RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2972/2007-ICC ATA/106/2010 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 16 février 2010
dans la cause
Madame M______
contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 8 juin 2009 (DCCR/523/2009)
- 2/8 - A/2972/2007 EN FAIT 1. Madame M______, née en 1968, célibataire et domiciliée à Genève, a remis à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), le 29 mars 2006, sa déclaration fiscale 2005. Il en ressortait que, du 10 février au 13 avril et du 28 juin au 8 juillet 2005, elle avait travaillé pour l’administration fédérale, réalisant un salaire brut de CHF 34'025.- sur lequel aucune retenue au titre des cotisations prévues par la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) n’avait été effectuée. Le reste de l’année, elle avait perçu des prestations de l’assurance chômage pour un montant de CHF 48'749.-. Une retenue de CHF 434.- avait été effectuée pour les cotisations LPP. Elle avait versé CHF 15'992.- sur son compte de prévoyance individuelle liée (troisième pilier A) et les avait déduits de son revenu. 2. Le 12 février 2007, l’AFC-GE a indiqué à Mme M______ que les versements effectués sur son troisième pilier A étaient trop élevés. Elle avait exercé une activité lucrative dépendante en étant affiliée à une institution de prévoyance et le maximum autorisé était CHF 6'192.-. Son institution de prévoyance devait, sur demande, lui rembourser les montants versés en trop. Le 20 février 2007, l’AFC-GE a transmis à Mme M______ son bordereau d’impôts. La déduction pour versement au troisième pilier A avait été réduite à CHF 6'192.-. 3. Le 12 mars 2007, la contribuable a saisi l’AFC-GE d’une réclamation. Les cotisations LPP prélevées par la caisse cantonale de chômage couvraient uniquement le risque décès et invalidité et non le risque vieillesse. Elle pouvait donc déduire 20% des revenus réalisés, puisqu’elle n’était pas affiliée à une institution LPP lorsqu’elle travaillait pour l’administration fédérale et que les prestations vieillesse n’étaient pas assurées lorsqu’elle était au chômage. 4. Le 25 juin 2007, l’AFC-GE a rejeté sa réclamation. Au moment du paiement des cotisations pour le troisième pilier A, elle était affiliée à une institution de prévoyance. 5. Le 23 juillet 2007, Mme M______ a saisi la commission cantonale de recours en matière d’impôt cantonal et celle en matière d’impôt fédéral direct,
- 3/8 - A/2972/2007 devenues depuis le 1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), d’un recours, reprenant son argumentation antérieure. Selon les pièces annexées, elle avait versé sur son compte de prévoyance du troisième pilier A CHF 6'192.- le 14 novembre 2005 et CHF 9'800.- le 21 décembre 2005. 6. Le 13 mai 2008, l’AFC-GE s’est opposée au recours. Lorsque la contribuable avait effectué les versements à son troisième pilier A, elle était au chômage et dès lors affiliée à une institution de prévoyance obligatoire. 7. Par décision du 8 juin 2009, la CCRA a rejeté le recours, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Etant donné que l'intéressée avait été affiliée à une institution de prévoyance au cours de l'année, seule la déduction prévue à l’art. 7 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (OPP 3) pouvait être admise, soit CHF 6'192.-. Le Tribunal fédéral admettait que le système en vigueur désavantageait les contribuables disposant d’une couverture d’assurance modeste dans le cadre du deuxième pilier. Il était nécessaire de se satisfaire de cette inégalité, qu’il était, dans une large mesure, possible d’éviter en choisissant judicieusement une forme de prévoyance. 8. Le 11 juillet 2009, la contribuable a saisi le Tribunal administratif d’un recours, concluant à ce qu’elle soit autorisée à déduire 20% du revenu réalisé lorsqu’elle travaillait pour l’administration fédérale ainsi que CHF 6'192.- pour la période où elle était affiliée à l’institution de prévoyance par l’intermédiaire du chômage. Au total, c’était une déduction de CHF 12'997.- qui devait être admise. 9. Le 26 août 2009, l’AFC-GE a aussi conclu au rejet du recours. La conférence suisse en matière d’impôts (ci-après : CSI), soit l’organe consultatif de la conférence des directeurs cantonaux des finances, admettait que, durant la période où il avait été salarié, le contribuable pouvait verser le maximum prévu à l’art. 7 al. 1 let. a OPP 3, soit CHF 6'192.-, et pendant la période où il n’était pas affilié à une caisse de pension, il pouvait verser 20% du revenu réalisé pendant ce laps de temps. 10. Le 27 août 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu au rejet du recours. En l’espèce, Mme M______ n’avait pas versé les cotisations à sa caisse de prévoyance de troisième pilier A pendant qu’elle travaillait pour l’administration fédérale, mais en fin d’année, à l’époque où elle était au chômage. Elle ne pouvait dès lors bénéficier que de la déduction de CHF 6'192.-.
- 4/8 - A/2972/2007 11. Le 9 septembre 2009, la CCRA a transmis son dossier. 12. Le 29 septembre 2009, Mme M______ a persisté dans les termes de son recours. Le point de vue de l’autorité était contraire à l’art. 4 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LIPP-II - D 3 12), selon lequel les déductions sociales étaient déterminées d’après la situation existant à la fin de la période fiscale ou d’assujettissement, cas échéant prorata temporis. C’était en fin d’année que les contribuables savaient s’ils pouvaient ou non verser des sommes à leur troisième pilier A. 13. Le 6 octobre 2009, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). I. Impôt fédéral direct : 2. a. Sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée ; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (art. 33 al. 1 let. e de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). b. Selon l'art. 7 al. 1 OPP 3, les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, par année, jusqu’à 8% du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. a), ou alors jusqu’à 20% du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40% du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. b). c. La CSI a adopté une pratique selon laquelle, durant la période salariée avec affiliation à la caisse de pension, le contribuable peut verser au maximum le montant prévu à l’art. 7 al. 1 let. a OPP3 et, durant la période indépendante sans
- 5/8 - A/2972/2007 affiliation à une caisse de pension, le contribuable peut verser jusqu’à 20% du revenu de son activité en application de la let. b de la même disposition, étant précisé qu’au cours de l’année civile, il ne peut verser davantage que le maximum prévu à l’art. 7 al. 1 let b OPP 3 (cf. CSI in Prévoyance et impôts cas d’application de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle 7ème supplément printemps 2009, éditions Cosmos, fiche B.2.3.3.). Dans la fiche précitée, le principe retenu est illustré par un cas pratique, soit celui d’un contribuable ayant exercé une activité lucrative dépendante jusqu’à fin 2003, puis une activité indépendante sans être affilié à une institution de prévoyance de juillet 2003 à fin juin 2004, date à laquelle il est redevenu salarié. Pour l’année 2003, un tel contribuable était autorisé à déduire 20% du produit de l’activité indépendante ainsi que CHF 6'077.-, soit le montant maximum prévu à l’art. 7 al. 1 let. a OPP3. En 2004, les déductions autorisées étaient semblables à celles de 2003. 3. Le litige qui oppose les parties consiste à déterminer si les termes « durant la période indépendante sans affiliation à une caisse de pension » doivent être interprétés strictement, ainsi que le soutient l’autorité fiscale, et impliquent que les versements au troisième pilier A soient effectués pendant que le contribuable n’est pas affilié à une caisse de pension ou si, comme le prétend la recourante, les versements peuvent être effectués tout au long de l’année civile concernée. a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique) (ATF 132 V 321 consid. 6 p. 326 ; 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 208/209 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 consid. 7). Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités). b. En l’espèce, le Tribunal administratif relèvera que l’exemple illustrant le principe, dans la fiche de la CSI précitée, ne comporte aucune référence à la date précise au cours de l’année civile à laquelle le contribuable a effectué les versements au troisième pilier A. Cela dit, il ressort de la jurisprudence (Arrêt du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel du 28 août 2008 TA2006.181 publié in RJ in 2008, p. 315) que les versements au troisième pilier A doivent être effectués pendant la période au cours de laquelle le contribuable exerce une
- 6/8 - A/2972/2007 activité lucrative, lorsqu’il prend sa retraite anticipée en cours d’année. L’élément topique du raisonnement est la réalisation du cas de prévoyance : dès lors que le contribuable a pris sa retraite, il ne peut plus augmenter, par un versement, son troisième pilier A. De même, l’office fédéral des assurances sociales souligne que les chômeurs en fin de droits doivent impérativement procéder au versement, au titre de cotisations au troisième pilier A, avant la fin du droit aux indemnités de chômage, car ils n’ont plus de revenu soumis à cotisation AVS après cette date ; ils ne peuvent recommencer à cotiser au troisième pilier A que lorsqu’ils ont repris une activité indépendante ou salariée. L’importance de la date du versement n’est toutefois pas reprise dans l’hypothèse où une personne arrive en fin de droits puis commence une activité indépendante au cours de la même année (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle n° 111 du 6 avril 2009, ad n° 686). Il ressort des exemples qui précédent que la date des versements au troisième pilier A doit être prise en compte lors de la cessation d’une activité lucrative, les personnes concernées sortant alors du cadre de l’art. 82 LPP. En revanche, lorsqu’elles restent salariées ou indépendantes, elles sont dès lors autorisées à déduire de leurs revenus les versements effectués à une forme reconnue de prévoyance, au sens de la disposition précitée et la date du versement au cours de l’année civile et fiscale concernée perd son importance. 4. En l’espèce, Mme M______ a exercé une activité lucrative pour l’administration fédérale au cours de l’année 2005, sans que des déductions au titre de la LPP n’aient été effectuées. Elle a, de plus, été au chômage pendant le reste de l’année, période pendant laquelle elle a versé des cotisations LPP. Elle ne s’est ainsi jamais trouvée dans une situation non soumise à l’art. 82 LPP, auquel cas elle n’aurait pas été autorisée à effectuer des versements au troisième pilier A. 5. En conséquence, son recours sera admis et le dossier retourné à l’AFC-CH pour que soit déduit de ses revenus le 20% du revenu réalisé pendant la période où elle travaillait à l’administration fédérale ainsi que CHF 6'192.- pour la période où elle était affiliée à une institution de prévoyance, par l’intermédiaire de la caisse de chômage.
II. Impôt cantonal :
6. L'art 2 let. b de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) prévoit que les versements du contribuable en vue d'acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral, peuvent être déduits du revenu.
- 7/8 - A/2972/2007 En présence de règles identiques, les considérants développés en droit fédéral quant à la déductibilité des cotisations au troisième pilier A peuvent être transposés en droit cantonal. Il en résulte que les déductions auxquelles la recourante a droit pour l'impôt fédéral direct doivent aussi lui être accordées pour l'impôt cantonal. Le recours formé au niveau cantonal sera donc admis également. 7. Au vu de ce qui précède, le recours sera admis et le dossier renvoyé à l’AFC-GE au sens des considérants. 8. Un émolument de procédure de CHF 500.- sera mis à la charge de l’administration fiscale cantonale ainsi que de l’administration fédérale des contributions, qui succombent (art. 87 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à la recourante, qui n’a pas exposé de frais et n’y a pas conclu. * * * * * PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 13 juillet 2009 par Madame M______ contre la décision de la commission de cantonale de recours en matière administrative du 8 juin 2009 ; au fond : l’admet ; renvoie la cause à l’administration fédérale des contributions et à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions au sens des considérants ; met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ; met à la charge de l’administration fédérale des contributions un émolument de CHF 500.- ; n’alloue aucune indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux
- 8/8 - A/2972/2007 conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Madame M______, à la commission cantonale de recours en matière administrative, à l'administration fiscale cantonale et à l’administration fédérale des contributions. Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni, Junod et M. Dumartheray, juges. Au nom du Tribunal administratif : la secrétaire-juriste :
M. Vuataz Staquet le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :