REPUBLIQUE E T
CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3928/2024 ICC JTAPI/107/2026
JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 2 février 2026
dans la cause
Monsieur A______ et Madame B______, représentés par FIDINAM (GENÈVE) SA, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
- 2/10 - A/3928/2024 EN FAIT 1. Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) de l’année fiscale 2023 des époux A______ et B______. 2. À teneur du registre de la population de l’office cantonal de la population et des migrations, la contribuable, ressortissante suisse, s’est établie à C______ le 1er avril 2023. Son conjoint, ressortissant des États-Unis d’Amérique, l’a rejointe le 13 juin 2023. 3. Lors de l’année 2023, la contribuable a travaillé auprès de l’organisation mondiale de la propriété intellectuelle (ci-après : OMPI), en qualité de fonctionnaire. Du fait de son emploi, elle a été mise au bénéfice d’une carte de légitimation de type S, valable du 1er avril 2023 au 31 mars 2024. Son époux n’a, quant à lui, exercé aucune activité lucrative. 4. Le 12 avril 2024, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2023, faisant valoir des revenus nuls et une fortune imposable de CHF 846’220.-. Il résulte notamment des pièces accompagnant leur déclaration qu’ils possèdent plusieurs comptes bancaires et qu’ils ont apporté des liquidités, sur leur compte ouvert dans les livres de la Banque D______, de CHF 145’555,56 lors de l’année fiscale en cause. 5. Par bordereau ICC 2023 du 19 juillet 2024, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) les a taxés, reprenant les chiffres susmentionnés. Le revenu final était nul, les déductions étant supérieures au montant du revenu brut de CHF 7’324.- se composant uniquement des revenus mobiliers non soumis à l’impôt anticipé de la contribuable, de CHF 6’673.-, et de ceux du contribuable, de CHF 651.-. Les ICC, calculés uniquement sur la fortune, ont été fixés à CHF 3’747,65. 6. Le 8 août 2024, les contribuables ont formé réclamation, requérant l’application du bouclier fiscal à leur taxation cantonale sur la fortune. 7. Par demande de renseignements du 12 août 2024, l’AFC-GE leur a demandé de lui remettre les justificatifs des revenus perçus par la contribuable afin d’analyser si le bouclier fiscal pouvait être appliqué ; conformément à la carte de légitimation, ce revenu ne serait pas directement imposé. 8. Le 16 octobre 2024, les contribuables ont répondu en alléguant que les revenus de la contribuable provenant de l’OMPI, et non ses revenus mobiliers, bénéficiaient d’une exonération totale en vertu de l’accord entre le Conseil fédéral suisse et l’OMPI pour déterminer le statut juridique en Suisse de cette organisation du 9 décembre 1970 (ci-après : accord de siège ; RS 0.192.122.23), de sorte que la demande du 12 août 2024 n’avait pas lieu d’être. Les revenus exonérés ne devaient pas être pris en considération lors du calcul du bouclier fiscal. En effet, l’art. 60 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009
- 3/10 - A/3928/2024 (LIPP - D 3 08) n’indiquait pas que les revenus exonérés devaient être pris en compte dans le calcul du bouclier fiscal. Au contraire, la charge maximale était calculée sur les revenus soumis à imposition. Les revenus exonérés d’impôts listés sous l’art. 27 LIPP, qui provoquaient un accroissement net du patrimoine, n’étaient d’ailleurs pas ajouté dans le calcul du bouclier fiscal pour la détermination des revenus mondiaux. Partant, les revenus de la contribuable exonérés devaient être exclus du calcul du bouclier fiscal. 9. Par décision sur réclamation du 22 octobre 2024, l’AFC-GE a maintenu la taxation. Faute de réponse à sa demande de renseignements, le bouclier fiscal ne pouvait pas être appliqué car elle ignorait la réelle capacité contributive (revenus exonérés et non) devant servir de manière fictive pour la détermination dudit calcul. Par ailleurs, elle commettrait une inégalité de traitement si le bouclier fiscal devait leur être appliqué en comparaison avec des contribuables dans l’obligation de déclarer les mêmes éléments sans bénéficier d’un quelconque accord. 10. Par acte du 25 novembre 2025, les contribuables ont interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à son annulation et à ce qu’une nouvelle taxation tenant compte du bouclier fiscal, et excluant le revenu versé par l’OMPI dans le calcul du bouclier, leur soit remise, sous suite de frais et dépens. Soumis au rôle ordinaire en raison d’un rattachement personnel à Genève et non taxés d’office pour la période concernée, ils avaient droit à l’application du bouclier fiscal, avec pour effet que leur impôt sur le revenu et sur la fortune devait s’élever à CHF 0.-. Les revenus exonérés n’étaient pas pris en compte dans le calcul du bouclier fiscal, même s’ils augmentaient la capacité contributive du contribuable. Au contraire, la loi précisait que la charge maximale (60%) était calculée sur les revenus soumis à imposition, sous réserve du mécanisme de correction pour le calcul du rendement minimum. Parmi ces revenus exonérés, on retrouvait ceux listés à l’art. 27 LIPI, qui provoquaient aussi un accroissement net de patrimoine. Par schématisme, les revenus exonérés provenant de l’OMPI ne devaient pas être pris en considération pour le calcul du bouclier fiscal. En tenir compte reviendrait à violer l’accord de siège qui prévoyait une exonération de l’assiette et du taux. De plus, le fait de soumettre indirectement à l’impôt la rémunération de la recourante en refusant l’application du bouclier fiscal revenait à violer l’interdiction du dualisme de méthode. En conclusion, les revenus perçus par la contribuable de la part de l’OMPI ne devaient pas être pris en considération pour la détermination du taux d’imposition, ni pour déterminer la capacité contributive des contribuables pour le calcul de l’application du bouclier fiscal genevois. 11. Dans ses observations du 28 février 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle a produit son dossier.
- 4/10 - A/3928/2024 Le revenu de l’activité lucrative de la recourante était au bénéfice de privilèges fiscaux, mais non sa fortune mobilière et les revenus en découlant, qui étaient soumis à imposition. Selon la jurisprudence, la notion de « revenu net imposable » au sens de l’art. 60 al. 1 LIPP n’était pas univoque au sujet des revenus dont il fallait tenir compte pour calculer la charge maximale : elle était imprécise. La chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait considéré que la prise en compte de l’ensemble des revenus apparaissait comme un élément essentiel et ne devait pas être limité à la protection du principe de la garantie de la propriété. L’art. 60 LIPP devait aussi être analysé à la lumière du principe de l’imposition d’après la capacité contributive au sens de l’art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), prévoyant que les contribuables dans la même situation économique devaient supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils étaient dans des situations de fait différentes ayant des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale devait en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen devait contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens. Dans ce contexte, la prise en compte des revenus mondiaux pour déterminer si la charge fiscale des contribuables excédait 60% apparaissait comme la méthode qui se rapprochait le plus de l’esprit et du but de l’art. 60 LIPP, conciliant à la fois la mise en œuvre du principe de l’interdiction de l’imposition confiscatoire et le respect du principe d’imposition selon la capacité contributive. Le Tribunal fédéral avait retenu que sous l’angle de la capacité contributive du couple, la circonstance qu’une rente perçue par le mari ne soit pas imposable en Suisse, ne changeait rien au fait que l’intéressé disposait de ce revenu. En ce sens, du point de vue de l’égalité de traitement, ce qui comptait était la situation économique globale des contribuables, qui devait être évaluée en fonction de l’ensemble de leurs revenus. En conclusion, dans l’esprit du législateur, le calcul du bouclier fiscal devait s’effectuer par rapport à « l’ensemble des revenus » du contribuable, ce qui incluait tous ses revenus, sauf exception dûment autorisée par la loi. En l’occurrence, même si la présente cause ne portait pas sur la prise en compte des revenus mondiaux, ce même raisonnement pouvait être appliqué au cas d’espèce au vu des jurisprudences précitées qui démontraient qu’il fallait, sur le principe, prendre en compte l’ensemble des revenus des recourants pour le calcul du bouclier fiscal afin d’appréhender leur réelle capacité contributive. Au final, compte tenu de la jurisprudence et en application du principe de la capacité contributive, la question de l’imposition confiscatoire ou non ne pouvait être tranchée que sur la base de l’ensemble des éléments de revenu et de fortune puisqu’il s’agissait de savoir si le patrimoine global serait entamé par l’impôt. Ainsi, les revenus exonérés et donc non imposables devaient être pris en compte, seule manière d’évaluer la capacité contributive des contribuables et leur situation économique globale.
- 5/10 - A/3928/2024 Dans le cas présent, il n’apparaissait pas que les recourants dussent entamer leur fortune puisqu’un revenu brut de CHF 7’324 à titre de revenu mobilier non soumis à l’impôt anticipé existait, suffisant pour payer les impôts en CHF 3’747,65. De plus, la contribuable avait, bien qu’elle refusait de le déclarer, un revenu d’activité salariée. Partant, faute d’avoir toutes les informations nécessaires pour procéder au calcul du bouclier fiscal, alors que le fardeau de la preuve incombait aux contribuables s’agissant d’apporter la preuve d’éléments réduisant ou éteignant leur obligation fiscale, l’AFC-GE n’était pas en mesure de déterminer la réelle capacité contributive des recourants et donc de se prononcer sur le caractère confiscatoire de l’impôt. Au surplus, les revenus versés par l’OMPI à ses fonctionnaires de nationalité suisse faisaient l’objet d’une imposition interne alors que l’art. 27 LIPP listait des revenus jamais imposés, avec pour effet que ces revenus ne pouvaient être pris en considération de la même manière. 12. Par réplique du 16 mai 2025, les recourants ont persisté dans leurs conclusions. Les revenus exonérés étaient exclus des revenus mondiaux du contribuable et donc de la notion de « l’ensemble des revenus » déterminants pour le calcul du bouclier fiscal. En vertu de l’accord de siège, les traitements et indemnités versés par l’OMPI ne devaient pas être considérés comme un revenu imposable, ni en Suisse, ni à l’étranger (pas déterminant pour le taux) : ils ne pouvaient donc pas être vus comme faisant partie de l’ensemble des revenus de la contribuable. Ainsi, le parallèle fait par l’AFC-GE avec l’arrêt du Tribunal fédéral n’était pas relevant, la rente française constituant un revenu imposable selon le droit suisse et étant déterminante dans le calcul du taux d’imposition mondial. La prise en compte des revenus de l’OMPI d’une quelconque manière dans le cadre du calcul du bouclier fiscal reviendrait à les soumettre indirectement à une imposition en Suisse (par réduction ou dans le cas d’espèce, refus du bouclier fiscal), ce qui constituerait une violation des dispositions prévues aux art. 16 al. 1 LIPP et 4a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que des principes de l’accord de siège. Par ailleurs, l’allégation selon laquelle les revenus exonérés de l’art. 27 LIPP ne faisaient jamais l’objet d’une imposition était inexacte. Certains de ces revenus étant imposés, par exemple l’imposition au titre de bénéfice et gain immobilier prélevé lors de l’aliénation d’un immeuble. Ils ne voyaient par ailleurs pas en quoi cette distinction serait pertinente dans la mesure où l’imposition interne prévue par l’OMPI ne bénéficiait en aucun cas aux recettes fiscales de l’État. Au surplus, l’imposition interne ne tenait pas compte de la capacité contributive réelle de l’employé et ne pouvait dès lors pas être mise sur un pied d’égalité avec l’imposition des revenus prévues par les dispositions de la LIPP. Ils tenaient aussi à relever que les prestations en capital provenant de la prévoyance ainsi que les sommes versées à la suite de décès, dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé et imposées séparément n’étaient pas non plus déterminantes dans le calcul du bouclier fiscal alors qu’il s’agissait d’un revenu imposable.
- 6/10 - A/3928/2024 L’AFC-GE faisait valoir que sa décision conduirait à une inégalité de traitement si elle devait leur appliquer le bouclier fiscal. En ne tenant pas compte de l’ensemble des circonstances et en voulant traiter leur cas de manière analogue à celui de contribuables se trouvant dans une situation différente, c’était au contraire la position défendue par l’AFC-GE qui conduisait à un traitement arbitraire. 13. Par duplique du 21 juillet 2025, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. Elle a contesté les dires des recourants, soulignant qu’ils comparaient deux situations différentes et deux revenus différents, non taxés de la même manière. EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc. 3. Dans le but de lutter contre l’effet confiscatoire potentiel d’un cumul de l’impôt sur la fortune et de l’imposition globale du revenu, divers cantons ont introduit un mécanisme particulier, sous la forme d’un bouclier fiscal, dans l’idée d’assurer que l’addition du taux effectif d’impôt sur la fortune et le revenu ne dépasse pas un certain seuil maximum de l’imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2021, p. 49 n. 53). Le bouclier fiscal est ainsi une mesure corrective qui consiste à réduire l’impôt sur la fortune pour éviter d’aboutir à une imposition excessive. En ce sens, le bouclier fiscal est une émanation de deux principes constitutionnels, à savoir le principe de la garantie de la propriété, lequel interdit l’imposition confiscatoire en matière de fiscalité, et le principe de la capacité économique qui prescrit que l’impôt doit appréhender de manière appropriée la capacité économique du contribuable (Floran PONCE, Le bouclier fiscal - Ancrage constitutionnel, aperçu des différentes législations cantonales et jurisprudence, in Revue fiscale 7-8/2023, p. 530). L’objectif principal du mécanisme du bouclier fiscal est donc d’éviter qu’un contribuable entame sa fortune pour payer l’impôt (ATA/712/2022 du 5 juillet 2022 consid. 14). Il s’ensuit que lorsqu’un contribuable n’a pas réalisé de revenus nets suffisants pour s’acquitter de ses impôts, ceux-ci ne peuvent pas être prélevés sur sa fortune (JTAPI/585/2016 du 6 juin 2016 consid. 8). 4. À Genève, selon l’art. 60 al. 1 LIPP, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu, centimes additionnels cantonaux et communaux compris, ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable.
- 7/10 - A/3928/2024 Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette. D’après ce nouvel article, l’ICC sur le revenu et la fortune (centimes additionnels cantonaux et communaux compris, mais hors impôt immobilier complémentaire) ne doit pas excéder 60% des revenus nets imposables. Si tel est le cas, l’on procède à une réduction de l’impôt sur la fortune exclusivement, au prorata des droits de l’État et des communes concernées (PL 10199-A). 5. Le principe de la légalité est cardinal en droit fiscal (ATF 149 II 177 consid. 8.3.2 ; ATA/1338/2025 du 2 décembre 2025 consid. 2.4). Si ce principe gouverne certes l’ensemble de l’activité de l’État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst), il revêt une importance en effet particulière en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst (ATA/1276/ 2025 du 18 novembre 2025 consid. 3.9) qui prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul doivent être définis par la loi (ATF 149 II 177 consid. 8.3.2 ; ATA/1242/2025 du 4 novembre 2025 consid. 2.5). 6. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 150 II 265 consid. 5.1 ; 146 II 309). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n'est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d'une norme ne corresponde pas à son sens véritable. L'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/302/2014 du 29 avril 2014 consid. 3). Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d'interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs
- 8/10 - A/3928/2024 propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 consid. 6b). 7. Une décision viole le principe de l’égalité de traitement consacré à l’art. 8 al. 1 Cst lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu’elle omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. L’inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d’arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l’être de manière semblable ou inversement. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. Les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre (ATF 146 II 56 consid. 9.1 ; 144 I 113 consid. 5.1.1 et les références citées). 8. En l’espèce, l’AFC-GE considère qu’il convient d’appliquer, afin de déterminer la notion de « revenu net imposable » et pouvoir calculer le bouclier fiscal, l’esprit du législateur et ainsi retenir « l’ensemble des revenus » d’un contribuable, à savoir tous ses revenus, sauf exception dûment autorisée par la loi. Dans ces circonstances, il faut, selon elle, connaître la réelle capacité contributive (revenus exonérés et non) des recourants pour être en mesure d’appliquer le bouclier fiscal. Pour leur part, les recourants estiment qu’il faut appliquer la lettre de la loi, de sorte que la notion de « revenu net imposable » exclut, par définition, les éléments de revenu non imposable, tel en particulier le salaire de la recourante exonéré en vertu de l’accord de siège et donc inexistant d’un point de vue fiscal. Le tribunal fait sienne la position des recourants en raison de la formulation claire de l’art. 60 al. 1 LIPP, qui mentionne formellement les termes de « revenu net imposable », et de l’importance du principe de la légalité en droit fiscal. De plus, il faut retenir que l’accord de siège constitue une exception dûment autorisée par la loi qui restreint le champ de l’ensemble des revenus. Cette solution n’entraîne en outre aucune inégalité de traitement dans la mesure où les personnes disposant d’un revenu exonéré en vertu d’un accord de siège ne sont pas dans la même situation des contribuables disposant d’un revenu non exonéré en raison d’un tel accord. Les deux situations étant différentes, une solution différente s’impose. 9. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelle décision au sens des considérants. 10. En application des art. 52 al. 1 LPFisc et 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10), applicable par renvoi de l’art. 2 al. 2 LPFisc, les recourants, qui obtiennent gain de cause, sont dispensés du paiement d’un émolument. En conséquence, leur avance de frais leur sera restituée.
- 9/10 - A/3928/2024 11. Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée aux recourants (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03).
- 10/10 - A/3928/2024 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 25 novembre 2024 par Monsieur A______ et Madame B______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 22 octobre 2024 ; 2. l’admet ; 3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants ; 4. renonce à percevoir un émolument et ordonne la restitution aux recourants de l’avance de frais de CHF 700.- ; 5. condamne l’État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 500.- ; 6. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 7. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant : Gwénaëlle GATTONI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Giedre LIDEIKYTE HUBER, juges assesseures. Au nom du Tribunal : La présidente Gwénaëlle GATTONI
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le Le greffier