Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2014 25 607 2014 26 Arrêt du 13 juin 2016 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourante contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice d'une société anonyme; conditions pour une distribution dissimulée de bénéfice en cas d'indemnisation excessive; forfait pour remboursement de frais de nettoyage de vêtements professionnels et textiles utilisés sur le lieu de travail Recours du 26 août 2014 contre la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC Page 2 de 10 considérant en fait A. Selon l'extrait du registre du commerce disponible à l'adresse www.Zefix.ch, la société A.________ (ci-après: la société), un bureau d'ingénieurs en environnement, dont le siège précédemment à I.________ se situe à B.________ depuis février 2015, poursuit le but suivant : "Etudes et expertises, conseils dans les domaines de l'environnement; création de succursales et de filiales en Suisse et à l'étranger; participation à d'autres entreprises; acquérir, grever, vendre et gérer des propriétés foncières en Suisse et à l'étranger". La société dispose de succursales à C.________ et à D.________. Ses administrateurs et actionnaires sont E.________ et F.________. Pour la période fiscale 2012, la société a payé des salaires de CHF 45'000.- à E.________, CHF 45'000.- à F.________, et CHF 48'000.- à G.________. Elle a déclaré un bénéfice de CHF 4'966.89 pour l'exercice commercial du 1er janvier au 31 décembre 2012, compte tenu notamment des forfaits de CHF 5'500.- frais de représentation, CHF 500.- de frais de déplacement et CHF 1'000.- de frais de nettoyage des habits versés à chacun des ses deux actionnaires. Dans une communication interne concernant les époux E.________ et F.________ datée du 28 mai 2014, le réviseur en charge de la taxation de la société a avisé le chef du secteur des personnes physiques du secteur Sarine-Veveyse qu'une reprise de CHF 2'000.- était opérée au titre de "Reprise forfait non admis", reprise à considérer comme une distribution dissimulée de dividende. La communication indiquait notamment que ces personnes physiques détenaient 100 % du capital de sorte que la distribution dissimulée de dividende susmentionnée était imposable de manière réduite. Par taxation ordinaire du 20 juin 2014 pour la période fiscale du 1er décembre 2012 au 31 décembre 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable de la société à CHF 3'989.- et son capital imposable à CHF 74'828.-. Les éléments imposables et les impôts ont été fixés de la manière suivante : CALCUL DES ÉLÉMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT ÉLÉMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES Capital social libéré 100'000.00 Bénéfice reporté/Pertes reportées -25'172.00 Capital total au 31.12.2012 74'828.00 Capital imposable au canton : 67.000% 67'000.00 ÉLÉMENTS RELATIFS AU BÉNÉFICE Bénéfice net/Perte nette selon comptes 4'966.00 4'966.00 Prestations de toute nature Reprise frais forfaitaires non admis 2'000.00 2'000.00 Bénéfice imposable Suisse 6'966.00 6'966.00 Pertes déductibles suisses -2'977.00 -2'977.00 Bénéfice imposable Suisse 3'989.00 3'989.00 Part du canton de Fribourg : 73.602% 2'900.00 3'900.00 Bénéfice déterminant pour le taux 3'989.00 http://www.Zefix.ch
Tribunal cantonal TC Page 3 de 10 CALCUL DE L'IMPÔT IMPÔT CANTONAL (coefficient : 100%) IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT Montant Taux Impôt Montant Taux Impôt Impôt sur le capital 67'000.00 1.60‰ 107.20 Impôt sur le bénéfice 2'900.00 4.20% 121.80 3'900.00 8.50% 331.50 Total de l'impôt 229.00 331.50 B. Le 19 juillet 2014, la société a formé réclamation pour contester le refus du montant de CHF 2'000.-. Elle a fait valoir que ce montant forfaitaire couvrait le nettoyage des habits de travail répondant aux "normes de sécurité EN" [vêtements de haute visibilité], le nettoyage des blouses de laboratoire, la blanchisserie des textiles et chiffons résultant des travaux de laboratoire et des travaux de terrain ainsi que la blanchisserie des linges de main, des linges de cuisine et chiffons de nettoyage du bureau de H.________. Par décision du 19 juillet 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en considérant pour l'essentiel que le montant des frais forfaitaires de représentation et de déplacements versés aux actionnaires ou personnes proches ne devait pas être supérieur à CHF 6'000.00 par personne et que le salarié disposait pour les autres frais professionnels d'une déduction sous le point 2.130 de sa déclaration d'impôt privée [déduction forfaitaire de 3% du revenu de l'activité lucrative dépendante pour les autres frais professionnels]. C. Par acte du 26 août 2014, la société a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Elle fait valoir en substance que le montant forfaitaire de CHF 2000.-- pour les frais de nettoyage des vêtements professionnels (blouses de laboratoire et tenues de sécurité) et pour les frais de blanchisserie du bureau d'étude correspond bien à une contre-prestation appropriée. Elle ajoute notamment qu'aucuns frais de nettoyage autres que ceux pour l'entretien des textiles n'ont été facturés alors que les frais effectifs du seul nettoyage des locaux à I.________ s'élèvent déjà à CHF 2520.-/an. Il n'y aurait donc pas de distribution dissimulée de bénéfice. La société recourante soutient que la démarche de l'autorité intimée serait arbitraire et ne respecterait pas l'égalité de traitement par rapport aux employés bénéficiant de la déduction forfaitaire sous le point 2.130 de l'avis de taxation mais dont l'employeur prend à sa charge le nettoyage des habits de travail. L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 2 septembre 2014 a été versée dans le délai imparti. Le 22 octobre 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant au rejet du recours. La société recourante a fait part de ses contre-observations du 27 novembre 2014 en indiquant notamment que le dossier de la cause en annexe des observations du Service cantonal des contributions du 22 octobre 2014 n'avait pas été transmis de sorte qu'elle demandait de pouvoir consulter les pièces du dossier et se déterminer sur leur contenu. En date du 26 juin 2015, les époux E.________ et F.________ ont interjeté recours (affaire 604 2015 72 et 73) pour contester les amendes prononcées dans le cadre de la procédure en soustraction d'impôt introduite à leur encontre pour les périodes fiscales 2010 et 2011 suite à la révision des comptes de la société pour ces mêmes périodes. Cette procédure est actuellement pendante. Par courrier du 14 avril 2016, la déléguée à l'instruction du présent recours a invité la société recourante à produire le détail de la comptabilisation des CHF 2'000.- remboursés pour le
Tribunal cantonal TC Page 4 de 10 nettoyage des habits (titres des comptes concernés, date et désignation de la transaction avec pièces comptables ayant donné lieu à enregistrement comptable), ainsi que tout justificatif utile sur ledit nettoyage. Dans sa réponse du 28 avril 2016, la société a notamment précisé que les frais comptabilisés couvraient les frais de nettoyage des tenues de chantier et blouses de laboratoire de trois personnes. Après consultation du dossier de la cause le 11 mai 2016 par son l'administrateur président, la société a indiqué, par courrier du 24 mai 2016 (dont une copie a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions ), qu'elle n'avait aucune remarque à formuler. Dans ses ultimes remarques du 25 mai 2016 (dont une copie a été communiquée pour information à la société recourante), le Service cantonal des contributions s'en est tenu à ses précédentes observations en soulignant que les comptes devaient être établis conformément aux principes légaux, notamment au principe de régularité de l'art. 957a CO. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt fédéral direct (607 2014 25) 1. Le recours, déposé le 26 août 2014 contre une décision du 29 juillet 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) Les sociétés anonymes sont soumises à l'impôt fédéral direct sur le bénéfice (art. 49 al. 1 let. a LIFD). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD). L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a58
Tribunal cantonal TC Page 5 de 10 morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. b) Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en argent envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique telle qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au capital social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui n'aurait pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette prestation ne trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 p. 427). Elle est imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la société. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution dissimulée de bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 n° 23 consid. 2c et références). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 593, consid. 5; 119 lb 116; 115 lb 238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16.2.2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies : - La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par la même, appauvrie. - La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le touchant de près. - La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers. - La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 140 II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 2016 consid. 2). En particulier, il y a distribution dissimulée de bénéfices lorsque la société grève indûment son compte de résultats en remboursant à ses actionnaires ou en prenant à sa charge des dépenses d'entretien sous couvert de frais de représentation (arrêts TF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2 n° 31 consid. 3.2 et références citées). La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis par la société qui ne servent qu'à l'entretien de l'actionnaire ou à son propre plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (voir notamment arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, consid. 7.2 et les références citées). http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.11.2013_2C_291/2013 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.11.2013_2C_291/2013 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=10.08.2005_2A.63/2005 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.05.2016_2C_795/2015 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.02.2002_2A.461/2001 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=29.11.2002_2P.153/2002 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.01.2014_2C_589/2013
Tribunal cantonal TC Page 6 de 10 c) Il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve. En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (voir notamment ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 et les références citées). Ainsi, en matière de distribution dissimulée de bénéfice, il incombe d'abord aux autorités fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de la prestation de la société (voir arrêt TC/FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c). 3. a) En l'espèce, la société recourante soutient que les "frais de nettoyage d'habits de travail, de blouses de laboratoires et textiles résultant des travaux de laboratoire et de terrain, ainsi que la blanchisserie des linges et torchons du bureau de H.________ et de I.________" sont des frais d'exploitation. Elle conclut à l'admission de la charge de CHF 2'000.- en exposant que "Les surveillances géologiques de travaux de forages sur les chantiers, les prélèvements d'échantillons (eau ou sol) et la réalisation de diverses mesures nécessitent des vêtements professionnels répondant aux normes de sécurité EN et propres. Les travaux de laboratoire rendent obligatoire le port de blouses propres (le traitement d'un échantillon contaminé par une source extérieure est onéreux en temps et analyses chimiques !). Ces activités produisent des chiffons et des essuiemains qui ne sont pas jetés après un seul usage. A ceci s'ajoute les frais de blanchisserie (cafétéria, WC, nettoyage des locaux) inhérent à une activité commerciale (3 plein temps en 2012, visiteurs) avec des locaux à I.________ (bureaux et laboratoire) et H.________ (bureaux). Le volume du linge à traiter s'élève à 140 tenues de sécurité (à 2.5 kg en moyenne) pour les 3 à 4 jours de travaux de terrain hebdomadaires répartis sur 3 personnes et 100 blouses de laboratoire. Le volume de chiffons et serpillères, essuie-main, torchon de cuisine s'élève en moyenne à 5 kg par semaine". Dans ses contre-observations du 27 novembre 2014, la société recourante souligne, entre autres considérations, que le forfait de CHF 2000.- a été attribué aux époux E.________ et F.________ pour l'entretien des habits de travail de l'ensemble du personnel. De son côté, l'autorité intimée a fondé la reprise litigieuse de la manière suivante : "Compte tenu des informations en sa possession, l'Autorité fiscale a estimé que le montant des frais forfaitaires de représentation et de déplacements versés aux actionnaires ou personnes proches ne devait pas être supérieur à CHF 6'000.- par personne. Il convient également de relever que le salarié dispose d'une déduction sous le point 2.130 de sa déclaration d'impôt privée pour les autres frais professionnels. Cette déduction inclut toutes les dépenses d'outillage nécessaires à l'exercice de la profession, les vêtements professionnels et les dépenses résultant de l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements". Dans ses observations sur le recours, elle estime que la liberté des actionnaires à décider des montants perçus en cas de prestations leur appartient, l'absence de dédommagement pour des fournitures livrées ou des prestations de services effectuées relevant de l'aspect d'apports des actionnaires à leur société. Elle ajoute que la simple comptabilisation de charges n'est pas suffisante pour qu'il en découle une justification commerciale. Selon elle, le fait d'expliquer, en procédure de recours, que les CHF 2'000.- couvrent aussi les frais de nettoyage
Tribunal cantonal TC Page 7 de 10 des locaux est notamment contraire au principe de clarté de la comptabilité, chaque événement devant être comptabilisé pour lui-même. Et de relever que l'attribution d'un tel forfait aux seuls les actionnaires ne peut s'expliquer que par la position dominante des époux. Elle rappelle encore que l'attribution de forfait est une méthode de simplification, mais que les indemnités forfaitaires doivent correspondre à une réalité économique et ne pas être consenties en lieu et place d'un salaire équitable. Il convient dès lors d'examiner si le remboursement des frais de nettoyage en question constitue une dépense justifiée par l'usage commercial, ou au contraire une distribution dissimulée de bénéfice justifiant la reprise contestée. b) C'est en principe l'employeur qui fournit tout ce dont le travailleur a besoin pour l'exercice de son activité à moins que le travailleur ne les fournisse lui-même d'entente avec l'employeur. Selon l'art. 327 du code des obligations (CO; RS 220), Sauf accord ou usage contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a besoin (al. 1). Si, d'entente avec l'employeur, le travailleur fournit lui-même des instruments de travail ou des matériaux, il est indemnisé convenablement, sauf accord ou usage contraire (al. 2). Afin de permettre au travailleur de remplir son obligation contractuelle, l'employeur doit lui remettre les instruments de travail et matériaux nécessaires à l'exécution du travail convenu. Par instruments de travail, on n'entend pas seulement les outils ou machines, mais aussi les vêtements de travail et le matériel de protection lorsque, sans celui-ci, le travailleur met sa santé en péril. Dans certaines professions, il est d'usage que le travailleur fournisse lui-même les instruments de travail, voire certains matériaux. Ce peut être le cas pour un coiffeur ou un musicien. Le travailleur doit alors être indemnisé convenablement sauf accord ou usage contraire. Dans tous les cas, l'art. 327a al. 3 CO impose à l'employeur de prendre en charge les frais nécessaires (CARRUZZO, Le contrat individuel de travail, Commentaire des art. 319 à 341 du Code des obligations, 2009, p. 253; voir également BRUNNER/BÜHLER/WAEBER/BRUCHEZ, Commentaire du contrat de travail, 2004, n. 2 ad art. 327). En principe, l'employeur n'a pas d'obligation d'indemnisation ou de remboursement de frais lorsque le travailleur utilise ses vêtements habituels au travail sauf accord contraire. En revanche, si le travailleur peut prétendre au remboursement de ses frais de vêtements - et des frais de nettoyage - si on ne peut exiger de lui qu'il exerce son activité dans sa tenue habituelle notamment en cas de travail salissant ou d'activité exercée dans l'humidité, ou lorsque des habits spéciaux doivent être utilisés pour des questions de sécurité ou de protection de la santé, ou encore lorsque l'employeur impose des vêtements particuliers pour des questions liées à l'identité de l'entreprise. Le remboursement des frais de vêtements n'a bien évidemment de sens que si le travailleur met à disposition ses habits personnels (DANTHE in Dunand/Mahon, Commentaire du contrat de travail, 2013, art. 327a n. 7 s.) Tant les frais de vêtements que les frais de nettoyage peuvent être couverts par le biais d'une indemnité mensuelle ou annuelle forfaitaire. Il faut alors que celle-ci soit suffisante et mis en évidence sur la feuille de paie (CARRUZZO, p. 257). c) En l'espèce, il convient de constater que la société recourante, en tant qu'il s'agit d'un bureau d'ingénieurs en environnement, emploie du personnel (une famille de trois personnes) actif dans l'étude, la prévention, l'élimination ou l'atténuation des effets nocifs causés aux différents milieux de vie (sol, air, eau). Ce personnel procède notamment à des analyses chimiques ou biologiques et travaille soit sur le terrain (relevés et mesures à l'aide d'appareils sophistiqués) soit https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a327 https://www.berufsberatung.ch/dyn/show/1900?lang=fr&id=685
Tribunal cantonal TC Page 8 de 10 au bureau technique (calculs, plans, rédaction de rapports; voir le site https://www.berufsberatung.ch). Et dans ce genre d'activité, les habits de travail utilisés ne peuvent pas être des vêtements habituels. Par conséquent, les frais comptabilisés sous l'écriture "forfait frais de nettoyage habits travail" dans les comptes 2050 compte actionnaires et 4004 frais de personnel, pour le nettoyage des habits de travail répondant aux normes de sécurité, des blouses de laboratoire, des textiles et chiffons résultant des travaux de laboratoire et des travaux de terrain, des linges de main, des linges de cuisine et des chiffons de nettoyage du bureau constituent bien des frais à charge de l'employeur au sens de l'art. 327 CO. A défaut de prendre en charge ellemême le nettoyage de ce linge, elle doit le rembourser à ses employés qui l'entretiennent eux-mêmes. Par conséquent, la charge de CHF 2'000.- comptabilisée à cet effet correspond bien à une dépense justifiée par l'usage commercial. L'on notera que le fait d'avoir regroupé le nettoyage de tous ces textiles sous l'écriture "forfait frais de nettoyage habits travail" plutôt que d'opérer une distinction entre les habits et le reste des textiles ne saurait justifier le refus de cette charge. Quant au montant de CHF 2'000.-, il n'apparaît pas disproportionné au vu du volume de linge à nettoyer. Cela étant, l'autorité intimée, qui a retenu que la société recourante avait déjà pu inscrire dans ses charge un forfait de CHF 12'000.- pour le remboursement des frais de représentation et de déplacement versés aux actionnaires ou personnes proches, semble en déduire que le forfait de CHF 2'000.- entraîne une indemnisation excessive du personnel versée en lieu et place de salaires équitables. Dite autorité n'explique pas toutefois quels critères elle a retenus dans le cas particulier pour parvenir à la conclusion que les forfaits comptabilisés ne devaient pas dépasser CHF 12'000.-. Elle s'est limitée à rappeler de manière très générale que les frais forfaitaires doivent être estimés par appréciation, compte tenu de l'activité de la société, des fonctions exercées par ses collaborateurs et de leur position hiérarchique. Dans ces circonstances, il apparaît difficile de se déterminer, notamment en l'absence de comparaison possible avec les indemnités et les salaires usuels dans la profession des recourants, sur l'appréciation à laquelle s'est livrée l'autorité intimée pour refuser ce forfait de CHF 2'000.- (dont une partie seulement concerne les frais de nettoyage des vêtements professionnels des deux actionnaires). Il appartiendra à dite autorité, si elle considère que ces indemnités sont versées en lieu et place de salaires équitables, de limiter le montant des forfaits pour frais de représentation et de déplacements des actionnaires lors des prochaines périodes fiscales. Par ailleurs, le fait que les salariés de la société recourante ont bénéficié de la déduction forfaitaire pour leurs autres frais professionnels, laquelle ne vise pas seulement les frais pour l'outillage professionnel et les vêtement professionnels (art. 7 de l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct : Ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1) et est accordée sans autre vérification des frais couverts, ne saurait influencer le bénéfice imposable de leur employeur. Il s'ensuit que la reprise des CHF 2'000.- de remboursement forfaitaire pour le nettoyage des vêtements et du linge utilisés dans le cadre de l'exploitation est annulée. 4. a) Pour les motifs exposés ci-dessus, le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. b) En vertu de l'article 133 al. 1 du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), il n'est pas perçu de frais de justice. https://www.berufs-beratung.ch https://www.berufs-beratung.ch https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19930032/index.html#a7 http://www.lexfind.ch/dtah/100697/3/
Tribunal cantonal TC Page 9 de 10 II. Impôt cantonal (607 2014 26) 5. Le recours, déposé le 26 août 2014 contre une décision du 29 juillet 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal 6. a) En droit cantonal également, les sociétés anonymes sont soumises non seulement à l'impôt cantonal sur le bénéfice mais également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD, et art. 20 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes: LHID, RS 642.14). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (24 al. 1 LHID et 99 al. 1 LICD). Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), le bénéfice reporté n'entrant pas dans la base d'imposition (principe de périodicité). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que, notamment, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ainsi que les distributions ouvertes et dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 24 al. 1 let. a LHID et 100 al. 1 let. b LICD). b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 et 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 24 al. 1 let. a LHID). En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. La reprise des CHF 2'000.- de remboursement forfaitaire pour le nettoyage des vêtements et du linge utilisés dans le cadre de l'exploitation est donc également annulée au niveau cantonal. 7. a) Le recours formé au niveau cantonal est admis également. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. b) En vertu de l'article 133 al. 1 CPJA, il n'est pas perçu de frais de justice. http://www.lexfind.ch/dtah/93550/3/ http://www.lexfind.ch/dtah/87611/3/
Tribunal cantonal TC Page 10 de 10 le Président prononce: en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Impôt fédéral direct (607 2014 25) 1. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. 2. Il n'est pas perçu de frais. L'avance versée à ce titre, par CHF 200.-, est restituée à la société recourante. II. Impôt cantonal (607 2014 26) 3. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2014 est modifiée dans le sens que la reprise de CHF 2'000.- est annulée. 4. Il n'est pas perçu de frais. L'avance versée à ce titre, par CHF 200.-, est restituée à la société recourante. III. Communication. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 13 juin 2016/eri Président Greffière-rapporteure