RÉPUBLIQUE E T
CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1552/2007 ICC et A/1553/2007 IFD DCCR/152/2009
DÉCISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE du 4 mars 2009
dans la cause
Monsieur W___ contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS (Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2004)
- 2/7 - A/1552/2007 EN FAIT 1. Monsieur W___ (ci-après le recourant ou le contribuable) exerce à titre principal la profession d'avocat à titre indépendant. Il a parallèlement effectué une opération immobilière sous forme initialement d'un partenariat avec un tiers pour la détention du capital-actions de deux sociétés immobilières, la SI Rue du M___ et SI C___ (ciaprès les sociétés immobilières). Par un courrier du 20 décembre 1999, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'Administration) a confirmé au recourant que les actions de ces deux sociétés immobilières faisaient partie de son patrimoine commercial. 2. Conformément à une convention du 18 mai 1999, le recourant a racheté à Monsieur P___ le 50 % du capital-actions des deux sociétés immobilières. La convention conclue prévoyait notamment le versement d'un montant de 3'500'000 fr. simultanément au transfert en nom des immeubles détenus par ces sociétés, ainsi qu'une reprise conditionnelle d'engagements de Monsieur G___ d'un montant de 1'367'647 fr. à l'égard de Monsieur P___ et de la I___. Le paiement à Monsieur P___ du montant précité de 1'367'647 fr. devait avoir pour conséquence la libération des engagements de Monsieur G___ à l'égard de Monsieur P___ et de I___ et la subrogation par le contribuable "à due concurrence dans leurs droits". 3. Les deux sociétés immobilières ont été liquidées en août 1999 et les immeubles transférés en pleine propriété au contribuable. Celui-ci avait parallèlement obtenu un abandon de créance partiel de la banque précédemment engagée dans l'opération. 4. Dans le cadre de sa taxation ICC 2000, fondée sur les revenus de l'année 1999, le contribuable a invoqué en déduction du résultat de la liquidation des sociétés immobilières et de l'abandon de créance dont il avait bénéficié la somme de 1'367'647 fr. résultant de l'engagement contracté envers Monsieur P___. Par un arrêt du 7 décembre 2004 (ATA/956/2004) confirmant la décision de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 23 février 2004, le Tribunal administratif a considéré que cet engagement n'était pas déductible dans la détermination du revenu imposable du recourant. Le Tribunal administratif a considéré, d'une part, que l'engagement pris à l'encontre de Monsieur P___ ne saurait être considéré comme la conséquence naturelle et logique de l'obtention du revenu constitué par l'abandon de créance consenti par la banque, les opérations n'étant pas dans un rapport synallagmatique et l'engagement du recourant n'étant pas traduit par une dépense durant l'exercice déterminant au titre de frais d'acquisition du revenu. D'autre part, cet engagement ne saurait faire l'objet d'une provision, puisque sa réalisation n'apparaissait pas comme hautement probable, dans la mesure où le remboursement de la dette avait été conditionné, non seulement à la survenance d'une vente, mais en outre au fait que celle-ci dégageait un bénéfice comptable déterminé. Enfin, le Tribunal administratif soulignait que, quand bien même le recourant aurait eu à
- 3/7 - A/1552/2007 s'acquitter de la somme dont il réclamait la déduction, il disposait simultanément d'une créance à due concurrence à l'encontre de Monsieur G___ en raison de la subrogation prévue par la convention du 18 mai 1999. 5. Le 15 novembre 2002, Monsieur P___ a cédé à la I___ l'intégralité de ses droits à l'encontre du recourant découlant de la convention du 18 mai 1999. Cette cession a été notifiée au recourant le 2 décembre 2002. I___ a cédé à son tour les droits découlant de la convention précitée du 18 mai 1999 à Monsieur G___ le 30 décembre 2002. Cette nouvelle cession ne semble pas avoir été notifiée au recourant. 6. En date du 6 mai 2004, le recourant et Monsieur G___ ont conclu une convention rappelant la convention originale du 18 mai 1999 et les cessions précitées des 15 novembre et 30 décembre 2002. Au terme de cette convention, le recourant rachetait à Monsieur G___ l'ensemble des droits cédés à ce dernier découlant de la convention du 18 mai 1999 pour le montant de 1'200'000 fr. Monsieur G___ déclarait simultanément ne plus avoir aucune créance ou prétention de quelque nature que ce soit contre le contribuable. La somme de 1'200'000 fr. a été payée par le recourant le 30 juin 2004. 7. En annexe à sa déclaration fiscale 2004 datée du 3 novembre 2005, le recourant a notamment joint les comptes pour la gestion des deux immeubles résultant de la liquidation des sociétés immobilières. Il a fait figurer au titre de charges le montant de 1'200'000 fr. sous l'intitulé "rachat de l'engagement envers B___ (anciennement D___)". Il soulignait que la provision comptabilisée en 1999 de 1'367'647 fr. n'avait pas été admise comme charge déductible pour l'impôt 2000. 8. Dans les bordereaux ICC et IFD 2004 du 31 octobre 2006, l'Administration a écarté la déduction du montant de 1'200'000 fr. L'avis de taxation mentionne que "le rachat d'une créance ne peut être déduit du revenu". 9. Contre ces bordereaux, une réclamation a été déposée par lettre-signature du 30 novembre 2006. Rappelant les faits survenus depuis 1999, le contribuable concluait que l'engagement conditionnel de 1'367'647 fr. pris en 1999 s'était concrétisé en 2004 à hauteur de 1'200'000 fr. Comme la déduction avait été refusée en 1999 [recte dans sa taxation 2000] et qu'il était devenu définitif en 2004, il devait être déduit en 2004. 10. Par deux décisions du 15 mars 2007, l'Administration a écarté ces réclamations et maintenu sa taxation. Elle estimait que la somme de 1'200'000 fr. constituait une dette hypothétique et que, se référant à l'arrêt précité du Tribunal administratif du 7 décembre 2004, son paiement impliquait une subrogation, de sorte qu'il ne pouvait y avoir de perte ou de risque de perte. 11. Contre ces décisions, un recours a été déposé le 16 avril 2007. Le recourant conclut, avec suite de frais et dépens, à ce que la somme de 1'200'000 fr. payée à Monsieur G___ soit déduite de son revenu imposable 2004. A l'appui de ses conclusions, le
- 4/7 - A/1552/2007 recourant souligne que l'engagement original à l'encontre de Monsieur P___ avait été régulièrement comptabilisé, de même que la perte de 1'200'000 fr., de sorte que celleci est déductible. Rappelant que cet engagement n'avait pas été pris en considération en 1999 en raison de son caractère conditionnel, tel devait être le cas en 2004 au moment de la date effective du paiement et de la libération de la dette conditionnelle. Il estime enfin que la subrogation invoquée par l'Administration fiscale n'existe pas, proposant l'audition au titre de témoins de Messieurs P___ et G___ pour apporter la preuve de cet élément. Il se plaint enfin d'une imposition supérieure à sa réelle capacité économique. 12. Dans sa réponse au recours du 30 janvier 2008, l'Administration fiscale, se référant à l'arrêt du Tribunal administratif du 7 décembre 2004, estime que le recourant devait être subrogé de par la convention du 18 mai 1999 de droit envers Monsieur G___ et que par la suite d'un jeu de cessions de créance il était devenu débiteur de ce dernier. L'Administration estime dès lors que ces personnes n'avaient plus de créance à faire valoir l'une envers l'autre et que le versement de 1'200'000 fr. ne peut pas avoir pour cause la finalisation des termes de la convention de 1999. L'Administration rappelle enfin que, pour le Tribunal administratif, l'engagement pris par le recourant envers Monsieur P___ n'était pas dans un rapport synallagmatique avec l'acquisition du revenu constitué par l'abandon de créance de la banque. En 2004, ce remboursement n'avait pas de rapport direct non plus avec un revenu déterminé réalisé pendant la période de calcul. Elle conclut dès lors au rejet du recours. 13. Par une réplique et une duplique, les parties ont persisté dans leur argumentation et conclusions. Leurs motivations respectives seront reprises en tant que besoin dans la partie en droit ci-dessous. 14. Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement des Commission cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct par la Commission cantonale de recours en matière administrative, les présentes procédures ont été reprises par cette dernière.
EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences des Commission cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'administration fiscale cantonale (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions
- 5/7 - A/1552/2007 fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). La commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 3. Attendu que les présents litiges, A/1552/2007 et A/1553/2007 concernent le même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la Commission de céans les joindra sous la procédure A/1552/2007 (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 4. Le litige se circonscrit à la question de savoir si le recourant est autorisé à déduire comme charge le montant de 1'200'000 fr. qu'il a versé le 30 juin 2004 à Monsieur G___ conformément à la convention conclue le 6 mai 2004. 5. Le caractère commercial des immeubles découlant de la liquidation des sociétés immobilières intervenue en août 1999 étant admis par le contribuable et l'administration, sont dès lors applicables les normes relatives au revenu provenant d'une activité indépendante. En particulier, sont déductibles les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 LIFD et 3 al. 3 LIPP-V). 6. Il n'est pas non plus contesté que, par la suite de l'arrêt du Tribunal administratif du 7 décembre 2004, le recourant n'a pas pu déduire dans la détermination de son revenu des périodes antérieures de charges liées au versement litigieux. 7. Avec raison, l'administration soutient que le versement de 1'200'000 fr. n'est pas directement lié à l'obtention d'un revenu acquis pendant la période fiscale 2004 en cause. 8. A la complexité de la convention initiale, par laquelle le recourant s'était porté acquéreur d'une partie du capital-actions des sociétés immobilières liquidées en 1999, se sont ajoutées les interférences causées par les deux cessions de créance intervenues en 2002. Quoi qu'il en soit, la convention conclue le 6 mai 2004 à l'origine du paiement du 30 juin 2004 fait clairement le lien entre l'acquisition par le recourant du capital-actions des deux sociétés immobilières et le paiement pour solde de tout compte à Monsieur G___ d'un montant de 1'200'000 fr. Après ce paiement, les parties à la convention renonçaient expressément à toute créance ou autre droit en lien avec cette acquisition. 9. La Commission ne doute pas que le recourant, homme d'affaires avisé, n'aurait pas conclu une telle transaction sans cause valable. Elle tient par conséquent pour établi que le versement en cause doit être mis en lien avec l'acquisition par celui-ci du
- 6/7 - A/1552/2007 capital-actions des deux sociétés immobilières et, consécutivement à leur liquidation, des deux immeubles qui apparaissent dans son bilan au 31 décembre 2004 annexé à sa déclaration. 10. Cette considération ne permet toutefois pas de conclure à l'admission, dans la période fiscale en cause, de la déduction de ce montant au titre de charges. D'une part, il s'agit manifestement de frais liés à l'acquisition d'un bien dont la déduction est expressément exclue (art. 34 let. d LIFD et 9 let. d LIPP-V). 11. D'autre part, ce versement constitue manifestement un complément au prix d'acquisition des actions conformément à la convention initiale du 18 mai 1999. Il doit par conséquent augmenter la valeur au bilan des immeubles figurant dans la fortune commerciale du recourant. La comptabilisation en charge d'un montant qui devrait être activé constitue à cet égard une violation des règles comptables et du principe de la périodicité (Robert DANON, Commentaire romand, n. 11 ad. art. 57- 58 LIFD, Francis CAGIANUT et Ernst HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd. Berne 1993, § 4 ch. 63, § 8 ch. 30 à 35 et § 11 ch. 40, Jean-Marc RIVIER, La fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 211). 12. Seul un amortissement sur cet actif aurait pu être comptabilisé par le recourant pendant la période fiscale 2004. La comptabilité jointe à sa déclaration ne faisant pas figurer d'amortissements sur les actifs immobilisés, il n'appartient pas à la Commission d'y suppléer. 13. Le recours est rejeté. 14. En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), le contribuable, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument de 800 fr.
- 7/7 - A/1552/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare les recours recevables; 2. les joint sous le No A/1552/2007; 3. les rejette; 4. met à la charge du recourant un émolument de 800 fr.; 5. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant; 6. communique la présente décision : a. à Monsieur W___; b. à l'administration fiscale cantonale; c. à l'administration fédérale des contributions. Au nom de la Commission : Le président suppléant Antoine BERTHOUD
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier