Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2015 61 607 2015 62 Entscheid vom 16. November 2016 Präsident des Steuergerichtshofs Besetzung Stellvertretender Präsident: Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommenssteuer der natürlichen Personen; Liegenschaftsunterhaltskosten Beschwerde vom 4. Dezember 2015 gegen den Einspracheentscheid vom 6. November 2015; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014
Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen und Beschwerdeführer sind Eigentümer mehrerer Liegenschaften in der Stadt von B.________, darunter namentlich des Grundstücks Art. ccc (Stadtgraben). Bei diesem handelt es sich um einen an die Stadtmauer grenzenden Garten ("Jardin d'agrément") mit einer Fläche von 345 m2, welcher von den Steuerpflichtigen selber benutzt wird und weder mit der von ihnen bewohnten noch mit einer vermieteten Liegenschaft direkt verbunden ist. Für das Grundstück wurde bis anhin weder ein Mietertrag noch ein Eigenmietwert deklariert, sondern bloss ein Steuerwert von CHF 500.-. In ihrer Steuererklärung betreffend die Steuerperiode 2014 machten die Steuerpflichtigen unter dem Titel Liegenschaftsunterhaltskosten für dieses Grundstück Abzüge im Betrag CHF 1'570.geltend. Gemäss dem Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften umfasst dieser Betrag einen Posten "1/2 Anteil an die Erstellungskosten für entferntes Klettergerüst am D.________turm" in der Höhe von CHF 1'500.- sowie CHF 70.- für "Beschaffung Dauerschicht-Lasur und Pinsel plus Kleinmaterial / Streichen Klettergerüst". Gemäss Veranlagungsanzeige vom 15. Mai 2015 wurde dieser Abzug verweigert mit dem Hinweis, mangels Ertrages könnten auch keine Unterhaltskosten in Abzug gebracht werden. B. Am 5. Juni 2015 erhoben die Steuerpflichtigen dagegen Einsprache. Sie machten geltend, die E.________mauern und der D.________turm seien im Bereich ihres Gartens durch die Gemeinde saniert worden. Dabei sei vereinbart worden, dass sie sich an der Wiederherstellung der Kletterhilfen für die Pflanzen mit einem Betrag von CHF 1'500.- beteiligen und die Malerarbeiten selber ausführen werden. Mit Entscheid vom 6. November 2015 wurde die Einsprache in diesem Punkt abgewiesen. Zur Begründung führte die Kantonale Steuerverwaltung aus, es ergebe sich aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungkosten beim Ertrag aus Privatvermögen, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt sei, wenn der Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhänge. Wie der Steuergerichtshof in einem Urteil vom 14. November 2003 entschieden habe, könnten konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden, wenn weder Mieteinnahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar seien. C. Mit Eingabe vom 4. Dezember 2015 reichten die Beschwerdeführer beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein mit folgenden Rechtsbegehren: • "Aufgrund der vorgenannt aufgelisteten Begründungen ersuchen wir, uns die entstandenen Teilkosten für die Wiederherstellung des Klettergerüstes bei der definitiven Veranlagung, Steuerperiode 2014, gutzuheissen und in Abzug zu bringen. • Sollte der beanstandete Betrag von Fr. 1'570.- bei den Unterhaltskosten nicht gutgeheissen werden, so müsste dieser Betrag von der Steuerbehörde als Spende an die Gemeinde B.________ akzeptiert werden. Es gibt keine gesetzliche Bestimmung oder Verordnung, die eine Anerkennung dieser Forderung verneinen würde. • Im weiteren erwarten wir von der Kant. Steuerbehörde, dass diese uns den Eigenmietwert für die fragliche Liegenschaft festlegt, damit künftig die Unterhaltskosten für Stützmauern, Gartenzaun, Treppen und Gartenhaus problemlos von unserem Einkommen in Abzug gebracht werden kann."
Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 Der mit Verfügung vom 9. Dezember 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 400.- wurde fristgemäss bezahlt. In ihrer Beschwerdeantwort vom 19. bzw. 21. Januar 2016 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung (unter Kostenfolge). Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte keine Vernehmlassung ein. Die Beschwerdeführer reichten am 18. bzw. 19. Februar 2016 ein Duplik ein, welche der Vorinstanz zur Kenntnisnahme zugestellt wurde. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen I. Unzulässige Beschwerdebegehren 1. a) Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Organisation und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Dabei sind die Kantone weitgehend frei (vgl. ZIGERLIG / JUD in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 104 N. 4 f.; PEDROLI in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 104 N. 1 ff.). Dementsprechend bestimmen die Art. 3 und 4 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SGF 634.1.11), dass für das Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des Bundesrechts sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des kantonalen Rechts gelten. Somit gelangen also allenfalls die Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie subsidiär des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) zur Anwendung. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren. Hat eine Partei bei Anfechtung einer Steuerveranlagung bestimmte Positionen im Einspracheverfahren nicht beanstandet oder geltend gemacht, so kann sie grundsätzlich nicht verlangen, dass sich die obere Instanz nun damit auseinandersetzt. Die ständige Praxis lässt zudem nicht zu, dass eine Partei beispielsweise Verfahrensmängel erst nach dem Ergehen eines ungünstigen Entscheids vorbringt, wenn diese bei rechtzeitiger Geltendmachung noch im vorangehenden Verfahren hätten behoben werden können (vgl. Urteile BGer 2C_386 und 387/2012 vom 16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 sowie die dort er-
Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 wähnten Entscheide und Autoren; siehe auch die unveröffentlichten Urteile des Steuergerichtshofes 604 2008-145/146 vom 7. Mai 2010 und 604 2009-29 vom 25. Juni 2010). Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Er kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung seines Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten. b) Im vorliegenden Fall schliessen die Beschwerdeführer vor dem Kantonsgericht erstmals (und entgegen ihren bisherigen Steuererklärungen) auf die Festlegung eines Eigenmietwerts für die zur Diskussion stehende Liegenschaft. Diese Frage bildet jedoch nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides, da sie auch in der Einsprache vom 5. Juni 2015 keineswegs thematisiert worden ist. Erst recht unzulässig ist das Begehren im vorliegenden Verfahren, soweit es anscheinend die künftigen Steuerperioden betrifft, welche auch mangels Rechtsschutzinteresses nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein können. Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze kann somit auf die Beschwerde in diesem Punkt nicht eingetreten werden. II. Direkte Bundessteuer (607 2015 61) 2. a) Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten abgezogen werden. Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Schweizerischen Bundesrats (vom 24. August 1992) über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116) enthalten. Die Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein "Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen" (vom Januar 2012; nachfolgend Merkblatt), welches den Steuerpflichtigen abgegeben wird. Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung (sowohl im Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen Kosten. Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungskosten und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, Art. 34 lit. d DBG) abzugrenzen. Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensquelle zu erhalten. Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand
Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 erhöhen (zum Begriff der abzugsfähigen Unterhaltskosten vgl. auch BGE 133 II 287). Unter die nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten werden zudem jene Aufwendungen subsumiert, welche primär der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Liebhabereien dienen, sodass eine wirtschaftliche Konnexität zur blossen Erhaltung des steuerbaren Einkommens gar nicht erst besteht. Dabei handelt es sich insbesondere um Auslagen, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt werden, ohne dass der Nutzungswert beeinflusst wird (vgl. ZWAHLEN, in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 32 N. 19 f.; MERLINO, in Commentaire romand LIFD, Basel 2008, Art. 32 N. 109). Wie die Vorinstanz (unter Berufung auf das Urteil des hiesigen Steuergerichtshofs 4F 03 124 vom 14. November 2003) zu Recht festgehalten hat, ergibt sich aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten beim Ertrag aus Privatvermögen, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhängt. Sind weder Mieteinnahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden. Von diesem Grundsatz kann nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet wird (vgl. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 32 N. 1 f.; GURTNER / LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung in ASA 69, 597 ff., 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011 E. 5.1). Dieser Logik entspricht im Übrigen auch die Rechtsprechung, wonach im Zusammenhang mit Umgebungsarbeiten bei selbstbewohnten Liegenschaften insbesondere zu beachten ist, dass die Auslagen für den Unterhalt des Umschwungs (Garten, usw.) nur, aber immerhin insofern als Gewinnungskosten in Betracht fallen können, als die entsprechende Einrichtung überhaupt für die Festsetzung des Eigenmietwertes von (wesentlicher) Bedeutung ist (vgl. FZR 2000, 178 sowie die unveröffentlichten Urteile 4F 2005-22/23 vom 8. Juli 2005 E. 2c; 4F 2003-172 vom 17. Juni 2005 E. 3, 4F 2006-157/158 vom 5. Oktober 2007 E. 7 und 607 2008-19/20 vom 23. Juli 2009 E. 4b; Urteile BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005, 2C_878/2010 vom 19. April 2011 sowie 2C_279 und 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 3.4.2). b) Im vorliegenden Fall kann als unbestritten gelten, dass das zur Diskussion stehende Grundstück bis anhin kein steuerbares Einkommen generierte. Soweit aus den Akten ersichtlich, wurde der Garten insbesondere auch nicht im Zusammenhang mit der selbstbewohnten Liegenschaft deklariert und einkommenswirksam berücksichtigt. Demzufolge können die umstrittenen Kosten nicht als Gewinnungskosten und mithin abzugsfähig betrachtet werden. Daran vermögen auch die Einwände der Beschwerdeführer nichts zu ändern. Einerseits darf sich die steuerpflichtige Person nicht darauf verlassen, dass die Steuerbehörde einen bestimmten Sachverhalt im Folgejahr gleich behandelt. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (vgl. Urteil BGer 2C_279 und 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.4). Insofern können die Beschwerdeführer aus der blossen Tatsache, dass ihnen in der Steuerveranlagung 2011 ein Abzug für die Instandstellung der Zugangstreppe zum Garten gewährt worden ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Andererseits vermag die Tatsache, dass die Beschwerdeführer insgesamt sehr erhebliche Steuerbeträge entrichten, keinen Abzug zu rechtfertigen, für den es an einer gesetzlichen Grundlage mangelt.
Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Schliesslich ist auch nicht einzusehen, inwiefern die streitigen Auslagen unter dem Titel "Spenden" abzugsfähig sein sollten. Das Gerüst für die Kletterpflanzen dient der selbstgewählten, eigenen Nutzung des Gartens, wobei steuerlich irrelevant ist, dass solche Verschönerungen selbstveständlich auch von der Allgemeinheit geschätzt werden, soweit sie über den privaten Bereich hinaus sichtbar sind. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 3. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des Ausführungsbeschluss vom 5. Januar 1995 über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. III. Kantonssteuer (607 2015 62) 4. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten sowie die Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abgezogen werden, jedoch nicht die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion (vom 21. März 2001) über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne in Erw. 2a bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der übereinstimmenden Regelungen ist somit im vorliegenden Fall der Rekurs betreffend die Kantonssteuer gleich zu beurteilen wie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen.
Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 Der stellvertretende Präsident entscheidet: in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG I. Direkte Bundessteuer (607 2015 61) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (607 2015 62) 3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 16. November/hca Präsident Gerichtsschreiberin