RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1560/2008 FIN ATA/585/2008 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 18 novembre 2008
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre P______ représentée par Maître Antoine Berthoud, avocat et COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS
- 2/10 - A/2072/2007 EN FAIT 1. P______ est une coopérative, au sens du titre 29 de la loi fédérale complétant le Code Civil du 20 mars 1911 (Code des obligations – RS 220), qui a son siège social à Genève. Elle a pour but de fournir aux membres des assureurs maladie (anciennement dénommée S______), ainsi qu’aux associations philanthropiques ou à but social et au public, des médicaments, articles de P______ et spécialités ainsi que tous produits que les circonstances et le développement de cette branche de commerce nécessiteraient. Ces fournitures se feront dans les meilleures conditions de qualité et de prix. Dans sa déclaration fiscale 2000, P______, alors encore dénommée P______ de Genève (ci-après : la P______ ou la contribuable), a déclaré un bénéfice net de CHF 1'373'595.- et un capital imposable de CHF 14'428'802.-. La contribuable a produit à l’appui de sa déclaration fiscale un compte d’exploitation au 31 décembre 2000 (exercice 1999-2000) faisant, notamment, état d’une charge d’exploitation de CHF 400'000.- au titre de « ristourne aux assureurs maladie ». 2. Le 7 décembre 2001, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié un bordereau de taxation pour l’impôt cantonal et communal 2000 en se fondant sur les éléments mentionnés dans la déclaration fiscale du contribuable, sans modification. L’AFC a, en particulier, accepté la charge d’exploitation intitulée « ristourne aux assureurs maladie » pour un montant de CHF 400'000.-. 3. Dit bordereau de taxation est entré en force, et l’impôt cantonal et communal (ci-après : l’ICC) pour l’année 2000 a été arrêté à la somme de CHF 405'753.-. 4. Dans sa déclaration fiscale 2001, la contribuable a déclaré un bénéfice net de CHF 914'729.- et mentionné, dans le compte d’exploitation, une charge d’exploitation de CHF 250'000.-, intitulée cette fois « ristourne aux associés ». 5. Le 9 août 2002, l’AFC a envoyé une demande de renseignements à la contribuable relative à cette ristourne aux associés. 6. En date du 22 août 2002, la P______ a expliqué que : « comme les années précédentes, cette ristourne est accordée au prorata du chiffre d’affaires réalisé durant l’exercice, aux assurances maladies associées ». 7. Dans le bordereau de taxation 2001, notifié le 3 avril 2003, le poste précité a été repris par l’AFC. 8. Dans sa déclaration fiscale 2002, la P______ a indiqué que la charge d’exploitation au titre de ristourne aux associés s’élevait à 0. En revanche, la
- 3/10 - A/2072/2007 proposition de répartition de l’excédent net mentionnait un poste de CHF 250'000.-, au titre de « ristourne aux associés ». 9. Le 23 juin 2005, le service du contrôle de l’AFC a informé la P______ de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôts concernant les périodes fiscales 1995 à 2000 pour l’impôt fédéral direct et la période fiscale 2000 pour l’impôt cantonal et communal. L’AFC a, en particulier, demandé des informations relatives au poste « ristourne aux assureurs maladie ». 10. Le 25 août 2005, la P______ a transmis la liste des associés/assureurs maladie ayant perçu des ristournes entre 1995 et 2000 ainsi qu’un extrait des comptes bancaires prouvant l’effectivité de ces versements. 11. Il est ainsi apparu que plusieurs assureurs maladie, et uniquement des assureurs maladie, coopérateurs de la contribuable, avaient perçu une ristourne de 3 % pour l’année 2000, ristourne calculée sur le chiffre d’affaires. Cette ristourne avait été comptabilisée comme charge sous la dénomination « ristourne aux assureurs maladies ». 12. Le 31 août 2005, l’AFC a indiqué à la contribuable qu’elle entendait modifier les taxations IFD de 1995 à 2000 et la taxation ICC pour l’année 2000, en reprenant le poste « ristourne aux assureurs maladie ». Ces ristournes n’auraient pas été accordées à des tiers indépendants, mais à des membres de la coopérative et constituaient ainsi des prestations aux associés qui ne pouvaient être comptabilisées comme charge. 13. Une reprise sur bénéfice de CHF 400'000.- a ainsi été annoncée pour l’année 2000. Il a en outre été indiqué que le rappel d’impôts serait majoré des intérêts de retard ainsi que d’une amende. 14. Par courrier du 7 septembre 2005, la P______ a contesté le principe et le fondement des reprises d’impôts envisagées. Les conditions posées pour procéder à un rappel d’impôts n’étaient pas réunies. Elle a relevé qu’elle avait donné toutes les informations relatives à ces déductions dans le cadre d’une demande de renseignements du 15 juillet 1993, sans que l’AFC ne reprenne la charge ainsi comptabilisée dans le compte d’exploitation. Par ailleurs, les ristournes étaient justifiées par l’exercice commercial et ainsi admissibles. 15. Le 20 septembre 2005, l’AFC a, s’agissant de la période fiscale 2000, et pour l’impôt cantonal et communal, notifié un supplément d’impôts de CHF 93'960.-, avec des intérêts de retard de CHF 14'462,00. Par ailleurs, une amende de CHF 93'960.- a été mise à la charge de la P______. 16. D’autres bordereaux de rappel d’impôts ont en outre été notifiés pour l’impôt fédéral direct de 1995 à 2000. Ils ne sont toutefois pas l’objet de la présente procédure pendante devant le tribunal de céans.
- 4/10 - A/2072/2007 17. Par courrier du 11 octobre 2005, la P______ a élevé réclamation contre les bordereaux de rappel d’impôts, en particulier contre le bordereau ICC 2000. Elle a repris son argumentation précédente. 18. Le 19 janvier 2006, l’AFC a rendu une décision sur réclamation relative à l’ICC 2000. Elle a maintenu le rappel d’impôts, tout en dégrevant partiellement l’amende. a. La procédure de rappel d’impôts était justifiée par les indications inexactes de la contribuable dans sa déclaration d’impôts 2000. Celle-ci avait ainsi indiqué une « ristourne aux assurances maladie » alors qu’il s’agissait en réalité de versements aux membres de la coopérative. Le principe de l’étanchéité des exercices fiscaux empêchait la contribuable d’opposer à l’AFC les décisions prises lors d’autres années de taxation si bien que l’absence de reprise sur les ristournes dans le cadre de la taxation 1993 était sans pertinence. Sur le fond, des prestations accordées par un contribuable à ses sociétaires ne constituaient pas des charges fiscales déductibles et devaient être réintégrées dans les profits imposables. b. La quotité de l’amende a été ramenée à la moitié de l’impôt soustrait au motif que la contribuable avait rectifié de son propre chef la présentation du compte de résultat suite à la reprise en taxation et avant l’ouverture de la procédure en soustraction. Par ailleurs, la contribuable pouvait interpréter l’absence de reprise dans le cadre de la taxation 1993 comme une acceptation tacite de la comptabilisation erronée des ristournes aux assureurs maladie associés comme charge. 19. La P______ a querellé la décision du 19 janvier 2006 par-devant la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRI), reprenant pour l’essentiel son argumentation. 20. L’AFC s’est opposée au recours. 21. Par décision du 31 mars 2008, la CCRI a tranché la question relative à l’ICC 2000. Elle a admis le recours et annulé la décision querellée. L’ouverture d’une procédure de rappel d’impôts était justifiée par les indications peu claires fournies par la contribuable sur la déduction de CHF 400'000.- pour l’année 2000 au titre de « ristourne aux assureurs maladie ». La ristourne était, en revanche, commercialement justifiée, si bien que, sur le fond, la reprise d’impôts ne l’était pas. 22. Dite décision a été communiquée aux parties le 9 avril 2008. 23. Par acte daté du 6 mai 2008, remis au greffe du tribunal de céans le même jour, l’AFC a recouru contre la décision de la CCRI. Elle conclut à son annulation et à la confirmation de sa propre décision du 19 janvier 2006.
- 5/10 - A/2072/2007 24. Pour l’essentiel, l’AFC a repris son argumentation précédente. 25. Par acte du 13 juin 2008, la P______ s’est opposée au recours, sous suite de dépens. Elle reprend également son argumentation préalable. 26. Les parties ont été entendues en audience de comparution personnelle le 16 septembre 2008. a. L’AFC a précisé qu’une demande de renseignements avait été envoyée en 1993, suite à une charge intitulée « ristourne aux caisses associées ». La réponse de la P______ a été versée à la procédure. Celle-ci explique la composition de ces ristournes. La recourante a admis qu’il y avait eu une erreur de taxation en 1993 et que des questions supplémentaires auraient dû être posées à l’époque. b. La P______ a par ailleurs produit une demande de renseignements de l’AFC du 1er octobre 1981 au sujet de ces ristournes ainsi que sa réponse du 12 octobre 1981. Celle-ci avait la teneur suivante : « Le poste « ristourne » est mis à la disposition de l’Assemblée générale de notre coopérative selon l’article 17 lettre c de nos statuts, pour être répartie entre les caisses maladie au prorata de leurs achats sur feuille maladie (3% pour l’exercice 1979-1980), le solde étant reporté sur le nouvel exercice ». 27. L’intimée a encore précisé que ces ristournes ont cessé d’être versées en 2001, suite à une modification des statuts. Auparavant, les statuts étaient très contraignants à cet égard. 28. Une copie des statuts en vigueur en 2000 a été versée à la procédure. Selon l’article 17 lettre c des statuts du 7 février 1974, l’excédent net résultant des comptes approuvés par l’assemblée des délégués était réparti comme suit : suivant la situation financière de la société une ristourne, calculée au prorata des achats sur feuille maladie, pourra être réservée aux associés, sur proposition du conseil d’administration à l’assemblée des délégués. 29. La P______ a encore précisé que le but des ristournes n’était pas commercial, leur existence n’ayant d’ailleurs jamais été communiquée à l’extérieur. Il s’agissait de fournir des prestations à des membres de la coopérative. 30. A l’issue de l’audience, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées. EN DROIT
- 6/10 - A/2072/2007 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicable par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc). 2. Le présent litige porte, d’une part, sur la question de savoir si les conditions justifiant un rappel d’impôts sont remplies et, cas échéant, si l’administration était en droit d’effectuer des reprises pour l’ICC de l’année fiscale 2000, et, d’autre part, sur celle de savoir si l’amende infligée par l’AFC à la contribuable en raison de la soustraction d’impôts retenu contre cette dernière est justifiée. 3. a. La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Aux termes de son article 72 alinéa 1, elle est devenue obligatoire pour l’ensemble des cantons suisses au 1er janvier 2001. A défaut de dispositions harmonisées ou compatibles, la LHID s’applique directement (art. 72 al. al. 2 LHID). b. En application de cette loi, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), qui règle l’imposition du bénéfice et du capital des personnes morales. Elle abroge de ce fait des dispositions y relatives de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (aLCP - D 3 05). c. Est également entrée en vigueur le 1er janvier 2002, la LPFisc, qui règle en ses articles 53 et suivants la procédure par-devant le tribunal de céans. L’article 86 LPFisc stipule que les règles de procédure s’appliquent dès l’entrée en vigueur de la présente loi aux causes encore pendantes. Ces dispositions sont donc applicables aux cas d’espèces. d. L’adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est cependant dépourvue d’effets rétroactifs, comme l’a relevé le Tribunal administratif dans sa jurisprudence constante (ATA/613/2007 du 11 décembre 2007 ; ATA/93/2005 du 1er mars 2005 ; ATA/373/2004 du 11 mai 2004 et les références citées). e. En particulier, les prétentions découlant du rappel d’impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/504/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/503/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/631/2007 du 11 décembre 2007 ; ATA/93/2005 du 1er mars 2005 et les références citées), sous réserve de l’amende. La LIPM) ne contient cependant aucune disposition en matière de rappel d’impôt.
- 7/10 - A/2072/2007 f. Le présent litige est donc soumis à la aLCP (art. 333 LCP) dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001, en tant qu’il concerne le rappel d’impôt relatif à la période fiscale 2000. 4. a. A teneur de l’article 333 aLCP, les déclarations peuvent faire l’objet d’une révision par les contrôleurs de l’impôt. Ceux-ci, après une enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables. Selon l’article 340 aLCP, lorsqu’un contribuable, par suite de déclarations inexactes ou incomplètes, n’a pas payé les impôts qu’il aurait dû payer ou les a payés d’une manière insuffisante, il est tenu de payer les impôts arriérés pour les années pendant lesquelles ils n’ont pas été payés, jusqu’à cinq ans en arrière non compris l’année courante. Selon la jurisprudence du tribunal de céans rendue en application de l’article 340 aLCP, l’administration est en mesure de procéder à un tel rappel si, et seulement si, la déclaration est inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation a été inférieure à celle qui aurait été fixée si la déclaration avait été exacte. Ledit rappel d’impôt n’est soumis à l’existence d’aucune faute intentionnelle ou par négligence (ATA/631/2007 du 11 décembre 2007 ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 ; ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 et les références citées). b. En définitive, cette disposition de la aLCP, telle qu’interprétée par la jurisprudence cantonale ne contient pas de différence significative relative à la notion de rappel d’impôt prévue à l’article 53 LHID, à teneur duquel lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède à un rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables (dans le sens de l’absence de différence notable entre l’art. 53 LHID et les dispositions de la aLCP, voir Arrêt du Tribunal fédéral 2C.104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.1 in fine où la question a cependant été laissée ouverte. La seule différence concerne la procédure dite de vérification qui était consacrée par l’art. 333 aLCP, mais qui n’est pas concernée par le cas d’espèce. Sur cette procédure, voir ATA/505/2008 ; ATA/504/2008 et ATA/503/2008 précités). c. La définition récente arrêtée par le Tribunal fédéral du rappel d’impôt dans l’arrêt précité du 20 juin 2008 peut donc être reprise mutatis mutandis pour le cas d’espèces. d. Le rappel d’impôt constitue ainsi la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il s’agit du pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision. Comme le rappel d’impôt permet à l’autorité de revenir sur une taxation entrée en force, il implique qu’un intérêt important justifie de modifier la taxation définitive, à savoir l’existence
- 8/10 - A/2072/2007 d’une imposition insuffisante. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il suppose qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale, ainsi que l’existence d’un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation. Il n’est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute. En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la transaction que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de faits incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompue et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (Arrêt du Tribunal fédéral 2C.104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3 et les références citées). e. Si l’autorité de taxation ne saurait sans autre se laisser imputer les connaissances d’un autre secteur de l’administration (CASANOVA, Le rappel d’impôt, in RDAF 1999 II 3, p.12), elle ne saurait simplement se fonder sur la seule déclaration fiscale de l’année en cause du contribuable. Dans certaines circonstances, le taxateur d’un actionnaire doit même aller consulter le dossier de la société anonyme (CASANOVA, op.cit., p.12). 5. a. Le Tribunal administratif retiendra à cet égard que la contribuable, qui a fourni à l’AFC, à de nombreuses reprises, toutes les informations concernant une déduction, durant près de vingt ans, peut, nonobstant une déclaration imprécise partir du principe que l’AFC persistera dans sa pratique antérieure. b. C’est le lieu de préciser que le principe de l’étanchéité des exercices ne s’oppose pas à cette conclusion. En effet, en vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants d’une part, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelles années fiscales il fera valoir les déductions autorisées, d’autre part (ATA/395/2008 du 29 juillet 2008 ; ATA/217/2007 du 8 mai 2007 et les références citées). Le principe d’étanchéité de l’exercice s’oppose donc, notamment à ce que le contribuable se prévale de sa bonne foi pour s’opposer à un rectification de l’administration dans sa taxation pour l’année en cours alors qu’une déduction avait été admise, à tort, précédemment. 6. a. En l’espèce, la P______ a, depuis 1981 au moins, comptabilisé à titre de charge les ristournes faites aux caisses maladie membres de la coopérative. Elle a informé l’AFC en détail sur la nature de cette charge en 1981 et en 1993. L’AFC a, durant toutes ses années, toujours admis cette charge comme une charge fiscale déductible du bénéfice.
- 9/10 - A/2072/2007 b. Nonobstant le fait que l’admissibilité de la déduction de cette charge soit douteuse, l’AFC disposait dans son dossier sur la contribuable de tous les éléments relatifs à l’existence de ladite charge. Au cours de la comparution personnelle des parties du 16 septembre 2008, elle a d’ailleurs admis qu’il s’agissait d’une « erreur » de taxation commise par ses services. Dans ces circonstances, nonobstant l’imprécision du libellé de la déduction contenue dans la déclaration fiscale pour l’année 2000, l’AFC n’était pas fondée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt, les erreurs ne provenant pas de la contribuable, mais bien d’elle-même. La recourante ne peut tenter de rectifier une erreur de taxation effectuée durant des années en arguant du fait que le libellé de la charge pour l’année 2000, qui indiquait « ristourne aux assureurs maladie », était imprécis. Elle n’a en effet découvert aucun fait nouveau lorsqu’elle a envoyé sa demande de renseignements en date du 9 août 2002. Elle a simplement réalisé que les taxations antérieures étaient erronées, ce qui ne constitue pas un motif suffisant pour ouvrir une procédure de rappel d’impôt. c. Pour cette raison déjà, la décision de reprise du 20 septembre 2005, y compris l’amende, doit être annulée. La décision de la CCRI, qui a admis le recours de la contribuable étant donné que la déduction était commercialement justifiée, doit dès lors confirmée, avec substitution de motif, les conditions du rappel d’impôt n’étant purement et simplement pas remplies. L’admissibilité fiscale de la déduction litigieuse sera en revanche laissée ouverte. 7. L’AFC, qui succombe, sera condamnée au paiement d’un émolument de CHF 1'000.-. La P______, assistée par un avocat, a droit à une indemnité de procédure d’un montant de CHF 1'500.- dans la mesure où elle le demande (art. 87 LPA).
* * * * * PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 6 mai 2008 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 31 mars 2008 de la commission cantonale de recours en matière d’impôts ; au fond : le rejette ;
- 10/10 - A/2072/2007 met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.-; alloue à P______ une indemnité de procédure de CHF 1'500.- à charge de l’administration fiscale cantonale ; dit que conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les 30 jours qui suivent sa notification par devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Antoine Berthoud, mandataire de l’intimée, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d’impôts. Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, M. Grodecki, juge suppléant. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le
la greffière :