A 07 51 3. Kammer URTEIL vom 22. Januar 2008 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 1. a) … hat mit Datum vom 30. Juni 1997 einen Stammrechtsvertrag mit der … abgeschlossen. Am 1. März 2004 haben die Parteien zu vorerwähntem Stammrechtsvertrag einen „Ergänzender Stammrechtsvertrag“ abgeschlossen. Darin wurde vereinbart, dass … das Recht hat, monatlich eine Auszahlung von mindestens € 5'000.-- (insgesamt € 60'000.-- jährlich) zu Lasten des aufgezinsten Kapitals zu verlangen. Diese Auszahlungen enden mit dem Tod von … oder wenn das reservierte Kapital inklusive Verzinsung auf Null reduziert ist. Stirbt … bevor das reservierte Kapital aufgebraucht ist, erlischt das Stammrecht und das verbleibende reservierte Kapital fällt der Rentenschuldnerin, der …, anheim. b) Aus dem Finanzbericht 2004 der … in Liquidation geht hervor, dass …, gestützt auf einen Leibrentenvertrag, zwischen dem 1. März 2007 und dem 1. März 2017 jährlich € 30'548.-- hätten ausbezahlt werden müssen. Aufgrund der Liquidation der … wurden … statt der eigentlich ab dem 1. März 2007 auszuzahlenden Rente von jährlich € 30'548.-- einmalig € 228'306.-- bezahlt. c) Dem Finanzbericht 2004 der … in Liquidation ist weiter zu entnehmen, dass die … in Liquidation aufgrund eines Stammrechtsvertrages verpflichtet war, … eine lebenslängliche Rente von jährlich € 22'689.-- zu bezahlen. Aufgrund der Liquidation der … wurden … statt dieser jährlichen Rente einmalig € 356'056.-- ausgerichtet. d) Die erwähnten Zahlungen qualifizierte die Steuerverwaltung allesamt als Einkünfte aus Leibrenten. Im Rahmen der definitiven
Veranlagungsverfügungen vom 30. August 2006 für die Kantons- und die direkte Bundessteuer 2004 wurden sie dementsprechend - zu 40%, zusammen mit dem übrigen Einkommen - der Einkommenssteuer unterstellt. Die Kapitalabfindungen wurden dabei zum Rentensatz erfasst, die jährliche Rente dagegen voll. Die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 15. August 2007 ab. 2. Dagegen erhoben … und … Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdeführer machten zusammengefasst geltend, bei den empfangenen Leistungen handle es sich nicht um Leibrenten. Falls doch davon ausgegangen werde, seien sie allenfalls als temporäre Leibrenten zu erfassen, die gleich wie sog. Zeitrenten zu besteuern seien. Falls beim Betrag von € 356'056.-- bzw. Fr. 221'752.-- weder eine Zeitrente noch eine temporäre, sondern eine normale Leibrente angenommen werde, habe die Besteuerung gemäss Art. 38 DBG zu erfolgen. 3. a) Die Steuerverwaltung Graubünden beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Sie macht geltend, nach herrschender Lehre und Rechtsprechung gälten auch die so genannten abgekürzten oder temporären Leibrenten steuerrechtlich als Leibrenten und unterlägen - mit Ausnahme von Überbrückungsrenten von kurzer Dauer bis rund 5 Jahre - gestützt auf Art. 23 Abs. 2 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 % der Einkommensbesteuerung. Dasselbe gelte gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung für Kapitalzahlungen aus (temporären) Leibrenten. Auch diese unterlägen zu 40 % der Einkommensbesteuerung. Die Besteuerung erfolge dabei schweizweit sowohl für die Kantons- wie auch für die direkte Bundessteuer zusammen mit dem übrigen Einkommen zu dem Satz, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausbezahlt würde, d.h. zum Rentensatz gemäss Art. 40 StG bzw. Art. 37 DBG und nicht - wie von den Beschwerdeführern behauptet - für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 38 DBG. Dies ergebe sich auch aufgrund einer Auslegung von Art. 38
Abs. 1 DBG nach dessen Sinn und Zweck sowie aufgrund des Gebots der vertikalen Harmonisierung. Sämtliche vorliegend umstrittenen Zahlungen seien als Leibrenten im genannten Sinn zu qualifizieren. b) Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragte ebenfalls mit ähnlicher Argumentation Abweisung der Beschwerde. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest, ohne wesentliche neue Argumente vorzubringen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Die Beschwerdeführer haben zunächst geltend gemacht, die jetzt vorgenommene Veranlagung verstosse gegen Treu und Glauben, da die Steuerverwaltung in den vorangegangenen Steuerperioden stets so veranlagt habe, wie die Beschwerdeführer beantragt hätten. In der Replik haben sie diesen Einwand fallengelassen, weshalb sich das Gericht damit nicht zu befassen hat. 2. Unter einer Leibrente im Sinne von Art. 516 ff. OR versteht man die vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen in Gestaltung von Geld zu erbringen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 1. Auflage, 2001, Art. 22, N 51). Beim Tod des Rentengläubigers fällt das verbleibende Kapital dem Rentenschuldner anheim, es sei denn, es wurde eine Versicherung mit Rückgewähr abgeschlossen (Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, Ein Leitfaden für Praktiker, Band 5, 2003, S. 56). Die Leibrente ist gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. Art. 23 Abs. 2 StG zu 40% steuerbar.
Unter einer temporären Leibrente versteht man Leibrenten, die über eine begrenzte Zeitspanne, längstens jedoch bis zum allfälligen früheren Tod des Berechtigten, ausgerichtet werden. Sofern der Rentengläubiger vor dem Ablauf der Zeitspanne verstirbt, fallen die Rentenzahlungen dahin. Nach Ablauf der Vertragsdauer (Auszahlung der temporären Renten) erlischt die Versicherung (Jungo/Maute, a.a.O., 5. 56). Keine Rente im steuerlichen Sinne ist dagegen die so genannte Zeitrente, welche periodisch wiederkehrende, zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende Leistungen bezeichnet (vgl. anstatt vieler: BGE 131 I 409, E. 5.5.7). Sie stellt im Grunde eine ratenweise Rückzahlung eines bestimmten Kapitals in gleich bleibenden Tranchen dar und wird unabhängig vom Überleben oder Tode einer Person ausgerichtet (Rufener/Mäusli, Verein Haftung und Versicherung [Hrsg.], Steuerfolgen bei Personenschaden, Zürich 2003, S. 181). Durch die Zeitrente wird ein um den Zinsanteil vergrössertes Kapital in Raten zurückbezahlt. Dabei handelt es sich um eine reine Kapitalanlage. Deshalb sind nur die Zinserträge als Einkommen aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG) steuerlich zu erfassen (Jungo/Maute, a.a.O., S. 67). In der Literatur wird teilweise argumentiert, dass die temporäre Leibrente faktisch einer Zeitrente gleichkomme, weswegen es sich rechtfertige, dass nur die Zinsertragskomponente als Einkommen aus beweglichem Vermögen besteuert werde und der restliche Betrag als steuerfreie Kapitalrückzahlung betrachtet werde (vgl. Locher, a.a.O., Art. 22 N 54; Jungo/Maute, a.a.O., 5. 67; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Art. 22 N 5a). Allerdings führen diese Autoren aus, dass die temporäre Leibrente nur dann faktisch einer Zeitrente gleichgestellt werden könne, wenn der Tod als wenig wahrscheinlicher Beendigungsgrund erscheine und der Rente eine reine Überbrückungsfunktion zukomme. Eine ähnliche Aussage machen Jungo/Maute, in dem sie ausführen, dass bei der temporären Leibrente nur dann einzig die Zinskomponente zu besteuern sei, wenn nur wenige Teilleistungen erfolgen (in der Regel bis zu fünf; Jungo/Maute, a.a.O., S. 67).
3. a) Vorliegend geht aus dem „Ergänzender Stammrechtsvertrag“ zwischen der … und dem Beschwerdeführer hervor, dass die Zahlungen von monatlich € 5'000.-- (insgesamt € 60'000.-- jährlich) enden, wenn entweder das reservierte Kapital inklusive Verzinsung auf Null reduziert ist oder wenn … verstirbt. Im vorliegenden Fall fällt somit - auch vor der vollständigen Rückzahlung des reservierten Kapitals - beim Tod des Beschwerdeführers die Rente dahin und das noch verbleibende Kapital fällt vollständig dem Rentenschuldner anheim. Der zur Diskussion stehende Vertrag stellt somit auf das Leben des Beschwerdeführers ab, was eindeutig für eine Leibrente spricht. Da die Zahlungen jedoch zeitlich im Umfang des reservierten Kapitals begrenzt sind, ist nicht von einer lebenslänglichen, sondern von einer temporären Leibrente auszugehen. Der Beschwerdeführer konnte keine Überbrückungsfunktion der Rente belegen. Aus den Unterlagen geht eine entsprechende Überbrückungs-Notwendigkeit auch keineswegs hervor. Angesichts des Alters des Beschwerdeführers (Jahrgang 1942) ist im Gegenteil davon auszugehen, dass die Rente an die Stelle des Einkommens getreten ist. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass der Beschwerdeführer bei Vertragsschluss eine statistische Restlebenserwartung von rund 21 Jahren hatte. Der Beschwerdeführer war damals 62 Jahre alt, weshalb eine nicht unerhebliche Wahrscheinlichkeit besteht, dass er vor dem Verzehr des gesamten Kapitals verstirbt. Insofern hat die Vereinbarung durchaus einen wesentlich aleatorischen Charakter. Die gesamten Umstände lassen somit einzig den Schluss zu, dass es sich um eine (temporäre) Leibrente handelt, welche gemäss Art. 37 DBG i.V.m. Art. 22 Abs. 3 DBG und den analogen Bestimmungen des kantonalen Steuerechtes wie eine ordentliche Leibrente zu 40% zu besteuern ist. b) Zur Qualifikation der einmalig geleisteten Beträge von € 356'056.-- und € 228'306.-- kann grundsätzlich auf das oben Ausgeführte verwiesen werden. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang noch der Finanzbericht der … in Liquidation, in welchem die Rente von jährlich € 30'548.-- als Leibrentenvertrag bezeichnet wurde. Sodann wurde festgehalten, dass beim Tod des Rentengläubigers die Entschädigung auf den „partner“, also die Rentenschuldnerin, übergehe. Die Rente von jährlich € 22'689.-- wurde gar
lebenslänglich vereinbart. Auch diese beiden Leistungen sind demnach klar als Leibrenten zu qualifizieren. Die Ansprüche wurden indessen mit einer Einmalzahlung abgegolten. 4. Über die Frage, ob Kapitalleistungen, die anstelle einer Leibrente ausgerichtet werden, zum Rentensatz von 40% gemäss Art. 37 DBG oder gemäss Art. 38 DBG zum privilegierten Tarif von 1/5 zu besteuern seien, herrscht in der Lehre keine Einigkeit. In der Anpassung der Empfehlung des Vorstandes der SSK vom 2./3. April 2003 hielt dieser am 7. März 2006 fest, dass die Kapitalleistung bei Rückkauf einer Leibrentenversicherung - im Unterschied zur Rückgewährleistung im Todesfall - nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge zu qualifizieren sei, welche die Anwendung des Vorsorgetarifs (Art. 38 DBG) rechtfertigen würde. Die Kapitalleistung bei Rückkauf sei das Resultat eines vom Versicherungsnehmer zur Auflösung gebrachten Leibrentenversicherungsvertrages, wobei die Kapitalleistung an die Stelle der ansonsten geschuldeten weiteren Rentenleistung trete. Kapitalabfindungen für wiederkehrende zukünftige Leistungen sollen demnach unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zum Rentensatz erfasst werden (Art. 37 DBG; vgl. Anpassung der Empfehlung des Vorstandes der SSK vom 2./3. April 2003 am 7. März 2006, Loseblattwerk Vorsorge und Steuern - Anwendungsfälle der beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, 7/3, Cosmos Verlag, Stand Dezember 2006; vgl. auch BGE 2P.166/2004, E. 5.5.5). Wie die Beschwerdegegner dargelegt haben, handelt es sich dabei um eine schweizweit gehandhabte Praxis, die auf einer sachgerechten Auslegung von Art. 38 DBG beruht. Davon abzuweichen besteht kein Anlass. Die Beschwerde ist demnach auch in dieser Hinsicht abzuweisen. 5. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Beschwerdeführer. Demnach erkennt das Gericht:
1. Die Beschwerde wird sowohl hinsichtlich der Kantonssteuer als auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 6'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 219.-zusammen Fr. 6'219.-gehen unter Solidarhaft zulasten von … und … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 16. Februar 2009 teilweise gutgeheissen (2C_255/2008).