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_____________ A/1079/2002-FIN
du 26 août 2003
dans la cause
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE
contre
Monsieur A______ représenté par Me Michel Halpérin, avocat
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
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_____________ A/1079/2002-FIN EN FAIT
1. Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) exerçait la profession de commerçant au travers des sociétés B______ S.A., sise à Genève, et C______ S.A., sise à Fribourg, dont il détenait la totalité du capital-actions.
Selon publications dans la Feuille officielle suisse du commerce (ci-après: FOSC) des 22 et 26 mars 2002, les deux sociétés ont été dissoutes par décision de l'assemblée générale du 13 mars 2002. B______ S.A. est actuellement en liquidation. C______ S.A. a quant à elle été radiée (FOSC du 28 avril 2003).
2. Sa déclaration d'impôt ICC 1996 et IFD 97/98 fondée sur l'année de calcul 1995, mentionnait 500 actions B______ S.A. pour une valeur de CHF 4'005'000.- et 50 actions C______ S.A. pour une valeur de CHF 6'450'000.-.
3. Pour faire suite à un entretien du 24 octobre 1995, le 31 octobre 1995, M. A______ a sollicité de l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC) une confirmation quant à la non-soumission à l'impôt cantonal de la distribution d'actions gratuites, seul l'IFD devant être directement perçu. Le contribuable envisageait en effet de céder à une tierce personne une participation minoritaire dans les deux sociétés, en augmentant le capital-actions par la distribution d'actions gratuites au moyen des réserves importantes des sociétés (environ CHF 4'000'000.- par société).
4. L'AFC a donné son accord par courrier du 7 novembre 1995. 5. Le 18 juillet 1996, la société B______ S.A. a concédé au contribuable des actions gratuites grâce aux réserves de la société pour un montant de CHF 4'000'000.-. Le 13 août 1996, la société C______ S.A. a procédé à la même opération pour une somme de CHF 4'450'000.-. À la suite de cette opération, les sociétés précitées ont choisi, au lieu de s'acquitter d'un impôt anticipé, de remplir une déclaration (dite "formulaire 105") dans laquelle elles ont chacune indiqué que le contribuable était l'unique bénéficiaire des actions gratuites distribuées, d'une valeur totale de CHF 8'450'000.-; A______ a signé les deux déclarations au nom des deux sociétés en tant qu'actionnaire unique.
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6. Dans sa déclaration IFD 97-98 fondée sur l'année de calcul 1996, M. A______ a mentionné être propriétaire de 12'000 actions B______ S.A. au prix nominal de CHF 250.- et de 375 actions au prix nominal de CHF 1'000.- correspondant à une valeur imposable au 1er janvier 1997 de CHF 3'003'750.-. S'agissant de C______ S.A., le contribuable a indiqué être propriétaire de 12'000 actions au prix nominal de CHF 250.- et 375 actions au prix nominal de 1'000.-, correspondant à une valeur imposable de CHF 4'837'500.-. Quant au revenu annuel moyen servant de base à la taxation IFD 1997/1998, il a été déclaré à hauteur de CHF 388'360.-.
7. Le contribuable n'a cependant pas mentionné dans sa déclaration le revenu provenant de la distribution des actions gratuites de B______ S.A. et C______ S.A.
8. La déclaration signée par M. A______ a été déposée le 28 octobre 1997 par la fiduciaire D______ Société Fiduciaire D______S.A. (ci-après : D______), mandataire de ce dernier.
9. Par courrier du 6 juillet 1998, l'Administration fédérale des contributions a attiré l'attention de l'AFC sur une probable tentative de soustraction au sens de l'art. 176 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) de la part de M. A______, vu l'absence de mention dans sa déclaration des prestations de CHF 8'450'000.- correspondant à l'émission des actions gratuites de B______ S.A. et C______ S.A. dont il avait bénéficié.
10. Le 24 août 1998, l'AFC a informé M. A______ de l'ouverture, à son encontre, d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt portant sur la période fiscale 1997-1998, conformément à l'art. 183 al. 1 LIFD. Au cours de cette procédure, le contribuable a nié toute intention de soustraction, en expliquant qu'il avait signé, sans même la lire, la déclaration d'impôt remplie par sa fiduciaire, si bien que l'omission qui lui était reprochée résultait d'un "regrettable raté".
11. Le 18 novembre 1998, l'AFC a notifié à M. A______ le bordereau de taxation afférent à la période fiscale 97-98, ainsi que le bordereau d'amende. L'IFD se montait, pour toute la période, à CHF 1'065'130.- fondé sur un revenu de CHF 4'631'000.-. L'amende était de CHF 978'450.40.-, calculée sur la base de l'impôt soustrait.
Par une annexe, l'AFC a motivé sa décision en faisant valoir que M. A______, en ne vérifiant pas sa déclaration d'impôt, avait pour le moins, consciemment accepté le risque
- 4 d'obtenir une taxation insuffisante (dol éventuel). Quant à la quotité de l'amende, l'AFC l'a fixée d'abord à une fois et demi l'impôt soustrait en retenant en particulier comme circonstance aggravante le fait que M. A______ était administrateur des deux sociétés, puis l'a réduite de deux tiers en application de l'art. 176 al.2 LIFD pour arriver ainsi à une fois l'impôt qu'il avait tenté de soustraire.
12. Le 18 décembre 1998, le contribuable a réclamé contre l'amende. En substance, il contestait avoir agi intentionnellement, la seule explication possible de son omission étant celle d'une inadvertance de son mandataire, dont il n'avait pas été lui-même conscient puisqu'il s'était borné à signer la déclaration que la fiduciaire avait préparée. Il a conclu à l'annulation du bordereau d'amende.
13. Par décision du 13 juin 2001, la commission a admis le recours formé par A______ contre la décision sur réclamation de l'AFC et annulé l'amende de CHF 978'450.40.-. En substance, M. A______ avait interpellé l'autorité fiscale cantonale pour connaître, sur le plan de l'impôt cantonal, d'une distribution d'actions gratuites des deux sociétés. Il était dès lors difficilement imaginable que quelqu'un qui désirait se soustraire au paiement de l'impôt informe à la fois les autorités fiscales fédérale et cantonale des prestations dont il était bénéficiaire. Le recourant pouvait croire sans faute de sa part que sa déclaration était exacte et complète.
14. Saisie d'un recours de l'AFC, le Tribunal de céans l'a rejeté par arrêt du 4 juin 2002. 15. Contre cet arrêt, l'administration fédérale des contributions a interjeté un recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral. Par arrêt du 5 novembre 2002, celui-ci l'a partiellement admis et a renvoyé la cause au Tribunal de céans pour qu'elle rende une nouvelle décision conformément aux considérants. L'omission faite par A______ d'indiquer comme revenu, sur sa déclaration fiscale pour la période 1997/1998, les actions gratuites dont il avait bénéficié en 1996, réalisait, au plan objectif, les conditions de la soustraction au sens de l'article 175 LIFD. Dans la mesure où les faits reprochés au contribuable avaient été découverts durant la procédure de taxation, il y avait seulement tentative de soustraction fiscale au sens de l'article 176 alinéa 1 LIFD. Cette infraction n'était punissable que si elle avait été commise intentionnellement. Dans le cas d'espèce, il ressortait de la correspondance échangée entre le fisc et le contribuable, qu'il était
- 5 instruit du fait que les actions gratuites n'étaient pas imposables en matière d'ICC mais que le revenu issu de leur distribution l'était en application de la LIFD. Les formulaires 105 lui rappelaient expressément qu'en tant que bénéficiaire, il serait imposé sur leur valeur au titre de l'IFD.
A______ possédait par ailleurs des connaissances plus étendues que celles qu'il voulait bien admettre en matière de fiscalité, et surtout, il s'intéressait de près, en intelligence avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de ses décisions économiques, en particulier à la manière de réduire celui-ci. C'est ainsi qu'il n'avait procédé à une distribution d'actions gratuites en 1996 qu'après avoir reçu l'assurance que cette opération ne serait pas imposable au plan cantonal et, plus récemment, qu'il avait laissé s'écouler un délai de cinq ans avant de liquider ses sociétés afin d'échapper à une imposition cantonale. Il n'était pas admissible qu'une omission de plus de huit millions de francs au titre de revenu ait pu échapper à la vigilance de l'intimé qui n'ignorait rien des conséquences fiscales résultant des actions gratuites qu'il avait reçues. Il n'était pas non plus vraisemblable qu'un homme d'affaires aussi averti que ne l'était A______ n'ait pas pris la peine de lire la déclaration d'impôt remplie par sa fiduciaire, surtout si l'on considérait l'intérêt certain qu'il manifestait pour les questions d'ordre fiscal et le caractère exceptionnel du revenu en cause.
Force était d'admettre que le contribuable était parfaitement conscient de l'omission commise par sa fiduciaire au moment où il avait signé sa déclaration. Cette conscience conduisait à présumer que l'intimé avait volontairement voulu tromper les autorités fiscales en leur remettant une déclaration incomplète afin d'obtenir une taxation moins élevée ou, du moins, qu'il avait agi par dol éventuel en s'accommodant d'un tel résultat au cas où il se produirait. L'élément subjectif de la tentative de soustraction était par conséquent réalisé, de sorte que l'amende infligée au contribuable devait être confirmée dans son principe. Il appartenait à la juridiction cantonale d'examiner si la quotité de l'amende avait bien été fixée conformément aux articles 175 alinéa 2 et 176 alinéa 2 LIFD.
16. Le Tribunal de céans a donc demandé aux parties à la procédure de se déterminer sur ce point. 17. Dans sa réponse du 13 mars 2003, l'AFC a conclu à ce que l'amende de CHF 978'450.40.-, correspondant à une fois
- 6 et demie le montant soustrait, réduit ensuite de 2/3 en application de l'article 176 alinéa 2 LIFD, soit confirmée.
Le fait que la tentative de soustraction dont le contribuable s'était rendu coupable avait été commise intentionnellement impliquait que l'amende devait être fixée déjà au montant de l'impôt soustrait.
La culpabilité du contribuable se trouvait de surcroît aggravée par les circonstances suivantes. Le produit de la distribution d'actions gratuites n'avait pas été indiqué dans la déclaration fiscale, alors même que le contribuable avait lui-même signé la formule 105 comportant une demande de remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration. Le contribuable, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, n'avait donc pas satisfait à son obligation de déposer une déclaration complète et précise alors que, compte tenu des démarches entreprises, il ne pouvait ignorer qu'il était dans l'obligation de déclarer les actions gratuites. A______ et sa fiduciaire disposaient de connaissances fiscales non négligeables, ce qui avait d'ailleurs été reconnu par le Tribunal fédéral. Tous deux savaient que dans la mesure où la prestation n'avait pas été soumise à l'impôt anticipé en raison de la procédure de déclaration, elle devait être soumise à l'IFD. Enfin, le revenu imposable non déclaré de plus de CHF 8'000'000.- était très élevé. Ainsi, la fixation de l'amende à une fois et demie le montant soustrait était justifié.
18. Par courrier du 14 mars 2003, l'administration fédérale des contributions a conclu dans le même sens que l'AFC. L'amende telle qu'elle avait été fixée, était justifiée compte tenu des circonstances aggravantes retenues par l'AFC, soit en particulier les connaissances fiscales spéciales du contribuables, hommes d'affaires averti, et le caractère exceptionnel du montant soustrait.
19. Le 20 juin 2003, A______ a transmis ses observations. En raison de la nature de l'amende fiscale, la culpabilité de l'auteur de l'infraction devait être appréciée en fonction des critères découlant du droit pénal, et en particulier de ceux prévus par les articles 63 et 48 ch.2 CP. Les critères d'atténuation de la peine prévus par le code pénal devaient également être pris en compte. L'article 175 alinéa 2 LIFD imposant des limites claires quant au montant de l'amende, était contraire au droit pénal. La règle de l'article 176 alinéa 2 LIFD devait donc être comprise comme fixant le montant maximum théorique de l'amende. Celle-ci devait ensuite être librement déterminée par le juge en application
- 7 des critères fixés par les articles 48 et 63 CP. Dans cette appréciation, le juge n'était pas lié par une limite inférieure. Au vu du comportement du contribuable seule une faute légère devait lui être attribuée. Il n'avait en effet pas planifié une tentative de soustraction et ses connaissances fiscales ne dépassaient pas celles d'un contribuable ordinaire puisqu'il s'était borné à suivre les conseils de spécialistes, lesquels s'étaient directement adressés au fisc. La distribution d'actions gratuites à laquelle le contribuable avait procédé n'était pas dicté par des raisons d'ordre fiscal mais au contraire par des considérations d'ordre commercial. A______ avait par ailleurs lui-même fourni au fisc toutes les informations qui lui avaient permis de découvrir les faits qui lui étaient aujourd'hui reprochés. On ne pouvait par conséquent retenir à la charge de A______ en l'absence des circonstances aggravantes proposées par l'AFC une responsabilité moyenne qui imposait de lui infliger une amende équivalant à un tiers du montant maximum permis par la loi. En conséquence, il apparaissait adéquat d'arrêter le montant de l'amende à CHF 40'000.-, montant maximum prévu par l'article 48 CP.
Le contribuable a conclu à l'annulation et à la mise à néant du bordereau d'amende de l'AFC, à ce qu'il soit dit que l'amende qui devait lui être infligée devait s'élever à CHF 40'000.-, et à l'octroi d'une indemnité.
EN DROIT
1. Le litige porte sur la question de savoir si la quotité de l'amende de CHF 978'450.40, infligée à A______ en raison d'une tentative de soustraction, a été fixée conformément aux articles 175 alinéa 2 et 176 alinéa 2 LIFD.
2. Le principe veut que l'amende soit fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant, tandis qu'elle peut être au plus triplée si la faute est grave (article 175 alinéa 2 LIFD).
3. Les amendes administratives sont de nature pénale, car aucun critère ne permet de les distinguer des amendes ordinaires pour lesquelles la compétence administrative de première instance peut au demeurant aussi exister. C'est dire que la quotité de la peine administrative doit être fixée en tenant compte des principes généraux régissant le droit
- 8 pénal. L'autorité qui prononce une mesure administrative ayant le caractère d'une sanction doit ainsi faire application des règles contenues à l'article 63 CP, applicable par le renvoi de l'article 333 alinéa 1 CP. En ce sens, le juge fixera la peine d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier (ATA M. du 9 octobre 2001 précité et références citées; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2ème édition, 2002, p. 496).
4. Selon des principes qui n'ont pas été remis en cause, l'administration doit faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi (ATA M. du 9 octobre 2001; A. Grisel, Traité de droit administratif, vol.2, 1984, pp. 646-648; ATA G. du 20 septembre 1994) et jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour infliger une amende (ATA M. du 9 octobre 2001 précité; ATA C. et H. du 27 avril 1999; ATA G. du 20 septembre 1994; ATA C. du 8 septembre 1992). La juridiction de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA G. du 9 octobre 2001; ATA U. du 18 février 1997). Enfin, l'amende doit respecter le principe de la proportionnalité (ATA G. du 9 octobre 2001; ATA P. du 5 août 1997).
5. L'administration fédérale des contributions a édicté dans ce sens une circulaire no 21 du 7 avril 1995 intitulée "le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct". Celle-ci précise que: "Étant donné que l'article 175, 2e alinéa, LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'article 64 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."
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6. Plus récemment, la commission intercantonale d'information fiscale dans ses idées directrices pour les informations fiscales a réitéré ces principes (Commission intercantonale d'information fiscale, Idées directrices pour les informations fiscales, Berne, 1998, registre E, p. 4, décembre 2001).
7. La quotité de l'amende dépend donc à rigueur de texte d'une double démarche, à savoir d'une part du montant de l'impôt soustrait et d'autre part de la culpabilité de l'auteur (X. Oberson, op.cit. p. 497).
8. Aux termes de l'article 176 alinéa 2 LIFD, en cas de tentative, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.
9. Dans le cas d'espèce, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable était parfaitement conscient de l'omission commise par sa fiduciaire au moment où il avait signé sa déclaration et qu'en conséquence cela conduisait à présumer qu'il avait volontairement voulu tromper les autorités fiscales en leur remettant une déclaration incomplète afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou, du moins, qu'il avait agi par dol éventuel en s'accommodant d'un tel résultat au cas où il se produirait.
10. Au vu des principes énoncés plus haut, l'amende doit déjà être fixée au montant de l'impôt soustrait. 11. Reste à examiner s'il existe des circonstances aggravantes justifiant la majoration de l'amende telle que retenue par l'AFC.
12. Le Tribunal fédéral a considéré que le contribuable possédait des connaissances plus étendues que celles qu'il voulait bien admettre en matière de fiscalité, et surtout qu'il s'intéressait de près, en intelligence avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de ses décisions économiques, en particulier à la manière de réduire celui-ci. Il n'avait ainsi procédé à une distribution d'actions gratuites en 1996 qu'après avoir reçu l'assurance que cette opération ne serait pas imposable au plan cantonal et, plus récemment, il avait laissé s'écouler un délai de cinq ans avant de liquider ses sociétés afin d'échapper à une imposition cantonale. Il n'était de surcroît pas admissible qu'une omission de plus de huit millions de francs au titre de revenu ait pu échapper à la vigilence de l'intimée qui n'ignorait rien des
- 10 conséquences fiscales résultant des actions gratuites qu'ils avaient reçues.
13. La culpabilité de A______ se voit donc aggravée par ses connaissances fiscales particulières reconnues par le Tribunal fédéral.
14. Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans estime que l'amende fixée par l'AFC à une fois et demi le montant soustrait, puis réduit de deux tiers, en application des articles 175 et 176 LIFD, tient compte de toutes les circonstances et respecte le principe de la proportionnalité.
15. L'amende fixée par l'AFC à CHF 978'450.40.- sera ainsi confirmée. Un émolument de CHF 5'000.- sera mis à la charge du contribuable.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif :
admet le recours déposé le 16 juillet 2001 par l'administration fiscale cantonale; annule la décision rendue le 13 juin 2001 par la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct;
confirme l'amende d'un montant de CHF 978'450,40; met à la charge du contribuable un émolument de CHF 5'000.-; dit que conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi.
- 11 communique le présent arrêt à l'administration fédérale des contributions, à l'administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à Me Michel Halpérin, avocat de l'intimé.
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : le vice-président :
C. Del Gaudio-Siegrist F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega