RÉPUBLIQUE E T
CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4168/2007 ICC DCCR/207/2009
DECISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE du 11 mars 2009
dans la cause
Monsieur X___
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE (Impôt cantonal et communal 2006)
- 2/8 - A/4168/2007 EN FAIT 1. Dans sa déclaration fiscale 2006, X___ a mentionné un salaire brut de 87'600 F. Le certificat de salaire de son employeur, Y___, société dont il est l'un des administrateurs, atteste d’un salaire brut de 86'700 fr., mais mentionne aussi des indemnités pour frais d’un montant de 11'400 fr. 2. Le 2 juillet 2007, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’AFC) a notifié un bordereau d’ICC 2006 au contribuable; celui-ci a été imposé sur un salaire brut de 99'000 fr., les indemnités pour frais ayant fait l'objet d'une reprise. 3. Le 25 juillet 2007, le contribuable a formé réclamation contre le bordereau susmentionné. X___ a en substance fait valoir que les indemnités pour frais n'avaient pas été imposées les deux années précédentes. Ces indemnités compensaient les divers frais encourus dans l'exercice de ses fonctions, en tant qu'administrateur de plusieurs sociétés notamment et il ne s'agissait donc pas de revenus qu'il avait à disposition, mais d'une sorte de remboursement. Il a sollicité la non-imposition de ces indemnités pour l’année 2006, afin de pouvoir prendre les dispositions qui s'imposaient pour l’année 2007. 4. Par décision sur réclamation du 1er octobre 2007, l’Administration a maintenu sa taxation au motif que conformément à l’information n° 6/2005 envoyées aux Associations Professionnelles, les allocations forfaitaires de représentation concernant Y___ sont imposables à titre de revenu de l'activité lucrative, et ce dès 2006. 5. Le 27 juillet 2007, le contribuable a interjeté recours contre cette décision. Il a en premier lieu contesté le montant de 150'000 fr. fixé par l’information n° 6/2005 pour admettre un fort devoir de représentation, faisant valoir que cette pratique était erronée dans son cas puisqu'en tant qu'administrateur, et bien que réalisant un revenu inférieur audit montant, son activité professionnelle induisait des frais de représentation qui n’étaient pas un revenu de l'activité lucrative. En second lieu, si le revenu devait être conservé comme seul indicateur du devoir de représentation, il contestait le seuil retenu puisque celui-ci était fixé sur un salaire médian et qu’en l’occurrence, les salaires dans le domaine de la restauration et de l'hôtellerie pour les niveaux de qualification les plus élevés étaient approximativement inférieurs de 36% à la médiane. On ne pouvait dès lors se baser sur un niveau de salaire unique quelque soit la profession et le domaine d'activité pour décider fiscalement si une personne pouvait avoir ou non des frais de représentation. De plus, ce seuil de 150'000 fr. était discriminatoire envers les
- 3/8 - A/4168/2007 femmes puisque leur salaire était inférieur en moyenne aux hommes, de sorte qu'à travail égal, leur probabilité de voir leur frais de représentation imposés comme un revenu était plus importante que pour les hommes. Ainsi, leur imposition sera plus élevée, accroissant encore les différences salariales selon le genre au niveau du revenu net après impôt. Enfin, s’il devait être débouté sur ces deux points et si la décision de considérer ces frais dans leur entier comme revenu imposable devait être maintenue, il sollicitait que la déduction correspondante aux montants de ces allocations soit déduite à titre de frais d'acquisition du revenu. 6. Dans ses observations du 14 mai 2008, communiquées au recourant, l’AFC conclut au rejet du recours. L’autorité intimée a exposé avoir adopté le 7 décembre 2005 l’information n° 6/2005 destinée à expliciter le traitement fiscal des frais de représentation forfaitaires des employés dans le cadre de leur fonction et pris en charge par l'employeur dont les principes et paramètres sont applicables dès le 1er janvier 2006. Cette modification de pratique ayant été publiée en décembre 2005 pour l’année 2006, il appartenait aux employeurs qui entendaient continuer à verser des indemnités franches d'impôt à leurs employés, de se conformer à la procédure les y autorisant. Pour l'essentiel, cette information précise les points suivants: l'AFC admet qu'un fort devoir de représentation peut être reconnu dès que le salaire brut total atteint ou dépasse 150'000 fr. par année. En-dessous de ce seuil, les allocations pour frais forfaitaires de représentation sont imposables au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante. Afin que tout ou partie des allocations forfaitaires pour frais de représentation ne représente pas un revenu imposable chez les employés concernés, l'employeur doit établir une «liste du personnel bénéficiant d'allocations forfaitaires pour frais de représentation» et la faire approuver par l’AFC en principe au cours de la période fiscale concernée. Ainsi, à titre d'exemple, la demande d'agrément des frais 2006 doit être soumise à l'Administration suffisamment tôt en 2006, afin de disposer d'un accord avant l'établissement du certificat de salaire ou de l'attestation quittance. Il est par ailleurs expressément précisé dans cette information que les «allocations forfaitaires pour frais de représentation versées par un employeur n'ayant pas fait approuver la liste précitée seront considérés comme salaires supplémentaires, déductibles chez l'employeur à titre de charges, mais imposables chez les employés au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante». Dans le cas d'espèce, relatif à l'exercice fiscal 2006, Y___ n'avait pas produit une liste mentionnant les salariés au bénéfice d'allocations forfaitaires pour frais de représentation et l’AFC n’avait donc pas pu l’approuver, de sorte que les allocations forfaitaires versées au contribuable ont été imposées auprès de ce dernier comme revenu d'activité dépendante. Le salaire brut du contribuable est en effet inférieur au seuil de 150'000 fr. à partir duquel est usuellement reconnu le fort devoir de représentation. Par conséquent, c’est à bon droit que l'Administration a imposé les
- 4/8 - A/4168/2007 indemnités forfaitaires et a admis en déduction uniquement le forfait maximum légal de 1'600 fr. En outre, en vertu du principe de l'étanchéité des exercices, chaque exercice doit être considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse influencer les suivants, de sorte que le fait que l’AFC ait admis antérieurement une façon de taxer différente ne peut donc valablement lui être opposé pour l'exercice en cours. 7. Le 10 juin 2008, le recourant a pris bonne note de la réponse de l'AFC et a indiqué désirer connaître ses chances de succès et l'ampleur de l'émolument à sa charge en cas de rejet du recours. Dans l'attente d’une réponse, il a sollicité un délai supplémentaire de réflexion pour décider s’il maintenait son recours. 8. Le 24 juillet 2008, le contribuable a confirmé maintenir le recours, «pour autant que les émoluments soient en rapport avec le montant contesté, ce qui devrait être le cas». 9. Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.
EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17). La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc. 3. Le litige a trait à l'imposabilité des frais forfaitaires, en 11'400 fr., touchés par le contribuable lors de l'année 2006. 4. Les frais engagés par un employé dans le cadre de son activité professionnelle sont remboursés par son employeur selon les contraintes et modalités prévues par les dispositions de l'article 327a du Code des obligations (CO – RS 220).
- 5/8 - A/4168/2007 Sur le plan fiscal, le remboursement de ces frais ne saurait, dès lors qu'ils sont effectifs, être imposé dans le chef de l'employé puisqu'ils ne constituent pas un réel revenu. Si ce remboursement de frais effectifs devait être intégré dans ses revenus bruts du travail, une déduction correspondante devrait être admise pour la détermination du revenu imposable, à titre de frais d'acquisition du revenu. Au rang de ces frais figurent les frais de représentation qui, par analogie à ce que prévoit l'article 327a CO, peuvent être pris en charge, respectivement calculés, de manière forfaitaire. Dans certaines professions, les frais se composent de très nombreux éléments; de même, la classification de la dépense consentie comme déductible est malaisée et peut donner lieu à des appréciations subjectives. C'est pourquoi, les déductions forfaitaires sont communément admises, soit dans les règlements, soit dans la pratique des autorités de taxation. Elles permettent la détermination des frais professionnels effectifs d'une manière généralement proche de la réalité et évitent un travail inutile tant à l'Administration qu'au contribuable. Ce dernier lorsqu'il invoque des dépenses d'un montant correspondant au forfait, n'a pas besoin de les justifier par pièces; elles seront admises en déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui entend invoquer des frais professionnels plus élevés renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier dans leur totalité (ATA/449/2006 du 31 août 2006). L’Administration a précisé sa pratique en ce domaine avec l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 destinée à expliciter le traitement fiscal des frais de représentation forfaitaires des employés dans le cadre de leur fonction. Elle y retient notamment, s’agissant de la catégorie de contribuables, les éléments suivants: «Considérant que le fait de se fonder sur le critère de la fonction n'est pas satisfaisant, parce qu'il en existe un grand nombre et que le seul titre ne justifie pas que l'on ait un devoir de représentation effectif et assumé personnellement, l'Administration fiscale retient le critère du niveau de rémunération pour exclure du champ d'application les employés auxquels le devoir de représentation n'est pas reconnu. Sur la base des données statistiques disponibles, l'Administration admet qu'un fort devoir de représentation peut être reconnu dès que le salaire brut total atteint ou dépasse CHF 150'000 par année pour un degré d'occupation de 100%. En dessous de ce seuil, les allocations pour frais forfaitaires de représentation sont imposables au titre de revenus de l'activité lucrative dépendante». Cette information constitue une ordonnance administrative interprétative de portée externe, accessible au public. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les ordonnances administratives ne sont pas des règles de droit, mais uniquement l’expression de l’opinion de l’autorité qui les a émises (ATF 117 Ib 225, consid. 4.b). Si des motifs sérieux militent en faveur de leur prise en compte par le juge (ATF 122 V 19, consid. 5.bb) dans la mesure où elles permettent une application correcte et cohérente des dispositions légales dans un cas d'espèce (ATF 121 II 473, consid. 2.b), celui-ci doit en revanche s’en écarter
- 6/8 - A/4168/2007 lorsqu’elles établissent des normes qui ne sont pas conformes aux règles légales applicables (ATF 126 V 64, consid. 4.b). Dès lors, en principe, seules les décisions concrètes seront contrôlées (SJ 2002 I 453, 458). 5. Le recourant reproche l’exigence de disposer d'un fort devoir de représentation ainsi que le seuil fixé à 150'000 fr. pour bénéficier d’une déduction à titre de frais de représentation. Ces griefs ne peuvent être accueillis positivement, sous peine de dénaturer en partie la logique même des déductions forfaitaires. En effet, l’AFC dispose d’une liberté, encadrée par le principe de l'égalité de traitement qui est concrétisé en matière fiscale par la généralité et l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATA/147/2008 du 1er avril 2008, consid. 9a), pour déterminer à la fois la catégorie d’employés qui peuvent bénéficier d’une déduction à titre de frais de représentation et le montant à partir duquel un contribuable appartient à ladite catégorie. Il ne revient pas à l’autorité judiciaire de se substituer à elle pour modifier sa pratique, voire pour la morceler en multipliant le nombre de catégories ou les critères permettant d’en faire part. De plus, l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 n’établit pas, sur cette problématique, de normes qui ne sont pas conformes aux règles légales applicables. A cet égard, le Tribunal administratif n’a pas élevé d’objection à la nouvelle pratique de l’autorité intimée instaurée avec cette information n° 6/2005 (cf. ATA/449/2006 du 31 août 2006, consid. 5 et 6). 6. Le contribuable fait également valoir que le fait de fixer le seuil au montant de 150'000 fr. discrimine spécifiquement les femmes. Etant de sexe masculin, il ne peut se prétendre lésé et ce grief sera par conséquent écarté. 7. Enfin, le recourant conclut subsidiairement à ce que le montant de 11'400 fr. soit déduit à titre de frais d'acquisition du revenu, et se fonde à cet égard sur l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005, qui précise que «si ce remboursement de frais effectifs devait être intégré dans les revenus bruts du travail de l'employé, une déduction correspondante devrait être admise pour la détermination du revenu imposable, à titre de frais d'acquisition du revenu». Le recourant semble déduire de ceci que des allocations forfaitaires non admises au sens de cette directive peuvent être déduites ipso facto du revenu à titre de frais d’acquisition du revenu. Outre qu’une telle interprétation priverait l’information n° 6/2005 du 7 décembre 2005 de toute portée réelle, il faut souligner que les termes exacts de cette dernière, qui mentionne les frais effectifs, c’est-à-dire ceux dont le contribuable est en mesure de prouver la réalité. En l’occurrence, le contribuable n’a offert à aucun moment de démontrer par pièce la réalité des frais encourus. Il doit donc être débouté de sa conclusion subsidiaire 8. La conclusion du recourant que la déduction correspondante aux montants des allocations de 11'400 fr. soit déduite ne peut être suivie, puisque son salaire brut est
- 7/8 - A/4168/2007 inférieur au seuil de 150'000 fr. fixé dans l’information et à partir duquel est usuellement reconnu le fort devoir de représentation. 9. Par conséquent, la Commission confirme la décision sur réclamation contestée. Partant, le recours, mal fondé, doit être rejeté. 10. En application des articles 52 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (E 5 10.03), l'émolument est fixé à 600 fr. à la charge du recourant qui succombe.
- 8/8 - A/4168/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare recevable le recours; 2. le rejette; 3. met à la charge du recourant un émolument de 600 fr.; 4. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant; 5. communique la présente décision à: a. X___; b. l'Administration fiscale cantonale. Au nom de la Commission : Le président Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier