Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 29.05.2001 A/1181/2000

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_____________ A/1181/2000-FIN

du 29 mai 2001

dans la cause

S. S.A. représentée par Ofor, société fiduciaire, mandataire

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

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_____________ A/1181/2000-FIN EN FAIT

1. La société S. S.A. (ci-après : S. ou la société), dont le but social consiste en l'exploitation d'un bureau d'ingénieur-conseil, notamment dans le domaine de l'électricité et de l'éclairage, a été constituée le 15 février 1988.

2. Le 1er avril 1988 est entrée en vigueur une convention signée entre S. et la Fondation commune LPP de l'... concernant la prévoyance professionnelle en faveur des employés de la société. Le plan prévoyait un taux de cotisations du salaire assuré de 12% pour toutes les tranches d'âge.

3. Une convention d'affiliation de la prévoyance pour cadres signée entre S. et la Fondation commune de l'... pour la prévoyance professionnelle est entrée en vigueur le 1er janvier 1989. La couverture correspondait au plan pour cadres MAXI et concernait uniquement Monsieur P. M., directeur et actionnaire de la société.

4. Au cours des années 1990-1991, l'administration fiscale cantonale (ci-après: AFC) a requis de S. des renseignements et des documents afin de procéder à l'établissement de la taxation 1990. Il s'agissait notamment d'informations sur les postes "provision pour débiteurs douteux" et "salaires et charges sociales". La société a remis un exemplaire des règlements des institutions de prévoyance en faveur de son personnel, ainsi qu'une attestation des fondations collectives de l'... du 17 septembre 1991. Dans celle-ci figurait les salaires assurés et les cotisations versées pour les deux conventions LPP et cadres. Pour l'assurance cadres MAXI la part de M. M. était de CHF 3'600.- et celle de S. de CHF 5'131,80.-.

5. Par courrier du 20 janvier 1998, l'AFC a informé S. de l'ouverture d'une procédure de vérification portant sur les périodes de taxation IFD 1993-1994, 1995 et 1996.

A cet effet, elle demandait une copie de l'attestation annuelle détaillée des montants versés à la Fondation de prévoyance LPP, le contrat auprès de la Fondation de prévoyance supplémentaire de l'..., et le grand-livre pour frais de personnel, sous-traitants, frais généraux et honoraires divers.

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Le 29 avril 1998, l'AFC sollicitait des documents supplémentaires, une copie du grand-livre pour frais de personnel, sous-traitants, frais généraux et honoraires divers pour 1992, le détail du salaire de M. M. pour les années comptables 1992 à 1996, des précisions sur le loyer et les charges, sur les frais forfaitaires et les frais de voiture sur certificat de salaire.

6. Parmi les documents remis à l'AFC, se trouvait une attestation de la Rentenanstalt du 20 juin 1997, qui montrait que la société avait versé en 1995 pour l'assurance résultant de la convention MAXI en faveur de M. M., une somme de CHF 9'694.80.- et M. M. CHF 0.-.

7. Le 5 août 1998, l'AFC a informé S. que la procédure de contrôle était clôturée et a notifié un bordereau "rappel d'impôts" de CHF 1'234.-, un bordereau amende d'un même montant dont la motivation était "fond de prévoyance. Prestations faites à l'actionnaire M. M.". Les deux bordereaux concernaient la période fiscale 1993-1994. Un bordereau "décompte rectifié" 1995 a également été notifié à la même date pour un montant de CHF 5'261,40.

8. Le 7 septembre 1998, la société a formé une réclamation auprès de l'AFC contre les bordereaux suscités. En substance, elle a invoqué le salaire modeste de M. M. compte tenu de son niveau. C'était en effet grâce à lui que la société s'était vue attribuer des mandats publics constituant les deux tiers de son chiffre d'affaires. Son départ de la société aurait eu des conséquences désastreuses pour celle-ci. Le plan de prévoyance complémentaire entrait donc dans la saine gestion de la société. Toutes les entreprises tentaient de s'attacher les services de leurs cadres qualifiés, ce notamment par le biais de plans de prévoyance allant au-delà du minimum légal.

9. Par décision du 28 octobre 1998, l'AFC a décidé de dégrever l'amende infligée pour la période fiscale 1993-1994 de CHF 617.- et de maintenir la taxation pour le surplus.

a. Elle a notamment fait valoir que les salariés de S., y compris M. M., étaient affiliés au cours des années considérées, auprès de la Fondation de prévoyance professionnelle de l'..., sur la base de leur salaire entier (salaire AVS), à raison de cotisations se montant à 15% de ce salaire. Ces cotisations étaient réparties

- 4 pour moitié entre l'employeur et les assurés. b. M. M. était affilié, seul, auprès de la Fondation pour la prévoyance supplémentaire de l'..., pour un montant de CHF 60'000.-, à raison de cotisations de 15% également, prises en charge en totalité par l'entreprise.

c. L'affiliation de M. M. auprès de la Fondation pour la prévoyance supplémentaire de l'... ne pouvait être considérée comme de la prévoyance professionnelle car elle ne satisfaisait pas aux principes régissant celle-ci, à savoir les principes de la collectivité et de l'équivalence relative. Il s'agissait en réalité d'une assurance individuelle qui ne comprenait aucun élément de solidarité et qui ne se différenciait en rien d'un contrat d'assurance-vie (3e Pilier). S. accordait un avantage injustifié à un actionnaire violant le principe de l'équivalence en prenant en charge la totalité du coût de l'affiliation de M. M., alors que les autres collaborateurs de la société assumaient la moitié du coût de leur prévoyance.

10. Contre la décision précitée, S. a recouru le 4 décembre 1998 auprès de la commission cantonale de recours de l'IFD (ci-après : la commission). Des plans de prévoyance spécifiques pour différentes catégories de personnel étaient légalement possibles engendrant deux choix pour l'employeur dont celui choisi par S., soit constituer un plan de prévoyance commun à l'ensemble du personnel, puis des plans complémentaires adaptés selon les catégories. Si les affaires de la société s'étaient développées, nécessitant l'emploi de nouveaux cadres, ces derniers auraient naturellement fait partie du plan de prévoyance complémentaire. Ledit plan entrait donc dans le cadre usuel de la prévoyance et ne constituait pas de ce fait une prestation appréciable en argent.

a. La recourante était par ailleurs fondée à assumer seule l'intégralité de la prime de prévoyance complémentaire vu que l'administration fédérale ne considérait pas que cet élément était déterminant.

b. Le problème de la validité des reprises effectuées par l'AFC se posait. En effet, l'administration disposait déjà dans le cadre de la taxation 1990 des informations nécessaires à l'établissement des taxations, les taxations 1993, 1994 et 1995 ne pouvaient dès lors pas être qualifiées de

- 5 déclarations incomplètes ou inexactes justifiant la réouverture des taxations et le rappel d'impôts. La société était de bonne foi, vu qu'elle pouvait penser qu'une telle prévoyance avait été admise car toutes les informations transmises pour les taxations 1990 à 1995 n'avaient pas donné lieu à des contestations ou à des reprises.

11. Dans sa réponse du 23 avril 1999, l'AFC a repris les arguments invoqués dans sa décision du 28 octobre 1998. Quant au droit d'opérer des reprises sur les taxations entrées en force, ce n'était que dans le cours de la procédure de vérification et sur sa demande qu'il était apparu que lors des années fiscales 1993, 1994 et 1995 ancien droit, une modification de la répartition des cotisations avait été opérée, en ce sens que la société avait financé au cours de ces années l'intégralité du plan de prévoyance complémentaire de M. M..

12. Par décision du 4 octobre 2000, la commission a rejeté le recours de S.. Les versements de la société concernant la prévoyance de M. M. n'étaient pas conformes au but de la prévoyance professionnelle. Les reprises étaient valables car ce n'était que dans le cadre de la procédure de rappel d'impôts que la contrôleuse avait décelé une modification dans la répartition des cotisations relatives à l'assurance complémentaire MAXI.

13. Le 1er novembre 2000, S., représentée par la société fiduciaire OFOR, a déposé un recours auprès du Tribunal administratif. Elle a repris les arguments développés dans ses précédentes écritures devant les instances inférieures et a conclu à l'annulation de la décision du 4 octobre 2000 de la commission, des bordereaux de rappel d'impôts et d'amende, et à l'octroi d'une indemnité de procédure en sa faveur.

14. Le 24 novembre 2000, la commission a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision. 15. Dans sa réponse du 7 décembre 2000, l'AFC a conclu au rejet du recours.

EN DROIT

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ -

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E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. S. fonde son recours sur deux griefs principaux. Elle soutient en premier lieu que les versements opérés en faveur de M. M. pour le plan cadres font partie de la prévoyance professionnelle. Dans un second temps elle fait valoir la non validité des reprises effectuée par l'AFC, car elle n'a pas soustrait d'impôts au sens de l'art. 129 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD). Lors de la taxation 1990, la société avait fourni tous les justificatifs et renseignements requis.

3. Ainsi, il s'agit d'abord de savoir si la réouverture des taxations litigieuses se justifie, et si tel est le cas, d'examiner alors les déductions opérées par la société au regard des principes de la prévoyance professionnelle et du régime fiscal prévu par la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40)

4. La LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 et a remplacé l'AIFD. Les reprises litigieuses concernent les taxations 1993 à 1995, soit avant l'entrée en vigueur de la LIFD.

a. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les questions de droit matériel - tel le calcul d'éléments soumis à l'IFD - sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses. Si ces dernières sont, comme en l'espèce, antérieures au 1er janvier 1995, c'est l'AIFD qui est applicable (ATF du 31 janvier 2000 causes no 2P.411/1998 et 2A.568/1998).

b. En vertu de l'art. 129 al.1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent, conformément aux articles 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de taxation ou en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes, est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce montant doit être payé en sus de l'amende.

- 7 c. Le contribuable ne peut dès lors être astreint à payer les impôts soustraits que si l'existence d'une soustraction fiscale est établie.

d. La soustraction est consommée lorsqu'il y a cumulativement soustraction d'un montant d'impôt, violation d'une obligation légale lui incombant et une faute. A cet égard, l'intention n'est pas seule constitutive de la faute. Une simple négligence suffit (ATF du 31 janvier 2000, op. cit.; ATF du 3 juillet 1980 in ASA 54, p.660).

5. En l'espèce, parmi les documents remis par la société à l'AFC pour la taxation 1990, figurait l'attestation des fondations collectives LPP de l'... du 17 septembre 1991. Elle démontrait pour ce qui était de la convention cadres, que M. M. assumait sa part d'employé à hauteur de CHF 3'600.- et que S. versait comme part d'employeur un montant de CHF 5'131.60.-.

C'est seulement lors de la procédure de rappel d'impôts que l'AFC a découvert que la répartition des cotisations relatives à la convention cadres avait été modifiée après 1990, S. finançant seule le plan en faveur de M. M..

L'omission de déclarer la modification de la répartition des cotisations pour la prévoyance cadres en faveur de M. M. a permis à la société d'obtenir des taxations incomplètes entrées en force. En effet, elle a déduit les charges liées à la prévoyance cadres de son compte de pertes et profits sans vérifier au préalable si cette modification était admise par le droit fiscal. Ainsi, il y a bien eu soustraction d'impôts justifiant la réouverture des taxations litigieuses.

6. La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) est réglée par la LPP et est soumise au régime d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP.

a. Selon l'art. 81 alinéa 1 LPP, les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.

7. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les principes essentiels de la prévoyance professionnelle

- 8 doivent être respectés. Il s'agit des principes de la collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 120; ATF 120 Ib 199; ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, p. 274ss).

a. Le principe de la collectivité ou de la solidarité exige en premier lieu que l'ensemble des salariés d'une entreprise soient inclus dans la prévoyance professionnelle mise sur pied par celle-ci. Cela exclut des solutions individuelles adaptées, comme une "assurance à la carte", selon les désirs de personnes en particulier, telles par exemple un actionnaire-directeur (STR 2001, op. cit.).

b. Le principe de l'adéquation quant à lui découle de l'art. 113 al. 2 lit. a de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. féd. - RS 101), lequel précise que la prévoyance professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur. L'équivalence sera respectée si dans les diverses institutions le pourcentage des prestations d'assurance par rapport au salaire effectif de l'assuré est le même, si la charge des primes est répartie de la même manière entre assurés et entreprise, si au vu des primes versées, les prestations d'assurance ne sont pas plus favorables aux cadres de l'entreprise qu'aux autres employés et ouvriers (STR 2001, op. cit.; Message du Conseil fédéral concernant l'adaptation de l'IFD à la LPP, in FF 1984 II 754; circulaire du Comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit. p. 275, 276).

c. Enfin le principe de l'égalité de traitement doit être respecté. Sa portée doit cependant être qualifiée de relative dans la mesure où elle permet de prévoir des plans de prévoyance différents pour des catégories de personnel distinctes, pour autant que ces différences soient justifiées par des éléments objectifs. Ces divergences peuvent porter aussi bien sur les taux de cotisations que sur la clé de répartition des montants accumulés.

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8. En l'espèce, le plan MAXI est strictement réservé aux cadres; seul M. M. remplit cette condition. La question de savoir si d'autres cadres susceptibles d'être engagés par S. pourraient également bénéficier de ce plan, comme l'allègue la recourante, doit être répondue par la négative. En effet, S. a expliqué dans son recours à la commission que tous ses mandats avaient été prospectés et générés par M. M., sa présence dans la société était par conséquent primordiale à la marche des affaires. Sans son intervention, la société n'aurait pas pu se voir attribuer les mandats publics ayant constitué les deux tiers de son chiffre d'affaires. Le plan MAXI n'avait d'autre effet que de combler légèrement la perte de cotisations de M. M.. Ces explications démontrent clairement que dès le début la société n'avait aucune intention de faire bénéficier d'autres cadres du plan complémentaire.

9. D'autre part, S. a entièrement financé le plan MAXI pendant les périodes concernées, alors que pour les premières années suivant la conclusion dudit plan, les cotisations étaient partagées entre S. et M. M.. Dans le cas particulier, cet élément revêt toute son importance, car c'est bien M. M. en tant que directeur-actionnaire de S. qui a signé, au nom de la société, un contrat par lequel il s'affiliait en tant que seul assuré auprès du plan complémentaire à celui qui prévalait pour tous les autres employés.

10. Enfin, s'agissant du principe de l'égalité de traitement, le plan MAXI profite seulement à M. M.. Il ne repose pas sur des critères objectifs comme il a été expliqué plus haut et est contraire à la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral. Celui-ci a en effet estimé qu'un médecin qui adhère en tant que seul employé et actionnaire de la S.A. fondée par ses soins, viole le principe de la collectivité car de par son affiliation individuelle, le médecin assure sa prévoyance sur une base individuelle. Dès lors les cotisations ne servent pas à la prévoyance professionnelle mais à la prévoyance individuelle. Cette prévoyance n'est pas exclue par la loi mais elle ne saurait être constituée par le biais d'une institution du 2ème pilier (ATF 120 Ib 199).

11. Ainsi, sur la base d'une appréciation d'ensemble, au regard des éléments à prendre en considération, en particulier sous l'aspect du principe de la collectivité, la convention conclue entre S. et l'... viole les principes essentiels de la prévoyance.

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12. Les reprises effectuées par l'AFC sont par conséquent justifiées.

Mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante.

PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 1er novembre 2000 par S. S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct;

au fond : le rejette; met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2'000.-; dit que conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi;

communique le présent arrêt à Ofor, société fiduciaire, mandataire de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

- 12 la greffière-juriste : le président :

V. Montani D. Schucani

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le la greffière :

Mme M. Oranci