A 10 2 4. Kammer URTEIL vom 13. April 2010 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Steuerpflicht 1. Auf Grund von zwei Immobilienverkaufserlösen von Fr. 1.908 Mio. errechnete die Steuerverwaltung Graubünden einen steuerbaren Gewinn für das Jahr 2006 von Fr. 1.83768 Mio. und veranlagte das Institut … in … mit einer Gewinn- und Zuschlagssteuer von total Fr. 601'191.--. Dagegen erhob das Institut am 27. Februar 2009 Einsprache und verlangte gleichzeitig im Kanton Graubünden eine Steuerbefreiung für den Verein. Während sie die Behandlung der Einsprache zurückstellte, lehnte die Steuerverwaltung Graubünden das Gesuch um Steuerbefreiung mit Entscheid vom 9. Oktober 2009 unter Verweis auf die fehlende erforderliche Unmittelbarkeit der Verwendung der verkauften Liegenschaften in … (Einfamilienhaus an der … und Baurechtsfläche an der …) ab. 2. Im Einverständnis beider Parteien wurde die Einsprache im Sinne einer Sprungbeschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet. Darin verlangt wurde die teilweise Steuerbefreiung des Instituts auf Grund der Verfolgung von Kultuszwecken. Der Kanton Schwyz habe für die Steuerperiode 2005 – 2007 die steuerbare Quote des Instituts auf 20% bzw. die Befreiung auf 80% festgelegt. Der steuerbare Teil von 20% beziehe sich auf Gewerbebetriebe, nicht aber auf die Kapitalanlageliegenschaften. Die Ausführungen der Steuerverwaltung, wonach im Kanton keine religiösen Aktivitäten ausgeführt würden, stimmten so nicht. Zwei ihrer Schwestern seien nämlich im … angestellt und zwei stünden im Pfarreidienst der Gemeinde … Zudem sei im Pfarrhaus … bis im Jahre 2009 Pfarreiarbeitsunterstützung geleistet worden. Eine zu enge Auslegung der massgebenden Bestimmung des
Steuergesetzes (Art. 78 Abs. 1 lit. e; StG) würde sich ohnehin als steuerharmonisierungswidrig (Art. 23 Abs. 1 lit. g StHG) erweisen. Die Ergänzung zum Zweck des Wortes „unmittelbar“ in der Bündner Bestimmung schränke die im StHG festgehaltenen Befreiungsgründe in unzulässiger Weise ein. Eine ähnliche Einschränkung nur auf die Vorteile der einzelnen Kantone sei eben mit dem StHG inzwischen auch aufgehoben worden. In allen übrigen Kantonen würden auf jeden Fall die Kapitalanlagen und deren Erträge dem steuerfreien Bereich zugerechnet (vgl. z. B. Steuerbuch LU und SG). 3. In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerbefreiung des Beschwerdeführers in Graubünden sei ausgeschlossen, da dessen Tätigkeit weder im gesamtschweizerischen noch im kantonalen Interesse liege. Ausserdem seien die Liegenschaften, die den Anknüpfungspunkt für die Besteuerung in Graubünden bildeten, nicht für Tätigkeiten mit religiösem Charakter genutzt worden. Sie hätten demnach nur mittelbar dem Kultuszweck des Beschwerdeführers genutzt. Die in Art. 78 Abs. 1 lit. e StG geforderte Unmittelbarkeit der Mittelverwendung, welche sich als steuerharmonisierungskonform erweise, sei demnach nicht gegeben. Die Bewirtschaftung der Liegenschaften stelle sodann einen Erwerbszweck dar, weshalb die Steuerbefreiung eine Verletzung der Wettbewerbsneutralität darstelle. 4. In seiner Replik weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass zu seiner Mutterprovinz Schweiz 675 Schwestern in 38 Niederlassungen und zu jener der Westschweiz 85 Schwestern in 15 Niederlassungen gehörten, welche zweifellos im gesamtschweizerischen Interesse tätig seien. Das Halten und Verwalten von Immobilien stelle steuerrechtlich eine Form der (privaten) Kapitalanlage dar. Ein Geschäftsbetrieb sei nur gegeben, wenn kumulativ die Voraussetzungen des Marktauftritts, der Beschäftigung mindestens einer Person und ein Ertrag des mindestens 20-fachen ihres Lohns gegeben seien (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 ESTV Ziff. 3.2.2.3). Alle anderen Kantone würden sich an diese Praxis halten.
5. In ihrer Duplik führt die Steuerverwaltung aus, die Frage sei im vorliegenden Fall nicht, ob die Vermietung bzw. Verpachtung von Liegenschaften einen Betrieb im Sinne des Umstrukturierungsrechtes darstelle, sondern ob es sich dabei um einen der Steuerbefreiung hinderlichen Erwerbszweck handle. Dafür sei das Kreisschreiben Nr. 12 ESTV Ziff. 3b massgebend. Der Beschwerdeführer habe an der Kreuzgasse in Chur im Jahr 2006 einen Ertragsüberschuss von Fr. 25'559.85 erzielt, was für die Gewinnstrebigkeit dieser Tätigkeit spreche. Eine juristische Person, welche die Steuerbefreiung wegen Verfolgung von Kultuszwecken für sich beanspruchen wolle, dürfe nämlich im Rahmen ihrer Tätigkeit keine Erwerbszwecke verfolgen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. a) Der Beschwerdeführer verfolgt unbestritten Kultuszwecke und ist deshalb in der ganzen Schweiz zumindest teilweise steuerbefreit, sodass grundsätzlich von der generellen Ausrichtung des Institutes auf steuerbefreiende Zwecke sowohl nach lit. e als auch lit. f des Abs. 1 von Art. 78 StG bzw. nach lit. f und g des Abs. 1 von Art. 23 StHG auszugehen ist. Von dieser Steuerbefreiung ist mit Bezug auf Grundstücke auf jeden Fall gemäss Art. 23 Abs. 4 StHG ganz generell die Grundstückgewinnsteuer bzw. nach Bündnerischem Recht ebenfalls gemäss Art. 78 Abs. 2 StG, der ausdrücklich auf das Bundesrecht verweist, ausgenommen. Konsequenterweise müsste dies auch für die Liegenschaften im Rahmen der Gewinnsteuer gelten, was jedoch vom Bundesgericht bisher so noch nicht entschieden worden ist (vgl.Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 23 StHG N 46 mit Hinweisen). b) Allerdings erstreckt sich die Steuerbefreiung nach den genannten Bestimmungen nur auf den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich den öffentlichen und gemeinnützigen Zwecken dienen. Die
Steuerbefreiung ist somit objektbezogen. Für die Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht in Graubünden sind demnach allein die Liegenschaften in Chur und deren Nutzung über all die Jahre bis vor allem kurz vor dem Verkauf massgebend. Diesbezüglich ergibt sich aber klar, dass diese Liegenschaften nicht für die Kultus- und gemeinnützigen Zwecke des Institutes verwendet wurden. Bei der einen Liegenschaft wurde offenbar ein Baurechtszins, bei der anderen ein Mietzins erwirtschaftet. Der Beschwerdeführer ist indessen der Ansicht, dass diese Liegenschaften zumindest mittelbar als Kapitalanlage seinen Zwecken diene und deshalb von der Steuer auch befreit sein müssten. Zwar sehe das kantonale Recht die Steuerbefreiung nur bei unmittelbar dem Kultuszweck dienendem Gewinn und Kapital vor. Diese Regelung widerspreche indessen dem Harmonisierungsrecht, das bloss Ausschliesslichkeit und Unwiderruflichkeit verlange. Dem hält die Steuerverwaltung zu Recht entgegen, nach Art. 129 Abs. 1 BV lege der Bund die Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Das StHG sei somit kein Einheitsgesetz, sondern ein Rahmengesetz, in welchem der Bund sich auf die Regelung von Grundsätzen zu beschränken und den Kantonen einen Ermessens- und Gestaltungsspielraum für die konkrete Ausgestaltung der zu regelnden Materie zu belassen habe. Der Harmonisierungsauftrag umfasse also gerade nicht eine umfassende Harmonisierung der Detailregelungen, sondern eine Harmonisierung der Grundsätze. Die Rahmengesetzgebungskompetenz bedeute für den Bund mithin eine beschränkte Gesetzgebungskompetenz. Die Kantone könnten ihre Gesetzgebungskompetenz unterschiedlich wahrnehmen und unterschiedliche Detailregelungen als richtig erachten. Art. 23 StHG regele demnach die Ausnahmetatbestände der Steuerpflicht juristischer Personen lediglich in den Grundzügen. Die Kantone seien nicht verpflichtet, den gleichen Wortlaut zu übernehmen. Bei der konkreten Ausgestaltung der einzelnen Steuerbefreiungstatbestände verbleibe ihnen somit ein gesetzgeberischer Freiraum. Der kantonale Gesetzgeber habe die Vorgabe des StHG umgesetzt, indem nach Art. 78 Abs. 1 lit. e StG juristische Personen, die im gesamtschweizerischen oder kantonalen Interesse Kultuszwecke verfolgten, grundsätzlich von der Steuerpflicht befreit seien. Die
Tatsache, dass Art. 78 Abs. 1 lit. e StG im Vergleich mit Art. 23 Abs. 1 lit. g StHG insofern eine Einschränkung enthalte, als der Gewinn und das Kapital unmittelbar dem Kultuszweck dienen müssten, führe nicht dazu, dass diese Bestimmung harmonisierungswidrig sei. Diese Einschränkung sei vielmehr ein Ausfluss der kantonalen Autonomie, im Detail vom StHG abweichende Regelungen vorsehen zu können. Sie sei daher harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dieser zutreffenden und mit Hinweisen auf die Lehre untermauerte Ansicht ist zu folgen (vgl. auch VGU A 08 80). Die Beschwerde erweist sich schon deshalb als unbegründet. c) Hinzu kommt, dass eine juristische Person, welche die Steuerbefreiung wegen Verfolgung von Kultuszwecken für sich beanspruchen will, im Rahmen ihrer Tätigkeit grundsätzlich keine Erwerbszwecke verfolgen darf (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., N 89 zu Art. 56). Erwerbszwecke verfolgt, wer im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf, planmässig und nachhaltig unter Einsatz von Kapital und Arbeit nach kaufmännischer Art gewerbsmässig tätig ist und für die erbrachten Leistungen ein im Wirtschaftsleben übliches Entgelt verlangt. Die Unzulässigkeit eines Erwerbszwecks ergibt sich aus dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Die Steuerbefreiung kann gemäss ständiger Lehre und Rechtsprechung nur gewährt werden, wenn der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität nicht verletzt wird. Eine steuerbefreite juristische Person darf also im Wettbewerb nicht wie die übrigen Teilnehmer auftreten, sondern hat sich aus dem Wettbewerb grundsätzlich vollständig herauszuhalten (vgl. BGE 120 Ia 236 ff.). Die Bewirtschaftung von Grundstücken stellt einen Erwerbszweck im oben erwähnten Sinn dar. Der Beschwerdeführer konkurrenziert mit der Vermietung der Liegenschaft in Chur andere, nicht von der Steuerpflicht befreite Liegenschaftsvermieter. Demnach hält er sich aus dem Wettbewerb nicht heraus. Es ist nicht einzusehen, weshalb der Beschwerdeführer im Kanton Graubünden gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. e StG von der Steuerpflicht befreit werden sollte, während die übrigen Liegenschaftsvermieter in der Stadt Chur der Steuerpflicht unterliegen. Die Steuerbefreiung würde den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletzen und lässt sich aus diesem Grunde nicht rechtfertigen. Die Beschwerde ist auch unter diesem Aspekt abzuweisen.
2. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Beschwerdeführers. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 3'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 176.-zusammen Fr. 3'176.-gehen zulasten des Institutes … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. Dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde noch hängig.