.; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 6 ff.; REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 26 Rz. 24 ff.).
- 18 cc) Wichtigste Verfahrenspflicht auf Seiten der steuerpflichtigen Person ist eine allgemeine Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehörden (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG). Es handelt sich hierbei um eine Grundbestimmung, welcher der Charakter eines Auffangtatbestands zukommt und die in verschiedener Hinsicht im Gesetz konkretisiert wird: Ein Anwendungsfall der allgemeinen Mitwirkungspflicht ist die Deklarationspflicht (inkl. Beilagepflicht; vgl. Art. 124 f. DBG bzw. Art. 127 Abs. 2 StG). Im Weiteren ist die steuerpflichtige Person aufgrund von Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG verpflichtet, erforderliche Bescheinigungen Dritter in erster Linie persönlich einzuholen und sie anschliessend der Veranlagungsbehörde in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht einzureichen (vgl. Art. 127 DBG bzw. Art. 129 StG). Daneben trifft die steuerpflichtige Person eine Auskunftspflicht, eine Pflicht, Beweismittel vorzulegen (vgl. Art. 126 Abs. 2 DBG bzw. Art. 128 Abs. 1 StG) sowie auch eine Aufbewahrungspflicht (vgl. Art. 126 Abs. 3 DBG bzw. Art. 128 Abs. 4 StG; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 126 Rz. 2; REICH, a.a.O., § 26 Rz. 38 ff.). Von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Zu denken ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz in einen Staat, mit welchem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen wurde, erbracht werden, oder aber an Leistungen ins DBA-Ausland, soweit das entsprechende DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informationsamtshilfe (vgl. Art. 26 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen [OECD-MA]) noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin, dass die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers (sich) der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Aus-
- 19 kunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt. In diese Ländergruppe fällt bisheriger Praxis gemäss auch das Fürstentum Liechtenstein (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.2. mit weiteren Hinweisen). dd) Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen. Während das Beweismass eine Rechtsfrage ist, stellt die Beweiswürdigung eine Tatfrage dar. Gemeinhin ist der Beweis im ordentlichen Verfahren und damit auch im Nachsteuerverfahren erst erbracht, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. Die Praxis zur Verrechnungssteuer erachtet den Beweis dessen, dass die Leistung an einen Beteiligungsinhaber oder eine ihm nahestehende Person geleitet wurde, als erbracht, sobald aufgrund der Indizienlage keine andere plausible Erklärung für die Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftsvorganges ersichtlich ist. Diese Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.3; LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. Rz. 27 ff.). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl.
- 20 - Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; LOCHER, III, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 122 ff. Rz. 35 ff.). b) Im Gegensatz zum Veranlagungsverfahren geht es bei den in Art. 190 - 195 DBG normierten besonderen Untersuchungsmassnahmen der ESTV der Sache nach um Steuerfahndung und damit um die Untersuchung von Steuerdelikten mit den Untersuchungsmitteln des (Verwaltungs-)Strafprozesses. Der Zweck der Steuerfahndung liegt in der Sicherstellung des ordnungsgemässen Bezugs der Steuern unter Anwendung von − im Hinterziehungsverfahren nicht statthafter − strafprozessualer Zwangsmittel. Mit der Steuerfahndung betraut ist die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der ESTV. Die ASU verfügt über keine Strafkompetenz (abgesehen von der Möglichkeit einer Ahndung von Verletzungen der Mitwirkungspflicht Dritter, vgl. Art. 192 Abs. 2 Satz 2 DBG). Vielmehr obliegt die Einleitung des eigentlichen Strafverfahrens den Strafverfolgungsbzw. Steuerbehörden. Die ASU schafft mithin die Grundlage, auf welche die kantonalen Behörden ihre weiteren Untersuchungen und insbesondere ihre Verfügungen bzw. Entscheide abstützen können (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12 E.2c). Das Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG stellt ein Strafverfahren dar (vgl. StE 2003 B 101.8 Nr. 20 E.4b), welches grundsätzlich − d.h. unter Vorbehalt abweichender Sonderregeln des DBG − von den bundesrechtlichen Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) beherrscht ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 1 ff.). In diesem Strafverfahren hat die ASU − nebst den Art. 19 - 50 VStrR (ausser Art. 19 Abs. 3 VStrR) − die sich aus der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) und der Verfassung ergebenden Verfahrensgarantien zu beachten. Dies obschon die Untersuchungen der
- 21 - ASU meist sowohl von den Nachsteuer- wie auch den Strafsteuerbehörden der Kantone verwendet werden und die EMRK an sich nicht auf das Nachsteuerverfahren anwendbar ist. Die steuerpflichtige Person hat in einem Nachsteuerverfahren an sich mitzuwirken und darf die Aussage nicht verweigern. Wenn aber der Steuer- und der Strafanspruch des Staates von der ASU zusammen untersucht werden, muss sie durchwegs die erwähnten Garantien beachten. Es verhält sich für sie analog wie für die kantonalen Steuerbehörden, die − ausnahmsweise − Nachsteuer- und Bussenverfahren nicht trennen (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 3). Da strafprozessuale Zwangsmassnahmen wie etwa die Durchsuchung oder die Beschlagnahme im Steuerhinterziehungsverfahren nicht zulässig sind, wohl aber im Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG, kann es geschehen, dass solche Massnahmen wohl im Zuge der Voruntersuchung der ASU zur Anwendung kommen, nicht aber im Rahmen der eigentlichen Untersuchung. Erkenntnisse aus dem kantonalen Nachsteuer- bzw. Hinterziehungsverfahren und solche aus dem Untersuchungsverfahren nach Art. 190 - 195 DBG dürfen freilich im jeweils anderen Verfahren verwendet werden, und darüber hinaus kann die ASU sogar Zwangsmassnahmen eigens im Hinblick auf das kantonale Verfahren anordnen. Die enge Zusammenarbeit der untersuchenden Beamten mit den kantonalen Steuerverwaltungen ist vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehen (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG in fine; StE 2003 B 101.8 Nr. 19 E.2; DO- NATSCH/YOUSSEF, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 190 Rz. 6; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 5; LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 11 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtes 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2005 E.4.2; a.M. GYR, Die Besko, Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 191; GYR geht davon aus, dass mit strafpro-
- 22 zessualen Zwangsmassnahmen erhobene Beweise im Hinterziehungsverfahren nach den kantonalen Steuergesetzen mangels einer entsprechenden Zuständigkeit der [damaligen] Besko nicht verwertet werden dürfen, falls sie mit administrativen Behelfen nicht ebenso zu erlangen gewesen wären). 7. Der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerinnen sind sich insofern einig, dass die im ASU-Verfahren erhobenen Beweismittel sowohl im Veranlagungs- als auch in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren verwendet werden dürfen (vgl. Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG; Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 7, Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 S. 5, Replik des Beschwerdeführers vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 4 Rz. 9). Der Beschwerdeführer stellt sich unter Verweis auf das Urteil des EGMR i.S. M. Yves Chambaz gegen die Schweiz vom 5. April 2012 (Nr. 11663/04; nachfolgend Entscheid Chambaz) indes auf den Standpunkt, dass die entsprechenden Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo tenetur, in dubio pro reo, etc.) auch im Veranlagungsverfahren eingehalten werden müssten, wenn mit strafrechtlichen Mitteln statt den beschränkten Untersuchungsmitteln des Veranlagungsverfahrens untersucht werde. Dementsprechend gebe es im Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungspflichten, das Schweigen dürfe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausgelegt werden und die Beweise seien nicht nach der sonst im Veranlagungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen. Wie nachfolgend dargestellt erweisen sich diese Vorbringen als unbegründet. a) Dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz lag im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
- 23 - Für die Steuerperiode 1989/90 setzte die Waadtländer Steuerbehörde das steuerbare Einkommen von M. Yves Chambaz ermessensweise fest, weil das deklarierte Einkommen nicht der Vermögensentwicklung entsprach. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Einsprachen. Nachdem die Steuerbehörde im Einspracheverfahren weitere Unterlagen verlangt hatte, wies sie die Einsprachen im Jahr 1994 ab und auferlegte M. Yves Chambaz zwei Ungehorsamsbussen von gesamthaft Fr. 5‘000.-wegen ungenügender Mitwirkung. Gegen die Veranlagungsverfügung und die Bussen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt. Während Hängigkeit dieses Verfahrens wurde im Jahr 1999 ein ASU- Verfahren für die Steuerjahre 1989 bis 1998, aber auch alle Dokumente vor 1989 und nach 1998 betreffend, eröffnet. Auf Anordnung der ESTV fanden verschiedene Hausdurchsuchungen und Einvernahmen statt, bei denen insbesondere nach belastendem Material für die Zeitspanne von 1989 bis 1998 gesucht wurde. Die ASU beschlagnahmte Vermögenswerte bei M. Yves Chambaz und bei Dritten. Beschwerden hiergegen wies das Bundesgericht ab. Das Rechtsmittelverfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt, welches nach Eröffnung der ASU- Untersuchung sistiert worden war, wurde im Jahr 2002 − in Anbetracht der bevorstehenden Verjährung − wieder aufgenommen. Gestützt auf die Ergebnisse des damals noch nicht abgeschlossenen ASU-Verfahrens beantragte die Waadtländer Steuerbehörde eine reformatio in peius. Nach Durchführung einer persönlichen Befragung von M. Yves Chambaz wies das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt die Beschwerden betreffend die Veranlagungsperioden 1989/90 in peius reformierend ab. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Bundesgericht und machte insbesondere geltend, dass die Auferlegung der Busse wegen Verletzung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht nemo tenetur und damit den Anspruch auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK verletze. Das Bundesgericht wies die Beschwerde mit Urteil 2P.278/2002, 2A.572/2002 vom 2. Oktober 2003 ab. Es erwog im Wesentlichen, nemo tenetur sei auf das Veranlagungsverfahren nicht anwendbar. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an den EGMR. Er machte gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK unter anderem eine Verletzung des Rechts, sich selbst nicht belasten zu müssen, geltend. Das (Steuer-)Strafverfahren wurde im Jahr 2006 mit einer Busse von rund Fr. 1‘300‘000.-- abgeschlossen, ohne dass M. Yves Chambaz dagegen ein Rechtsmittel ergriffen hatte. Dabei zog der EGMR was folgt in Erwägung: Das Gericht erinnerte zunächst an seine frühere Rechtsprechung, wonach ein Veranlagungsverfahren keine zivilrechtliche Streitigkeit im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei (Rz. 38.). Zu prüfen war demnach, ob das Verfahren als strafrechtliche Anklage qualifiziere. Der EGMR wies auf den Grundsatz hin, wonach es für die konventionsrechtliche Qualifikation eines Verfahrens nicht alleine auf die innerstaatliche Qualifikation ankommen könne. Ansonsten würde es ins Belieben der Mitgliedsstaaten gestellt, ob sie ein bestimmtes Verfahren den Garantien von Art. 6 EMRK unterstellen würden oder nicht (Rz. 41.). Anschliessend erwog der Gerichtshof: „S’agissant de la situation particulière d’un requérant contre lequel plusieurs procédures distinctes sont menées en parallèle, la Cour ne saurait, ainsi, exclure l’applicabilité de l’article 6 de la Convention lorsque l’examen des griefs allégués par le requérant l’amène inévitablement à se pencher peu ou prou sur des actes, ou des fragments de procédure, auxquels l’article 6 n’est en principe pas applicable (…), notamment lorsque différents éléments se trouvent combinés dans une même procédure de telle manière qu’il est
- 24 impossible de distinguer les phases de celle-ci portant sur une « accusation en matière pénale » de celles qui ont un autre objet.“ Der EGMR erwog somit, dass er zwei nach nationalstaatlichem Recht getrennt geführte Verfahren, wovon aber nur eines als strafrechtliche Anklage qualifiziere, im Hinblick auf die Garantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gesamthaft („globalement“) beurteile, sofern die beiden Verfahren einen ausreichenden Bezug zueinander hätten („suffisamment liées“). Dieser Bezug könne sich aus tatsächlichen Gründen ergeben, oder aber aus der Art und Weise, wie die Verfahren geführt würden. Die Verfahrensgarantien seien diesfalls auch auf diejenigen Verfahren anwendbar, die für sich betrachtet keine strafrechtlichen Anklagen seien (Rz. 43.). Im zu beurteilenden Fall war für den EGMR der Bezug zwischen dem Veranlagungsverfahren einerseits und dem Steuerhinterziehungsverfahren anderseits aus verschiedenen Gründen gegeben. Erstens verpflichte das Schweizer Steuerrecht (vgl. Art. 111 Abs. 1 und Art. 195 Abs. 1 DBG) die verschiedenen Behörden zur gegenseitigen Amtshilfe. Die Verfahren würden somit gerade nicht getrennt geführt (Rz. 45.) Zweitens seien in beiden Verfahren die gleichen Steuerperioden zur Diskussion gestanden. Drittens hätte die kantonale Steuerverwaltung Erkenntnisse aus dem Steuerhinterziehungsverfahren in das nunmehr vor Verwaltungsgericht hängige Veranlagungsverfahren einfliessen lassen und ein Mitarbeiter der ESTV hätte das kantonale Steueramt in der mündlichen Verhandlung vor Verwaltungsgericht unterstützt (Rz. 46.). Viertens seien in beiden Verfahren die gleichen Kontobeziehungen von M. Yves Chambaz Gegenstand der Ermittlungen gewesen (Rz. 47.). Das Veranlagungsverfahren und das Steuerhinterziehungsverfahren seien somit derart eng miteinander verknüpft, dass auch das Veranlagungsverfahren als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren sei (Rz. 48. f.). Anschliessend prüfte der EGMR in materieller Hinsicht, ob die Schweizer Behörden das Recht von M. Yves Chambaz, sich nicht selber belasten zu müssen, verletzt hätten. Der EGMR erwog, dass nemo tenetur nach ständiger Rechtsprechung zu den zentralen Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gehöre (Rz. 52.). Den Zwang zur Selbstbelastung sah das Gericht darin, dass die Steuerbehörden mit der Busse im Veranlagungsverfahren Druck auf Chambaz auszuüben versucht hatten, dass dieser den Behörden belastende Dokumente liefern würde (Rz. 53.). M. Yves Chambaz hätte nicht ausschliessen können, dass die im Veranlagungsverfahren zwangsweise erhobenen Dokumente ihn der Steuerhinterziehung belastet hätten (Rz. 54.). Nicht entscheidend sei demgegenüber gewesen, dass das Steuerhinterziehungsverfahren rund vier Jahre nach dem Veranlagungsverfahren eröffnet worden sei; denn im Zeitpunkt der Bestätigung der Busse wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht durch das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt sei das Steuerhinterziehungsverfahren bereits seit drei Jahren hängig gewesen (Rz. 55.). Der EGMR erachtete somit nemo tenetur und damit Art. 6 Ziff. 1 EMRK als verletzt (Rz. 58.). Der dem Entscheid Chambaz zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich − wie nachfolgend dargestellt − aus mehreren Gründen nicht mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt vergleichen. b) Zunächst gilt es festzuhalten, dass das Verwaltungsverfahren von den beteiligten Parteien regelmässig fordert, dass diese am Verfahren aktiv
- 25 mitwirken (sog. Mitwirkungspflicht). Umgekehrt schreibt das Strafprozessrecht vor, dass sich niemand selbst belasten muss (sog. nemo-tenetur- Grundsatz). Diese beiden Prozessmaximen können in Konflikt geraten, wenn ein Sachverhalt sowohl eine verwaltungsrechtliche als auch eine strafrechtliche Komponente aufweist (ROTH, Die Geltung von nemo tenetur im Verwaltungsverfahren, in: Jusletter vom 17. Februar 2014, Rz. 1 ff.). Auch im Bereich des Steuerrechts stellt sich diese Problematik aufgrund des Neben- und Miteinanders von Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren und (Steuer-)Strafverfahren, wenn das Veranlagungsbzw. Nachsteuerverfahren vor oder gleichzeitig mit dem (Steuer-)Strafverfahren durchgeführt wird. Unbestrittenermassen treffen die steuerpflichtige Person nämlich in einem Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren Mitwirkungspflichten. Kommt sie diesen Pflichten nicht nach, kann sie nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. Art. 131 Abs. 1 StG) oder gebüsst (vgl. Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG) werden. Führt die Steuerbehörde somit zuerst oder gleichzeitig ein Veranlagungs- bzw. ein Nachsteuerverfahren durch, bei dem sich die steuerpflichtige Person angesichts der drohenden Ermessensveranlagung bzw. Busse zur Aussagen oder zur Beweismitteleinreichung entschliesst, könnte das Aussageund Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden. Diesem Konflikt kann grundsätzlich durch drei Lösungsmodelle begegnet werden. Denkbar ist erstens, dass die Verwaltungsbehörde gänzlich auf die Mitwirkung der betroffenen Person verzichtet. Zweitens könnte dem Grundsatz von nemo tenetur dadurch Nachachtung verschafft werden, dass im Strafverfahren Beweisverwertungsverbote greifen. Drittens ist schliesslich eine vollständige Trennung von Verwaltungs- und Strafverfahren denkbar (ROTH, a.a.O., Rz. 34). Im Bereich des Steuerrechts hat sich der Gesetzgeber für ein Beweisverwertungsverbot entschieden. Gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a
- 26 - Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG − welche am 1. Januar 2008 (Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG) bzw. am 1. Januar 2010 (Art. 179 Abs. 2 StG) als Folge des EGMR-Entscheids vom 3. Mai 2001 i.S. J.B. gegen die Schweiz (Nr. 31827/96) in Kraft getreten sind − dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Damit ist die Gefahr, dass das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden könnte, gebannt (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E.2.4; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 183 Rz. 14; ROTH, a.a.O., Rz. 44). In dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz ging es − wie gesehen − um einen Fall, in welchem dem nach Ermessen veranlagten Steuerpflichtigen wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflichten (unvollständige Einreichung der verlangten Unterlagen) Bussen von gesamthaft Fr. 5‘000.-- auferlegt wurden. Dieser Fall lässt sich schon deshalb nicht mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt vergleichen, weil er sich noch vor Inkrafttreten der Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG abspielte und dementsprechend das gesetzliche Beweisverwertungsverbot noch nicht zur Anwendung gelangte. Insbesondere bestand im damaligen Fall noch die Möglichkeit, dass unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung von Bussen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten erhobene Beweismittel im nachfolgenden (Steuer- )Strafverfahren verwendet werden. Diese Möglichkeit besteht im heutigen Zeitpunkt unter Geltung des Beweisverwertungsverbots von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG offenkundig nicht mehr. Der EGMR hat im erwähnten Entscheid Chambaz in
- 27 einem obiter dictum denn auch explizit festgehalten, dass das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen rechtsgenügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. Rz. 56). Bereits aus diesem Grund kann der Beschwerdeführer aus dem Hinweis auf den Entscheid Chambaz nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch aus dem Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013, wonach ein Verstoss gegen das in Art. 6 Ziff. 1 EMRK garantierte Recht auf ein faires Verfahren vorliegen könne, wenn bei der Sachverhaltsermittlung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt werde und die Möglichkeit bestehe, die auf diesem Wege gewonnenen Informationen im Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden, kann − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − nichts zu dessen Gunsten abgeleitet werden. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 (S. 9 Rz. 3) zu Recht ausführt, gilt für das (Steuer-)Strafverfahren nämlich das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG (vgl. dazu die vorstehenden Ausführungen). Demgegenüber ging es im vom Beschwerdeführer erwähnten Urteil um eine Hausdurchsuchung wegen des Verdachts auf Widerhandlung gegen das Betäubungsmittelgesetz. Dieses kennt keine dem im (Steuer-)Strafverfahren geltenden Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG analoge Bestimmung, weshalb das fragliche Bundesgerichtsurteil für das vorliegende Verfahren nicht einschlägig ist. c) Am Ergebnis, wonach das Beweisverwertungsverbot im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Garantien gewährt, vermag der beschwerdeführerische Hinweis, wonach das erwähnte Beweisverwertungsverbot aufgrund des klaren Wortlauts und der systemati-
- 28 schen Stellung einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber auf das ordentliche Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelange, nichts zu ändern. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist das in Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG statuierte Beweisverwertungsverbot nämlich sowohl auf Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren als auch auf solche aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren anwendbar, die unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. aa) Die Auslegung einer Rechtsnorm ist ein rechtsschöpferischer Vorgang und dient dazu, den wahren Sinn und Zweck einer Bestimmung zu ermitteln (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Rz. 75 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen (statt vieler: BGE 137 V 410 E.4.1, 136 III 23 E.6.6.2.1, 136 V 195 E.7.1). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter
- 29 - Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich von Sinn und Zweck sowie der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist ebenfalls der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (BGE 139 V 66 E.2.2, 138 V 98 E.5.1, 134 V 208 E.2.2; vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 92). bb) Die grammatikalische Auslegung stellt auf Wortlaut, Wortsinn und Sprachgebrauch ab. Massgebliches Element der grammatikalischen Auslegung ist der Gesetzestext einschliesslich Sachüberschriften und Marginalien (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 91 ff.). Gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dem Wortlaut zufolge bezieht sich das Beweisverwertungsverbot somit einzig auf Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren, grundsätzlich nicht aber auf solche aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Darüber hinausgehende Erkenntnisse lassen sich dem Wortlaut der erwähnten Normen für die Beurteilung der vorliegend zur Diskussion stehenden Frage nicht entnehmen. cc) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsen-
- 30 tiert (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 97 ff.). Das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG findet sich im sechsten Teil des DBG „Steuerstrafrecht“ unter dem ersten Titel „Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung“ im vierten Kapitel, welches unter dem Titel „Verfahren“ steht. Selbige systematische Einordnung findet sich im Wesentlichen auch im StHG und im StG. Die systematische Einordnung lässt grundsätzlich offen, ob sich das Beweisverwertungsverbot − entsprechend dem Wortlaut der Normen − nur auf unter Zwang erlangte Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren bezieht, oder ob dieses auch auf zwangsweise erlangte Beweismittel aus einem ordentlichen Veranlagungsverfahren Anwendung finden soll, zumal sich sowohl die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens (Art. 122 ff. DBG) als auch jene des Nachsteuerverfahrens (Art. 151 ff. DBG) systematisch vor dem Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG befinden. dd) Der historischen Auslegung kommt praxisgemäss bei verhältnismässig jungen Gesetzen eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung hier weniger nahe legen (vgl. BGE 131 II 697 E.4.1). Dabei steht bei der historischen Auslegung der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aufgrund der Materialien ergibt, im Zentrum (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 101 ff.; TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 3. Aufl., Bern 2011, § 4 Rz. 2). Bei den vorliegend zu beurteilenden Bestimmungen (Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG) handelt es sich um relativ junge Normen (Datum des Inkrafttretens: 1. Januar 2008 [Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 StHG] bzw. 1. Januar 2010 [Art. 179 Abs. 2 StG]). Dementsprechend kommt den Materialien grundsätzlich eine erhebliche Bedeutung zu. Im Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom
- 31 - 13. Februar 2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung von Bundesbestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen (vgl. BBL 2006 S. 4021 ff.) wird zunächst ausgeführt, dass die Standesinitiative durch den Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. gegen die Schweiz ausgelöst worden sei und dass es das Ziel der Initiative sei, die gesetzlichen Normen, welche im Widerspruch zur Rechtsprechung des EGMR stünden, aufzuheben bzw. abzuändern (BBL 2006 S. 4022). In materieller Hinsicht wird sodann was folgt ausgeführt: „Die steuerpflichtige Person hat im Nachsteuerverfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Sie muss für die Festsetzung der geschuldeten Steuer mit der Verwaltung zusammenarbeiten. Diese kann unter Androhung einer Busse verlangen, dass Informationen beigebracht werden (vgl. Art. 174 DBG und Art. 55 StHG und die entsprechenden kantonalen Gesetzgebungen). Der Verwaltung stehen jedoch keine Zwangsmittel zur Verfügung (Hausdurchsuchung, Beschlagnahme). Im Rahmen eines Hinterziehungsverfahrens hingegen ist für die Verteidigungsrechte wegen des Strafcharakters der Sanktion die EMRK anwendbar. Die steuerpflichtige Person muss somit keine Auskünfte liefern, die sie selber belasten könnten. Der Fiskus darf diese Auskünfte nicht unter Strafandrohung einfordern. Zwangsmittel dürfen – anders als bei einem eigentlichen Strafverfahren – nicht eingesetzt werden.“ (BBL 2006 S. 4025) Des Weiteren wird im erwähnten Bericht festgehalten, „dass eine Busse gegen eine steuerpflichtige Person, welche die sie möglicherweise belastenden Unterlagen nicht herausgibt, gegen das in Artikel 6 [Ziff.] 1 EMRK verankerte Recht auf ein faires Verfahren verstösst. Dies selbst dann, wenn ein Nachsteuerverfahren existiert, in welchem sie mitwirkungspflichtig ist; vorausgesetzt, die steuerpflichtige Person muss aus triftigen Gründen befürchten, ihr Verhalten trage zu einer Verurteilung im Rahmen des Hinterziehungsverfahrens bei.“ (BBL 2006 S. 4026) „Informationen, die in einem Nachsteuerverfahren unter Androhung einer Busse wegen Verletzung der Verfahrenspflichten oder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast vom betroffenen Steuerpflichtigen beigebracht werden, dürfen in einem anschliessenden Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nicht verwendet werden. Ein solches Vorgehen würde einerseits Art. 6 [Ziff.] 1 EMRK (Recht auf ein faires Verfahren) und andererseits wohl auch Art. 6 [Ziff.] 2 (Unschuldsvermutung) widersprechen, weil eine Ermessensveranlagung die steuerpflichtige Person, die sie anficht, zwingt, selber die Beweise einer unkorrekten Veranlagung zu erbringen (Umkehr der Beweislast).“ (BBL 2006 S. 4030 f.)
- 32 - Wie gesehen sollten mit der Standesinitiative des Kantons Jura die gesetzlichen Bestimmungen des DBG und des StHG aufgehoben bzw. angepasst werden, die dem Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. gegen die Schweiz zuwiderliefen. Primäres Ziel der Initiative war es somit, mit den vorgeschlagenen Änderungen und Ergänzungen der DBG- und StHG-Bestimmungen die Übereinstimmung der gesetzlichen Normen mit der Rechtsprechung des EGMR zum Recht auf ein faires Verfahren (Art. 6 EMRK) zu gewährleisten. Weder im erwähnten Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom 13. Februar 2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung von Bundesbestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen, (vgl. BBL 2006 S. 4021 ff.) noch in der Stellungnahme des Bundesrates vom 12. April 2006 zum vorerwähnten Bericht (BBL 2006 S. 4039 ff.) noch in den Wortprotokollen der parlamentarischen Beratungen des National- und Ständerats (abrufbar unter www.parlament.ch) wird jedoch begründet, weshalb das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bloss bezüglich zwangsweise erlangten Beweismitteln aus dem Nachsteuerverfahren, nicht aber für solche aus dem ordentlichen Veranlagungsverfahren Geltung beanspruchen soll. Vielmehr schweigen sich die Materialien über diese Frage aus. Die historische Auslegung zeigt somit im Wesentlichen einzig, dass der Gesetzgeber der Einhaltung der EMRK durch das schweizerische Steuerrecht grundsätzlich eine hohe Priorität einräumt und mit den beschlossenen Anpassungen und Ergänzungen die DBG- und StHG-Bestimmungen in Einklang mit der Rechtsprechung des EGMR hätten gebracht werden sollen. ee) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Der Wortlaut einer Norm soll nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Gesetzgebers betrachtet werden. Die Frage nach dem Sinn und Zweck, der
- 33 ratio legis, lässt sich regelmässig nur unter Einbezug der übrigen Auslegungsmethoden beantworten (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 120 ff.; TSCHANNEN, a.a.O., § 4 Rz. 33). Mit dem fraglichen Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG soll grundsätzlich verhindert werden, dass Beweismittel, welche unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten erlangt wurden, in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwendet werden dürfen. Dies trifft auf das ordentliche Veranlagungsverfahren gleichermassen zu wie auf das Nachsteuerverfahren. Weil es sich beim Nachsteuerverfahren nämlich um ein nachgeholtes ordentliches Veranlagungsverfahren handelt, gelten im Nachsteuerverfahren grundsätzlich dieselben Verfahrensvorschriften wie im ordentlichen Verfahren. Insbesondere treffen die steuerpflichtige Person sowohl im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren Mitwirkungs- und Wahrheitspflichten (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 17). Zudem kann die steuerpflichtige Person bei Verletzung der ihr obliegenden Verfahrenspflichten sowohl im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren mit einer Busse nach Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG bestraft werden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 22). Da die mit Androhung von Zwangsmitteln erzwingbaren Mitwirkungspflichten somit im ordentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren identisch sind, darf es bezüglich des Verwertungsverbots nicht darauf ankommen, ob die von der steuerpflichtigen Person in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht eingereichten Beweismittel aus einem Veranlagungsverfahren oder aus einem Nachsteuerverfahren stammen. Dies zumal sowohl im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren nicht ausgeschlossen werden kann, dass im Fall einer Mitwirkung des
- 34 - Beschwerdeführers Sachverhaltselemente zu Tage treten könnten, die sich im Rahmen eines allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt gegen ihn angehobenen Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung belastend auszuwirken vermöchten. Folgte man der beschwerdeführerischen Auffassung, wonach das Beweisverwertungsverbot einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber bezüglich des Veranlagungsverfahrens zur Anwendung gelangte, hätte dies zur Folge, dass die Beschwerdegegnerin 1 Beweismittel, welche sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren von der steuerpflichtigen Person mittels Zwang erlangt, in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwenden könnte, weil in Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG bloss das Nachsteuerverfahren erwähnt ist. Die Beschwerdegegnerin 1 weist zu Recht darauf hin, dass eine solche Auslegung mit Blick auf den Sinn und Zweck der erwähnten Normen nicht richtig sein kann (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 11 Rz. 5). Zudem würde eine Beweisverwertung von im Veranlagungsverfahren mittels Zwang erlangten Beweismitteln im parallel laufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren auch gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK verstossen, was der EGMR im Entscheid Chambaz explizit bestätigt hat (vgl. vorstehend E.7a). Dieser Standpunkt entspricht denn auch der in der Literatur vertretenen Auffassung. So hält LOCHER explizit fest, dass auch die im ordentlichen Veranlagungsverfahren unter Strafandrohung gemachten Aussagen in einem späteren (Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot unterlägen (LOCHER, III, a.a.O., Art. 183 Rz. 27 und 31). Auch gemäss HOLENSTEIN ist der Schutzbereich von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG zu eng, da diese Bestimmungen lediglich für in einem Nachsteuerverfahren zwangsweise beschaffte Beweismittel ein Verwertungsverbot im (Steuer-)Strafverfahren vorsähen. Für das Verwertungsverbot dürfe es nicht darauf ankommen, ob die vom Beschuldigten
- 35 in Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten gelieferten, ihn selber belastenden Angaben aus einem Nachsteuerverfahren oder dem noch offenen Veranlagungsverfahren stammten, da die mit Androhung von Zwangsmitteln erzwingbaren Mitwirkungspflichten in beiden Verfahren dieselben seien (HOLENSTEIN, Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuerstrafrechts, in: StR 3/2012 S. 161 ff., S. 167 f.). Gleicher Auffassung scheint auch ROTH zu sein, wenn er ausführt, dass die Voraussetzung der strafrechtlichen Anklage im Verwaltungsverfahren mit Mitwirkungspflichten nicht gegeben sei, weil die betroffene Person zu diesem Zeitpunkt ein Strafverfahren nicht ernsthaft zu befürchten habe und ihre Stellung daher nicht wesentlich beeinträchtigt sei. Komme es anscheinend trotzdem zu einem Strafverfahren, so werde die Stellung unerwarteterweise doch wesentlich beeinträchtigt. Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei in diesem Fall rückwirkend auf die durch Zwang erhobenen Beweise anzuwenden. Da deren Erhebung nicht ungeschehen gemacht werden könne, komme nur ein Verwertungsverbot in Frage (ROTH, Das Verhältnis zwischen verwaltungsrechtlichen Mitwirkungspflichten und dem Grundsatz nemo tenetur se ipsum accusare, in: ZStrR 129/2011 S. 296 ff, S. 312). Obschon das DBG und das StHG dem Wortlaut zufolge das Beweisverwertungsverbot auf Informationen und Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren beschränkt, scheint im Übrigen auch das Bundesgericht nicht abgeneigt zu sein, in EMRKkonformer Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 StHG auch Beweismittel aus dem offenen Veranlagungsverfahren im (Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot zu unterstellen bzw. aus dem anwendbaren Strafprozess ein Verwertungsverbot abzuleiten (vgl. HOLENSTEIN, a.a.O., S. 168 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtes 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E.2.8.3). Die teleologische Auslegung spricht somit dafür, dass sowohl unter Zwang erlangte Beweismittel aus einem offenen Veranlagungsverfahren als auch solche
- 36 aus einem Nachsteuerverfahren in einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nicht verwendet werden dürfen. ff) Aus der Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG folgt somit zusammenfassend, dass das in den erwähnten Bestimmungen statuierte Beweisverwertungsverbot auch auf im ordentlichen Veranlagungsverfahren durch Zwang erlangte Beweismittel anwendbar ist. Informationen aus einem offenen Veranlagungsverfahren dürfen genauso wenig Eingang in das (Steuer-)Strafverfahren finden wie Informationen aus einem Nachsteuerverfahren, wenn die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren gemahnt und ihr eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Nur mit dieser Auslegung wird den Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK Genüge getan. Davon scheinen auch der EGMR und das Bundesgericht auszugehen. Der EGMR spricht im Zusammenhang mit Art. 183 DBG nämlich in allgemeiner Weise von „procédure purement fiscale“ und beschränkt sich damit nicht auf das Nachsteuerverfahren (vgl. Entscheid Chambaz Rz. 56). Gleiches gilt für das Bundesgericht, welches das Beweisverwertungsverbot nicht explizit auf das Nachsteuerverfahren einschränkt, sondern generell von einem Beweisverwertungsverbot für zwangsweise erlangte Beweismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren spricht (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_802/2014 vom 23. September 2014 E.2.2). Und schliesslich wird die Auffassung des streitberufenen Gerichtes, wonach das Beweisverwertungsverbot im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG im Rahmen eines allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerverfahren gelten müsse, auch von der Beschwerdegegnerin 1 und der Beschwerdegegnerin 3 geteilt (vgl. die Vernehmlassung der Beschwerde-
- 37 gegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 5 sowie deren Duplik vom 18. März 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 16 sowie die Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 Ziff. 5.1 in fine). Zudem wurde der Anwendungsbereich von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG durch das Bundesgericht − ebenfalls entgegen dem Wortlaut der genannten Bestimmungen − bereits insofern erweitert, als das Beweisverwertungsverbot nicht nur in einem Verfahren wegen Steuerhinterziehung, sondern auch im Verfahren wegen Steuerbetrug Geltung beanspruchen kann (vgl. BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Einer weiteren Ausweitung des Beweisverwertungsverbots auf unter Zwang erlangte Beweismitteln aus einem Veranlagungsverfahren steht nach dem vorstehend Gesagten nichts im Weg. d) Selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegend zu beurteilenden Fall − im Gegensatz zum Entscheid Chambaz − grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG uneingeschränkt zur Anwendung gelangt, lassen sich die beiden Fälle − wie nachfolgend dargestellt − nicht miteinander vergleichen. Einerseits hat die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer im vorliegend zu beurteilenden Fall − im Gegensatz zum Sachverhalt, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag − weder eine Ermessensveranlagung mit Umkehr der Beweislast noch eine Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht, geschweige denn, eine solche ausgesprochen. Mithin hat die Beschwerdegegnerin 1 gegenüber dem Beschwerdeführer keinen Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG ausgeübt. Dementsprechend könnten vorliegend die vom Beschwerdeführer eingereichten Beweismittel in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren ohne Weiteres − insbesondere ohne Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK −
- 38 verwendet werden. Aussagen der steuerpflichtigen Person und von dieser eingereichte Belege sind in einem parallel laufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nämlich nicht generell unverwertbar. Sie sind es nur dann, wenn die steuerpflichtige Person gemahnt und ihr eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen eines Ungehorsamsdelikts angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Dass dies vorliegend der Fall ist, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht ernsthaft behauptet. Folglich stünde vorliegend der „nemo-tenetur“- Grundsatz einer Verwertung der eingereichten Beweismittel in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren grundsätzlich nicht entgegen. Wenn sich der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften immer wieder auf die von der ASU im Rahmen ihrer besonderen Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG vorgenommenen Zwangsmassnahmen (wie Hausdurchsuchungen, Beschlagnahmung, etc.) bezieht und diese mit Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG gleichsetzt, verkennt er, dass Zwang im Sinne der vorerwähnten Bestimmungen lediglich die Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder die Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beinhalten kann. Zwar stellen die Untersuchungsmassnahmen der ASU nach Art. 190 ff. DBG i.V.m. Art. 45 ff. VStrR Zwangsmassnahmen im verwaltungsstrafrechtlichen Sinne dar. Diese können jedoch nicht gleichgesetzt werden mit Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG. Im Übrigen hätte sich der Beschwerdeführer − wie die Beschwerdegegnerin 3 in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 zu Recht ausführt (vgl. Ziff. 5.4) − gegen die von der ASU vorgenommen Zwangsmassnahmen und Untersuchungshandlungen im Rahmen des ASU-Verfahrens mit einer Beschwerde nach Art. 26 f. VStrR zur Wehr setzen können, was er offensichtlich nicht getan hat. Ebenfalls im Unterschied zum Entscheid Chambaz hat die Be-
- 39 schwerdegegnerin 1 vorliegend − obschon die ASU bereits im Schlussbericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 von der Beschwerdegegnerin 1 die Durchführung eines Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen Steuerverfolgungsbehörde verlangt hat − auch (noch) kein (Steuer-)Strafverfahren eingeleitet. Und schliesslich ist im vorliegend zu beurteilenden Fall auch die Verbindung zwischen dem ASU-Verfahren und dem Veranlagungsverfahren deutlich weniger eng als dies im Entscheid Chambaz der Fall war. Während im dortigen Fall in der Verfahrensphase vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt das ASU-Verfahren und das Veranlagungsverfahren parallel liefen, wurde im vorliegenden Fall das Veranlagungsverfahren erst nach Abschluss des ASU-Verfahrens mit dem Schlussbericht vom 9. Mai 2014 eröffnet (vgl. dazu LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 12b). Dementsprechend liegt vorliegend diese Verfahrensüberlagerung gerade nicht vor. Nach dem Gesagten lässt sich somit der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt − selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegenden Fall grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG zur Anwendung gelangt − nicht mit demjenigen, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag, vergleichen. 8. a) Aufgrund der vorstehend dargestellten Unterschiede zwischen dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt und demjenigen, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag, kann nicht geschlossen werden, dass die strafrechtlichen Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo tenetur, in dubio pro reo etc.) − analog dem Entscheid Chambaz − im vorliegenden Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelangen müssten. Insbesondere trifft es nach dem vorstehend Gesagten − entgegen der be-
- 40 schwerdeführerischen Auffassung − nicht zu, dass es im vorliegenden Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungspflichten gebe, dass das Schweigen des Beschwerdeführers nicht zu dessen Lasten ausgelegt werden dürfe und dass die Beweise nicht nach der Normentheorie zu würdigen sind. Vielmehr treffen den Beschwerdeführer im Veranlagungsverfahren − wie dargestellt − umfassende Mitwirkungspflichten. b) Wie gesehen kann der Grundsatz nemo tenetur auf verschiedene Weise gewahrt werden (vgl. vorstehend E.7b). Der Gesetzgeber hat in Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG ein Verwertungsverbot von Beweismitteln kodifiziert, welches sowohl hinsichtlich Beweismittel aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerverfahren gelten muss, die unter Androhung einer Ermessenstaxation mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (vgl. vorstehend E.7c). Dieses Beweisverwertungsverbot würde mit der vom Beschwerdeführer beantragten Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren keinen Sinn machen. Aus Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG geht denn auch klar hervor, dass aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung weder ein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im ordentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren noch eine Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens abgeleitet werden kann. Dies wurde vom Bundesgericht im Entscheid 2C_175/2010 vom 27. Mai 2008 E.2.3 explizit bestätigt. Überdies hat − wie gesehen − auch der EGMR im Entscheid Chambaz in einem obiter dictum explizit festgehalten, dass das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen rechtsgenügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. vorstehend E.7b sowie Rz. 56 des Entscheids Chambaz). Im Übrigen würde vorliegend bei einer Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis
- 41 zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren auch die Verjährung der Steuerforderung drohen (vgl. Art. 120 Abs. 4 DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG und Art. 125 Abs. 4 StG). Aus all diesen Gründen ist der prozessuale Antrag des Beschwerdeführers auf Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren abzulehnen. c) Bezüglich des beschwerdeführerischen Eventualantrags, wonach die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen seien, gilt es in Erinnerung zu rufen, dass es sich vorliegend um ein ordentliches Veranlagungsverfahren nach Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG handelt. Sowohl beim ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch beim Nachsteuerverfahren handelt es sich − im Gegensatz zum (Steuer-)Strafverfahren − um reine Steuerverfahren, welche keine strafrechtlichen Anklagen im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK darstellen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E.2.3, 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2004 E.4.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 174 - 195 Rz. 35). Die von der ASU gegenüber dem Beschwerdeführer durchgeführte Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG hat mit dem Untersuchungsbericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, mit welchem die ASU von der Beschwerdegegnerin 1 die Durchführung eines Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde beantragte, seinen Abschluss gefunden (vgl. Art. 193 DBG). Da die Beschwerdegegnerin 1 bis heute weder ein Hinterziehungsverfahren eröffnet noch eine Anzeige wegen Steuerbetrugs erstattet hat und das ASU-Verfahren nach Art. 190 ff. DBG − wie gesehen − bereits abgeschlossen ist, ist zurzeit kein Strafverfahren gegen den Be-
- 42 schwerdeführer am Laufen. Von einer Vermischung von Veranlagungsund (Steuer-)Strafverfahren kann dementsprechend keine Rede sein. Bereits vor diesem Hintergrund erweist sich der beschwerdeführerische Eventualantrag auf vollständige Trennung der Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als unbegründet. Daran vermag die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin 1 Dokumente aus dem ASU-Verfahren ediert hat, nichts zu ändern. Vielmehr ist die Verwendung dieser Dokumente im Veranlagungsverfahren zwecks Steuerfestsetzung gemäss Art. 193 Abs. 1 DBG bzw. Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG gesetzlich gar explizit vorgesehen (vgl. vorstehend E.6b). Und schliesslich fände bei einer allfälligen Einleitung eines (Steuer-)Strafverfahrens grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG uneingeschränkt Anwendung, womit Art. 6 Ziff. 1 EMRK ausreichend Genüge getan wird. Weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer bei dieser Sachlage − wie von diesem gefordert − zusichern müsste, dass sie das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren einhalten werde, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht näher begründet. Dementsprechend erweist sich auch der beschwerdeführerische Antrag auf vollständige Trennung der Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als unbegründet und ist abzuweisen. 9. a) Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 1 und 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) sowohl im ASU- Verfahren wie auch im Veranlagungsverfahren. Er beantragt in diesem Zusammenhang die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide
- 43 und die Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zwecks Gewährung des rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht sowie der Einvernahme insbesondere von B._____. Zur Begründung der Verletzung des rechtlichen Gehörs macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, dass die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer auch im Veranlagungsverfahren alle Sachverhaltselemente, auf welche sie sich stütze, vor Erlass der Verfügungen, sicher aber vor Erlass der Einspracheentscheide, in welchen sie alle Sachverhaltselemente nochmals umfassend würdige, zur Stellungnahme vorzulegen habe. Dies habe sie trotz mehrmaliger Aufforderung nicht getan. Insbesondere habe die Beschwerdegegnerin 1 Einvernahmeprotokolle betreffend B._____ bzw. Aussagen desselben, auf welche sie den Entscheid zu stützen gedachte, weder in den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 noch am Vortritt vom 4. September 2015 offen gelegt. Erst in den Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 habe sie darauf Bezug genommen, ohne dass der Beschwerdeführer Gelegenheit gehabt habe, die Aussagen zur Kenntnis zu nehmen, Ergänzungsfragen an B._____ zu stellen oder gar die Aussagen gegenüber der Beschwerdegegnerin 1 substantiiert zu bestreiten. Der Antrag, eine Befragung von B._____ im Beisein des Beschwerdeführers und seines Rechtsvertreters durchzuführen, sei ebenfalls abgewiesen worden. Ferner sei betreffend die Aufrechnung aus der Baugesellschaft E._____ vom Beschwerdeführer die Einvernahme von H._____ – in Gegenwart des Beschwerdeführers - beantragt worden, was die Beschwerdegegnerin 1 mit Hinweis auf eine antizipierte Beweiswürdigung verweigert habe. Es seien daher die beantragten Beweismassnahmen durchzuführen, die Einvernahmeprotokolle offen zu legen sowie Frist zur Stellungnahme anzusetzen, bevor gestützt darauf entschieden werde. Aufgrund der formellen Natur des rechtlichen Gehörs bleibe nur die Rückweisung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin 1. Nicht relevant sei, ob dies an deren Auffassung etwas ändere. Die Gehörsverletzung könne
- 44 vom angerufenen Gericht nicht geheilt werden, da sonst keine Gerichtsinstanz mit voller Kognition den Entscheid überprüfen könne. b) Wesentliches Argument des Beschwerdeführers für die Annahme einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ist − wie dargelegt − eine Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht sowie in diesem Zusammenhang des Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme. Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, anderseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung einer Person eingreift. Dazu gehört insbesondere deren Recht, sich vor Erlass des in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 129 II 504 E.2.2, 127 I 56 E.2b, 127 III 578 E.2c, 126 V 131 E.2b; zu Art. 4 Abs. 1 aBV ergangene, weiterhin geltende Rechtsprechung: BGE 126 I 16 E.2a/aa, 124 V 181 E.1a, je mit Hinweisen). Das Recht auf Akteneinsicht ist wie das Recht, angehört zu werden, formeller Natur. Die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Vorbehalten bleiben praxisgemäss Fälle, in denen die Verletzung des Akteneinsichtsrechts nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer
- 45 - Rechtsmittelbehörde äussern kann, deren Überprüfungsbefugnis (Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und somit sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (BGE 135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 305 E.2h). Von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist im Sinne einer Heilung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 133 I 210 E.2.2, 116 V 187 E.3d). c) Gemäss Art. 114 Abs. 1 DBG sind Steuerpflichtige berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Abs. 2 bestimmt, dass die übrigen Akten dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen stehen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Abs. 3). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann. Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des Verwaltungsstrafrechts bei Untersuchungshandlungen (Zwangshandlungen bzw. sonstige Untersuchungshandlungen) eine Beschwerdemöglichkeit an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts vor.
- 46 d) Die Beschwerdegegnerin 3 macht betreffend der Verletzung von Verfahrensrechten geltend, dass das rechtliche Gehör im ASU-Verfahren nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden könne. Insofern sei das rechtliche Gehör im mit Untersuchungsbericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 abgeschlossenen ASU-Verfahren vom rechtlichen Gehör im Veranlagungsverfahren zu unterscheiden. Die Rüge, das rechtliche Gehör sei im ASU-Verfahren verletzt worden, sei vorliegend unbeachtlich und könne vom Beschwerdeführer − wenn überhaupt − in einem allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren wieder geltend gemacht werden. Die Beschwerdegegnerin 1 bringt hierzu vor, dass der Vorwurf, dem Beschwerdeführer sei während des laufenden ASU-Verfahrens keine Akteneinsicht gewährt worden, in der Einsprache nicht vorgebracht worden sei. In der Einsprache hätten die prozessualen Begehren bloss auf Sistierung und Gewährung eines Vortritts gelautet. Das vorliegende prozessuale Begehren (Ziffer 2 der prozessualen Begehren) hätte bereits im Einspracheverfahren vorgebracht werden müssen. Weil das Rechtsbegehren über diejenigen der Einsprache hinaus gehe, sei aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG bereits aus formellen Gründen nicht auf diesen Antrag einzutreten; sollte dennoch auf den Antrag eingetreten werden, sei er abzuweisen. e) Zum Nichteintretensantrag der beiden Beschwerdegegnerinnen ist zu sagen, dass sich in der Tat die Frage stellt, ob das prozessuale Rechtsbegehren in Ziff. 2 der Beschwerde eine unzulässige Ausdehnung der Rechtsbegehren darstellt, da aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG die Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt haben, nicht ausdehnen können. Der Beschwerdeführer arg