A 08 24 3. Kammer URTEIL vom 19. August 2008 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Quellensteuer 1. Anlässlich der von der Kantonalen Steuerverwaltung bei der … AG (nachmals durch den Zusammenschluss mit der … AG: … AG) am 5. September 2005 durchgeführten Quellensteuerrevision der Jahre 2002 - 2004 wurden verschiedene Abrechnungsmängel festgestellt. Die erforderlichen Korrekturen betrafen u.a. ausländische Arbeitnehmer mit einer Bewilligung B oder L, welche speziell im Tunnelbau tätig waren. Die Arbeitnehmer waren jeweils in den Gemeinden, wo die Baustellen lagen, angemeldet (z. B. …, …); die Kantinen und Unterkünfte wurden dort durch Dritte, nicht den Arbeitgeber, betrieben. Die Arbeitnehmer kamen für die Kosten des Kantinenessens und die Unterkunft auf; der Arbeitgeber nahm über die Lohnabrechung eine Rückvergütung (ohne hierfür die Quellensteuer oder die AHV abzurechnen) vor. Im Revisionsverfahren vertrat die … AG diesbezüglich die Auffassung, die Abrechnung sei korrekt erfolgt. Sie berief sich dabei namentlich auf ein im Auftrag des Rechtsvertreters der Paritätischen Berufskommission für das Baugewerbe Graubünden durch die … erstelltes Gutachten, in welchem diese zum Schluss gelangt war, dass die Leistungen nicht der Quellensteuerpflicht unterlägen. Am 27. Februar 2007 fand zwischen der kantonalen SteuerverwaItung und einer Delegation der … AG als Rechtsnachfolgerin der … AG eine Besprechung statt. Im Anschluss daran kontaktierte die kantonale Steuerverwaltung die Eidgenössische Steuerverwaltung, welche in ihrer Stellungnahme vom 7. November 2007 die Meinung vertrat, dass die vom Arbeitgeber getragenen Naturalleistungen der Quellensteuerpflicht unterlägen.
Am 26. November 2007 verfügte die Kantonale Steuerverwaltung schliesslich für die Jahre 2002 - 2004 eine Nachsteuer samt Zinsen über Fr. 123‘874.--. Eine dagegen eingereichte Einsprache wurde von der kantonalen Steuerverwaltung mit Entscheid vom 2. April 2008 unter gleichzeitiger Bestätigung der Nachsteuerverfügung abgewiesen. 2. Dagegen liess die … AG beim Verwaltungsgericht am 29. April 2008 frist- und formgerecht Beschwerde erheben mit dem Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung verwies sie vorweg auf den Landesmantelvertrag (u.a. Art. 60 LMV) sowie auf die Zusatzvereinbarung zum LMV, aufgrund derer eine Besteuerung der Naturalleistungen nicht vorgesehen sei. Unzutreffend sei sodann die steuerbegründende Annahme, dass die Arbeitnehmer ihren „Wohnsitz“ in der Unterkunft auf der Baustelle hätten; deren Wohnsitz befände sich vielmehr im Ausland. Den eingesetzten Arbeitnehmern müsste aufgrund der konkreten Verhältnisse der Wochenaufenthalterstatus zuerkannt werden, wobei aber im Quellensteuertarif die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung und die Fahrkosten unzureichend berücksichtigt seien. Gegen die vorinstanzliche Auffassung spreche zudem der Umstand, dass die fraglichen Einkünfte nicht AHV-pflichtig seien; auch wenn die Steuerbehörden nicht an die Qualifikation der Ausgleichskassen gebunden seien, so spreche dies im konkreten Fall doch gegen die streitige Besteuerung. 3. Die Kantonale Steuerverwaltung liess Abweisung der Beschwerde beantragen. Zur Begründung ergänzte und vertiefte sie im Wesentlichen die bereits dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrunde liegenden Überlegungen. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel bekräftigten die Parteien die von ihnen eingenommenen Rechtsstandpunkte. 5. Die im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung liess ebenfalls Abweisung der
Beschwerde beantragen, wobei sie im Wesentlichen dieselben Überlegungen vorbrachte wie die Beschwerdegegnerin. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt bildet der Einspracheentscheid vom 2. April 2008, in welchem die Beschwerdegegnerin die der Veranlagungsverfügung zugrunde liegende Auffassung, dass die vom Arbeitgeber an die speziell im Tunnelbau tätigen ausländischen Arbeitnehmer (Bewilligungen B oder L) ausgerichteten Zahlungen für Naturalleistungen (Kantinenessen, Unterkunft) der Quellensteuer unterlägen, ebenso wie die verfügten Nachsteuern von Fr. 123'874.-- für die Steuerjahre 2002 - 2004 bestätigt hat. Streitig und zu prüfen ist, ob die umschriebenen Zahlungen, welche die Beschwerdeführerin ihren Arbeitnehmern aufgrund von Vereinbarungen im Landesmantelvertrag für das Bauhauptgewerbe ausgerichtet hat, als steuerfreier Auslagenersatz i.S. von Art. 327a OR oder als der Quellensteuer unterliegender Lohnbestandteil i.S. von Art. 84 Abs. 2 und 3 DBG zu qualifizieren sind. 2. a) Der Besteuerung an der Quelle unterliegen ausländische Arbeitnehmer ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, die im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, für ihre Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit sowie für jedes Ersatzeinkommen (Art. 98 Abs. 1 lit.a StG, Art. 83 Abs. 1 DBG). Steuerrechtlichen Aufenthalt hat eine Person, wenn sie im Kanton während mindestens 30 Tagen verweilt und in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt (Art. 6 Abs. 3 lit. a StG, Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG). b) Naturaleinkünfte sind sowohl bei den ordentlichen Steuern (Art. 16 Abs. 2 StG, Art. 16 Abs. 2 DBG) als auch bei der Quellensteuer grundsätzlich steuerpflichtig. Zu den steuerbaren Naturaleinkünften zählen insbesondere Unterkunft und Verpflegung (Art. 99 Abs. 1 StG, Art. 84 Abs. 2 DBG). Nicht
steuerpflichtig bzw. entsprechend abzugsfähig als Berufsunkosten sind demgegenüber die notwendigen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung und Unterkunft ausserhalb der Wohnstätte (Art. 31 Abs. 1 lit. a und b StG, Art. 26 1 lit. a und b DBG). Eigentlicher Auslagenersatz im Sinne von Art. 327a OR wird nicht zu den steuerbaren Einkünften gerechnet (P. Locher, Kommentar zum DBG, 1. A., II. Teil, N. 4 zu DBG 84). Art. 327a Abs. 1 OR bestimmt, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit notwendigen Auslagen zu ersetzen hat; bei Arbeit an auswärtigen Orten insbesondere die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen. Als ersatzpflichtige Auslagen gelten persönliche Aufwendungen für Verpflegung, Unterkunft oder Fahrt zur Arbeitsstelle jedoch nur dann, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer an auswärtigen Orten einsetzt (Handelsreisender, Baugewerbe). Mit anderen Worten gesagt, werden Auslagen, welche der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer als Abgeltung von notwendigen Auslagen am auswärtigen Arbeitsort ersetzt, nicht zu den steuerbaren Naturaleinkünften gezählt. Als „auswärtiger Ort“ ist dabei ein Ort gemeint, welcher weder dem Wohnort des Arbeitnehmers noch der Betriebsstätte des Arbeitgebers entspricht. Von einem Arbeitsorts auswärts kann - wie im Übrigen auch dem von der Beschwerdeführerin eingeholten Gutachten entnommen werden kann - nur dann gesprochen werden, wenn „die Baracke, z.B. bei lange dauernden Tunnelarbeiten den einzigen Aufenthaltsort in der Schweiz darstellt (Streiff, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319 – 362 OR, N. 2 zu Art. 327a OR). Ebenso hält Rehbinder im Berner Kommentar (N. 5 zu Art. 327a OR) fest, dass „kein auswärtiger Arbeitsort vorliege, wenn der Arbeitnehmer neben der Arbeitsstätte keinen zweiten Aufenthaltsort oder Wohnsitz für sich oder seine Familie hat, z.B. beim Einsatz von Gastarbeitern beim Kraftwerkbau.“ c) Im Lichte des oben Ausgeführten ergibt sich, dass die Auffassung der Vorinstanz rechtens ist. Zur Beurteilung steht die Besteuerung von quellensteuerpflichtigen ausländischen Arbeitnehmern, welche über eine Bewilligung B oder L (keine Grenzgängerbewilligung G) verfügen, im streitbestimmenden Zeitraum in den Containerunterkünften bei den (Tunnel-) Baustellen wohnten und in den diesen angegliederten Kantinen verpflegt
wurden. Fest steht, dass sie bei den jeweiligen Baustellen-Gemeinden gemeldet waren und dass mit diesen Gemeinden die Quellensteuer abgerechnet worden ist. Die Akten und die Vorbringen der Parteien bestätigen ferner, dass die Arbeitnehmer abgesehen von ihren Containerunterkünften weder über eine eigene private Wohnung in der Schweiz noch über eine Unterkunft bei der Betriebsstätte des Arbeitgebers verfügten. Entsprechend konnte sie dieser auch nicht an einem auswärtigen Arbeitsort einsetzen. Hält man sich dies vor Augen erhellt, dass ihnen hinsichtlich der sich im vorliegenden Verfahren stellenden Fragen gar keine steuerrechtlich relevanten, anderweitigen Unterbringungskosten erwachsen sein konnten, welche ihnen zu ersetzen waren, da Arbeitsort und Aufenthaltsort zusammenfallen. d) Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, werden Mehrkosten für auswärtige Verpflegung nur dann gewährt, wenn die Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsplatz oder die zu kurze Pause die eigene Verpflegung mit einer Hauptmahlzeit nicht zulässt (B. Knüsel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht lI2a, Basel 2000, N. 19 zu DBG 26). Aufgrund des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort und des Umstandes, dass die ausländischen Arbeitnehmer an diesem Ort in einer der jeweiligen Baustelle angegliederten Kantine verpflegt wurden, durften die Leistungen nicht als Auslagenersatz i.S. von Art. 327a OR, sondern mussten als steuerpflichtigen Naturallohn i.S. von Art. 16 Abs. 2 i.V. mit Art. 84 Abs. 3 DBG qualifiziert werden. e) Was die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang zur Stützung ihrer Auffassung noch vorbringt, vermag daran nichts zu ändern. Insbesondere kann es für die Frage der Zulässigkeit der Besteuerung nicht massgebend sein, dass die Sozialpartner den Auslagenersatz gemäss Art. 60 LMV und Art. 12 Abs. 2 Ziff. 2.2 (Vollversetzung) LMV keiner Besteuerung unterstellen wollten. Insbesondere ist es den Tarifparteien mangels einer entsprechenden Delegationsnorm im öffentlichen Recht auch nicht möglich, mittels einer Tarifvereinbarung festzulegen, welche Leistungen steuerrechtlich Lohnbestandteil und welche Auslagenersatz darstellen würden; der
Bezeichnung „Auslagenersatz“ im LMV kommt mithin steuerrechtlich keine entscheidrelevante Bedeutung zu. Dass sodann auch keine sachlichen Gründe ersichtlich sind, weshalb die streitigen Naturalauslagen zumindest bei Untertagearbeiten von einer Besteuerung ausgenommen werden sollten, kommt hinzu. f) Aufgrund des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort erweist sich der Einwand der Beschwerdeführerin, die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und Fahrkosten - seien insbesondere für den Kanton - im Quellensteuertarif völlig ungenügend berücksichtigt, als bereits im Ansatz falsch. Wie bereits oben ausgeführt, erwachsen den ausländischen Arbeitnehmern gar keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung oder Fahrkosten. Von weiteren Darlegungen hierzu kann daher abgesehen werden. g) Soweit die Beschwerdeführerin unter Berufung auf einen Entscheid des Bundesgerichts (ASA 67 S. 551) geltend macht, dass die fraglichen Arbeitnehmer ihren steuerrechtlichen Wohnsitz und den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Ausland hätten, in der Schweiz gleichsam nur Wochenaufenthalter seien, weshalb sie die hier anfallenden Mehrkosten für auswärtige Verpflegung und Fahrkosten abziehen könnten, kann ihr ebenfalls nicht geholfen werden. Dies bereits deshalb, weil das Steuerdomizil von Unselbständigerwerbenden grundsätzlich am Arbeitsort, von dem aus sie für längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen, liegt (BGE 125 1 56 E. 2b; 123 1 289 E. 2b, mit Hinweisen). Eine Ausnahme besteht nach ständiger Rechtsprechung für verheiratete Steuerpflichtige, die täglich oder an den Wochenenden regelmässig zu ihrer Familie zurückkehren (sogenannte Wochenaufenthalter). Die durch persönliche und familiäre Bande begründeten Beziehungen werden für stärker erachtet als jene zum Arbeitsort (vgl. Urteil vom 20. Januar 1994 in: ASA 63 S. 839 E. 2b; P. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Doppelbesteuerung, § 3, 1 B, 2a Nrn, 1-3, 5, 9-12, 14, 16, 18, und dort erwähnte Praxis; VGU A 05 77). Die vorliegend interessierenden ausländischen Arbeitnehmer sind nicht als (internationale) Wochenaufenthalter zu qualifizieren, weil sie bereits aufgrund
der grossen räumlichen Distanz (Spanien, Portugal), aber auch aufgrund der Arbeitseinsätze nicht im verlangten Umfang „regelmässig“ zu ihren Familien zurückkehren. Letzteres gilt grundsätzlich auch für Arbeitnehmer aus den umliegenden Ländern. Fehlt es aber an den von der Rechtsprechung zur Begründung des Wochenaufenthalterstatus verlangten Voraussetzungen und können diese aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführerin und der Aktenlage vorliegend ausgeschlossen werden, erweist sich die streitige Nachbesteuerung auch aus dieser Sicht betrachtet als geboten und sachlich vertretbar. Der Umstand, dass den Arbeitnehmern aufgrund der weit entfernten Wohnsitze im Ausland höhere Fahrkosten entstehen würden, ist ohne Belang. h) Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass die ausländischen Arbeitnehmer gleichsam unfreiwillig und entwurzelt von ihrer Heimat arbeiten müssten, währenddem sich ihr wahrer Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in einem Drittstaat befände, eine Befreiung von der Steuerpflicht für die streitigen Zahlungen abgeleitet werden. i) Unbehelflich ist schliesslich der Einwand, dass die streitige Besteuerung im Widerspruch zur Praxis der AHV-Ausgleichskassen stehe, welche den Auslagenersatz für Vollversetzung nicht als massgebenden Lohn qualifizieren würden. Hält man sich vor Augen, dass z.B. gemäss Art. 84 Abs. 3 DBG die Bewertung von Naturalleistungen lediglich „in der Regel“ nach den Grundsätzen der eidgenössischen AHV zu erfolgen hat, erhellt ohne weiteres, dass den Steuerbehörden ein grosser Ermessens- und Beurteilungsspielraum bei der streitigen Bewertung zusteht. Dass dieser vorliegend mit den streitigen Veranlagungen überschritten bzw. dass die Unterstellung unter die Quellensteuer trotz anders ausgeübter Praxis der Sozialversicherer gar willkürlich sein könnte, ist angesichts des oben ausführlich Dargelegten nicht ersichtlich. - Die Beschwerde erweist sich somit als vollumfänglich unbegründet und ist daher abzuweisen.
3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Beschwerdeführerin. Für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerin besteht kein Anlass. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 6'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 238.-zusammen Fr. 6'238.-gehen zulasten der … AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.