Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2024 135 604 2024 136 Arrêt du 7 mai 2026 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffier-stagiaire : Maël Mesot Parties A.________ ET B.________, recourants, représentés par Fidutrust gestion et conseils SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – déduction des intérêts passifs – indemnités pour résiliation anticipée de contrats de prêt hypothécaire Recours du 30 septembre 2024 contre la décision sur réclamation du 28 août 2024 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de la période fiscale 2019
Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. A.________ (le recourant) et B.________ (la recourante) sont mariés. Le recourant était propriétaire d’un immeuble locatif sis à C.________ (canton de Vaud) qu’il a vendu le 15 juin 2018, pour un prix de CHF 18'265'000.- entièrement payé sous forme de virement bancaire (voir contrat de vente, bordereau du recours, pièce 2). Au moment de la vente, l’immeuble était grevé de dettes hypothécaires pour un total de CHF 9'684'500.- (voir recours p. 2). Le 4 juillet 2018, le recourant et la banque créancière, D.________ SA, ont convenu de maintenir les contrats de prêt pour un total de CHF 9'684'500.-, au titre de « crédits personnels », garantis par un portefeuille de titres (voir bordereau du recours, pièce 5). B. Par décision du 15 octobre 2018, l’Office d’impôt des districts de E.________ et F.________ a fixé à CHF 808'656.- l’impôt sur les gains immobiliers dû par le recourant en lien avec la vente précitée (bordereau du recours, pièce 6). Cette décision n’a pas fait l’objet d’une réclamation. Par courriel du 4 juin 2019 adressé à l’Office d’impôt précité, la mandataire du recourant a fait valoir que celui-ci avait l’intention initiale de réinvestir rapidement le prix de la vente de l’immeuble dans un nouvel objet immobilier mais qu’il ne trouvait pas l’objet souhaité. Il a ainsi posé la question de savoir si le montant d’environ CHF 300'000.- dont il devrait s’acquitter en cas de rupture du « contrat hypothécaire » pourrait constituer un fait nouveau justifiant que ce montant soit déduit dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers perçu lors de la vente de l’immeuble. Par courriel du 5 juin 2019, l’Office d’impôt a exclu toute entrée en matière sur une révision de la taxation du gain immobilier, au motif que le recourant avait choisi de ne pas rembourser sa dette au moment de la vente de l’immeuble et qu’il n’y avait dès lors pas de fait nouveau (voir bordereau du recours, pièce 8). C. Le 10 juillet 2019, le recourant a résilié les contrats de prêt précités et remboursé le solde de sa dette y relative qui s’élevait alors, à la suite des amortissements prévus contractuellement, à CHF 9'566'500.- (voir bordereau du recours, pièce 9). En lien avec cette résiliation anticipée des contrats de prêt, il s’est acquitté d’une indemnité d’un montant total de CHF 299'076.- au titre de « coûts de dissolution » (voir décompte bancaire, bordereau du recours, pièce 11). D. Dans l’intervalle, deux sociétés anonymes, G.________ SA et H.________ SA, dont l’administratrice présidente et l’administrateur secrétaire sont respectivement la recourante et le recourant, ont été inscrites au registre du commerce. Elles ont chacune été dotées d’un capitalactions de CHF 500'000.- et leur but porte essentiellement sur des opérations dans le domaine immobilier (voir extraits du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). En février 2020, les deux sociétés précitées ont acquis plusieurs immeubles, dont des parts de PPE. Elles ont contracté à cet effet quatre contrats de crédit hypothécaire avec D.________ SA, pour un montant total de CHF 11'845'000.-, au taux de 0.9% pour une durée de 10 ans (voir bordereau du recours, pièce 11). Selon les indications des recourants, ces conditions ont été obtenues par des garanties hypothécaires, mais également par l’apport d’une garantie personnelle du recourant, sous la forme d’un dossier de titres (voir recours, p. 4).
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 E. Par avis de taxation du 15 avril 2021 portant sur l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal dus par les recourants pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des contributions a notamment fixé la déduction des intérêts de capitaux et dettes privées à CHF 90'574.- (code 4.210). Il a en particulier exclu toute déduction du montant de CHF 299'076.- correspondant au coût de dissolution des crédits appliqué par la banque créancière en juillet 2019 (ci-dessus let. C). F. Par réclamation du 17 mai 2021, les recourants ont contesté l’avis de taxation précité. Ils ont demandé que la déduction des intérêts de capitaux et dettes privées (code 4.210) soit fixée en prenant également en compte – en sus des intérêts passifs déjà admis dans l’avis de taxation – le coût de dissolution des crédits appliqué par la banque créancière. La déduction revendiquée s’élevait ainsi au montant CHF 316'666.- correspondant au plafond équivalant au rendement brut imposable de la fortune, augmenté de CHF 50'000.-. A l’appui de leur position, les recourants ont notamment relevé que les contrats de prêt résiliés en juillet 2019 n’étaient pas liés à un bien immobilier, qu’ils étaient au contraire garantis par un portefeuille de titres du recourant et que les coûts liés à la résiliation de ces contrats constituaient dès lors des intérêts passifs déductibles. Par décision sur réclamation du 28 août 2024, après avoir demandé et obtenu des renseignements complémentaires sur les circonstances dans lesquelles les contrats de prêt en question ont été résiliés en juillet 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il a notamment relevé que le recourant avait d’abord tenté de faire valoir la pénalité appliquée par la banque dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers et que la démarche de faire désormais valoir la même dépense sous l’angle de l’impôt sur le revenu apparaissait contradictoire. Se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral, il a indiqué que les conditions posées par celle-ci pour assimiler le paiement d’une indemnité de résiliation de crédit à des intérêts passifs n’étaient pas remplies dans le cas particulier, à défaut de tout lien maintenu avec une dette continuant d’exister après la résiliation des contrats en question. Il a considéré qu’au contraire, les frais prélevés par la banque créancière devaient être qualifiés de dédommagement ou de peine conventionnelle non déductible. G. Par acte de recours déposé le 30 septembre 2024, les recourants ont réitéré leurs conclusions tendant à ce que la déduction des intérêts de capitaux et dettes privées (code 4.210) soit fixée à CHF 316'666.-, en prenant en compte le coût de dissolution des crédits appliqué par la banque créancière en juillet 2019. A l’appui de leur position, ils rappellent d’abord le contexte dans lequel les contrats de prêt qui servaient au financement de l’immeuble du recourant à C.________ ont dans un premier temps été maintenus sous la forme de crédits personnels après la vente de celui-ci en juin 2018, puis résiliés en juillet 2019, avant d’être remplacés en février 2020 par des financements hypothécaires accordés par la même banque créancière à deux sociétés immobilières détenues par le recourant, prêts désormais garantis par des immeubles acquis par ces deux sociétés et par un portefeuille de titres appartenant à celui-ci. Sur cette base, ils soutiennent que les conditions posées par la jurisprudence pour assimiler des « pénalités » liées à la résiliation anticipée d’un contrat de prêt à des intérêts passifs sont remplies dans le cas particulier. Ils mettent en évidence plus particulièrement que la banque créancière est identique pour les contrats de prêt résiliés en juillet 2019 et ceux conclus en février 2020, que le taux d’intérêt convenu dans ces nouveaux contrats est plus avantageux que les taux résultant des anciens contrats, que les « pénalités » appliquées par la banque créancière correspondent uniquement à un différentiel de taux et que, sous l’angle économique, l’emprunteur est également resté le même du fait que le recourant est le détenteur des sociétés anonymes qui ont conclu les nouveaux contrats de crédit.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 L'avance de frais fixée à CHF 2'000.- par ordonnance du 11 octobre 2024 a été acquittée dans le délai imparti. H. Dans ses observations du 14 janvier 2025, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. De manière générale, il renvoie à la motivation de sa décision sur réclamation. Plus spécifiquement, il indique en substance que la déduction d’intérêts passifs suppose qu’ils puissent être mis en relation avec un prêt subsistant auprès de la même banque alors que, dans le cas particulier, les contrats de prêt ont été résiliés en juillet 2019 et un nouveau financement a été contracté avec d’autres emprunteurs, à savoir les sociétés, et bien plus tard, en février 2020. Quant à l’argument des recourants selon lequel l’emprunteur est resté le même sous l’angle économique, il relève que les sociétés immobilières ne sont pas traitées en transparence pour l’impôt sur le bénéfice et le capital. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. I. Dans un second échange d’écritures, les recourants et le Service cantonal des contributions campent sur leurs positions. J. Les arguments développés par les parties seront repris pour autant qu’utiles dans les considérants en droit du présent arrêt. en droit Recevabilité 1. Le recours, déposé le 30 septembre 2024 contre une décision du 28 août 2024, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 135) 2. Question litigieuse Le litige porte sur le point de savoir si les indemnités acquittées par le recourant auprès de la banque créancière en lien avec la résiliation anticipée de contrats de prêts hypothécaires (« coûts de dissolution ») en juillet 2019 constituent des intérêts passifs déductibles du revenu au sens de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 3. Règles relatives à la déduction des intérêts passifs et jurisprudence y relative 3.1. L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de "déductions générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmentée d'un montant de CHF 50'000.-. 3.2. La notion d'intérêts doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital. La déduction d'intérêts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références). 3.3. Sur la question de la déduction, au titre d’intérêts passifs, de l’indemnité versée pour rupture anticipée d’un prêt hypothécaire, le Tribunal fédéral a adopté dans deux arrêts de principe rendus le 3 avril 2017 une approche pragmatique de la situation, consistant à examiner la nature de l’indemnité versée par le contribuable (ATF 143 II 382 consid. 5.3 à 5.5 [en matière d’impôt sur les gains immobiliers]; ATF 143 II 396 consid. 2.3 et 2.4 [en matière d’impôt sur le revenu]). Il a par la suite précisé et confirmé sa jurisprudence (voir arrêts TF 2C_1009/2019 du 16 décembre 2019 consid. 2.2; 2C_574/2021 du 1er septembre 2022 consid. 4.2). Selon cette approche pragmatique, la déduction est tout d’abord exclue lorsque l’indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160ss CO. Il en va autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque à gagner du créancier qui ne percevra pas les intérêts jusqu'à la fin de la durée initiale du contrat de prêt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante « d'intérêts futurs », ce qui permet, à certaines conditions, de les assimiler à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Il convient alors de distinguer trois hypothèses récapitulées dans l’arrêt TF 2C_1009/2019 précité (consid. 2.2), qui peuvent être présentées comme suit: 1) Adaptation des conditions: le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux avec le même créancier: la composante « manque à gagner sur intérêts futurs » est alors prépondérante. En d’autres termes, l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées. En pareille hypothèse, il peut être admis que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage à une rémunération qu'à un dédommagement ou une pénalité. En conséquence, l'indemnité versée doit être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. 2) Changement de créancier hypothécaire: le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux avec un autre créancier. La relation nécessaire entre l’indemnité versée et la dette hypothécaire originaire disparaît. L’indemnité ne peut dès lors pas être assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. 3) Vente du bien immobilier: la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque. Le lien entre l'indemnité et la dette n'est alors pas suffisant pour que l’indemnité soit assimilée à des intérêts passifs, déductibles du revenu ordinaire. Il convient dans
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 cette hypothèse d’examiner la situation à l’aune des règles relatives à l’impôt sur les gains immobiliers. 4. Discussion 4.1. Il est désormais admis par les recourants que la résiliation anticipée des contrats de prêt (crédits personnels) intervenue en juillet 2019 n’était pas directement en lien avec la vente de l’immeuble du recourant intervenue en juin 2018. Le cas particulier ne correspond ainsi pas à la troisième hypothèse mentionnée ci-dessus. La situation du recourant ne correspond à l’évidence pas non plus à la deuxième hypothèse visant les cas de changement de créancier hypothécaire. En effet, les prêts hypothécaires qui servaient à l’origine au financement de l’immeuble vendu en juin 2018, les crédits personnels conclus à ce moment aux mêmes conditions que les prêts hypothécaires originaires, ainsi que les prêts conclus en février 2020 avec les deux sociétés G.________ SA et H.________ SA ont tous été accordés par la même banque. A l’aune de la jurisprudence, la question est dès lors de savoir si la situation du recourant correspond à la première hypothèse envisagée ci-dessus, à savoir celle d’une simple adaptation de la relation de prêt entre créancier et emprunteur en vue de convenir de conditions plus avantageuses pour l’emprunteur. 4.2. Il a été vu ci-dessus que le recourant a d’abord résilié avant terme, en juillet 2019, sept contrats de crédit qui n’étaient alors plus garantis par des hypothèques, mais par un portefeuille de titres. C’est cette résiliation anticipée qui l’a conduit à devoir s’acquitter de l’indemnité litigieuse en faveur de la banque créancière. Cette opération ne peut pas être assimilée à une simple adaptation de la relation de prêt entre créancier et débiteur. En effet, les contrats de prêt existants ont été résiliés en juillet 2019 sans être remplacés à ce moment-là par un autre emprunt entre les mêmes parties au contrat. Au contraire, le montant des prêts a alors été remboursé par la banque au recourant, sous déduction de l’indemnité pour résiliation anticipée. L’indemnité versée ne pouvait dès lors plus être rattachée à une dette hypothécaire sous-jacente qui aurait perduré. Dans ces conditions, l’indemnité acquittée par le recourant envers la banque créancière ne pouvait pas être assimilée à des intérêts liés à une dette existante. Il doit ainsi être admis qu’elle revêtait plutôt le caractère d’une pénalité ou d’un dédommagement de nature contractuelle, non déductible du revenu ordinaire. 4.3. Les nouveaux contrats de prêt hypothécaire conclus en février 2020 avec les sociétés G.________ SA et H.________ SA ne modifient en rien la conclusion qui précède. Au contraire, le constat que ces nouveaux emprunts n’ont pas été contractés à titre privé par le recourant, mais pour financer des immeubles acquis nouvellement par des sociétés immobilières – dont l’actionnariat n’est au demeurant pas connu, mais dont le conseil d’administration comprend non seulement le recourant, mais également la recourante – confirme qu’il ne s’agit plus de la même relation de crédit que celle qui a pris fin en juillet 2019. A cet égard, l’argument selon lequel les prêts seraient garantis par un portefeuille de titres du recourant est par ailleurs d’emblée biaisé dans la mesure où il ressort de deux des quatre contrats de prêt conclus avec les sociétés immobilières que les titres apportés en garantie sont détenus non seulement par le recourant, mais également par la
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 recourante. Enfin, le délai conséquent d’environ 7 mois écoulé entre la résiliation des crédits personnels en juillet 2019 et les nouveaux contrats de prêt conclus en février 2020 achève d’établir que ceux-ci constituent une relation de crédit distincte de celle qui existait jusqu’en juillet 2019 entre la banque créancière et le recourant. On ne se trouve dès lors définitivement pas dans l’hypothèse d’une relation contractuelle qui perdure avec des conditions de prêt modifiées. 5. Sort du recours Les indemnités acquittées par le recourant auprès de la banque créancière en lien avec la résiliation anticipée de contrats de prêts hypothécaires (« coûts de dissolution ») en juillet 2019 n’ayant pas de lien suffisant avec une dette continuant d’exister, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu qu’ils ne constituent pas des intérêts passifs déductibles du revenu au sens de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD. Le recours sera en conséquence rejeté. Impôt cantonal (604 2024 136) 6. Reprise du raisonnement et de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct En droit cantonal harmonisé, l’art. 34 al. 1 let. a LICD a un contenu identique à celui de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD (voir également art. 9 al. 2 let. a LHID). En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Dès lors, pour des motifs identiques à ceux développés en matière d’impôt fédéral direct, il se justifie également de rejeter le recours déposé au niveau cantonal. Frais de procédure et indemnité de partie 7. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du de la partie recourante qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, vu le sort du recours et les circonstances de l’affaire, en particulier les montants d’impôt en jeu, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 2’000.-, sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée. Les recourants n’obtenant pas gain de cause, il ne leur est pas alloué d’indemnité de partie.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2024 135) I. Le recours est rejeté. Impôt cantonal (604 2024 136) II. Le recours est rejeté. Frais de procédure et indemnité de partie III. Des frais de procédure de CHF 2’000.- sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais de CHF 2’000.- qu’ils ont versée. IV. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 7 mai 2026/msu Le Président Le Greffier-stagiaire