Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 50 604 2021 51 Arrêt du 6 décembre 2021 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière : Melany Madrid Parties A.________, B.________, C.________, D.________, E.________, F.________, recourants, composant l’HOIRIE DE FEU G.________, tous représentés par Fiduconsult Bulle SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt anticipé – hoirie – qualité de sujet fiscal Recours du 15 avril 2021 contre la décision sur réclamation du 16 mars 2021 relative à l’impôt anticipé Requête de mesures provisionnelles du 15 avril 2021
Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________, B.________, C.________, D.________, E.________ et F.________ (les recourants) ont formé l’hoirie de feu G.________, décédée en 2017. La défunte détenait dix actions de H.________ SA. Le 30 novembre 2017, ladite société a distribué un dividende de CHF 280'000.- à l’hoirie. B. En date du 22 décembre 2018, la représentante de l’hoirie a adressé au Service cantonal des contributions la déclaration d’impôt 2017 relative au revenu et à la fortune pour les hoiries, les indivisions et les sociétés simples. Seule l’annexe 01 a été complétée, avec notamment la mention d’un rendement de CHF 280'000.-, inséré sous la rubrique « soumis à l’impôt anticipé », correspondant aux dix actions détenues auprès de H.________ SA. Le 12 février 2019, la représentante de l’hoirie a transmis au Service cantonal des contributions le formulaire de demande en remboursement de l’impôt anticipé dans les cas de successions, pour la période allant du décès de feu G.________ jusqu’au 31 décembre 2017. Elle a fait état d’un rendement brut total de CHF 280'000.-, provenant des dix actions détenues auprès de H.________ SA. Elle a requis le remboursement de l’impôt anticipé de CHF 98'000.-. Le 21 mars 2019, le Service cantonal des contributions a établi pour l’hoirie, un avis de taxation définitif relatif à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2017. Le dividende de CHF 280'000.- n’a pas été pris en compte pour le calcul du revenu imposable. La remarque suivante a été formulée au bas de cet avis : « les éléments sont répartis aux ayants droit ». Par ailleurs, sous les voies de droit, il a été fait mention que les éléments imposables ne pouvaient plus être contestés, la taxation étant définitive. C. Par décision unique du 23 septembre 2019, adressée à la représentante de l’hoirie, le Service cantonal des contributions a constaté que l’hoirie ne pouvait pas prétendre au remboursement de l’impôt anticipé pour les rendements échus en 2017. Il a expliqué que chaque héritier avait l’obligation d’annoncer dans sa déclaration d’impôt sa part correspondant aux rendements bruts soumis à l’impôt anticipé et la fortune y relative réalisés par l’hoirie. Il a constaté que, pour la période fiscale 2017, aucun des héritiers n’avait déclaré sa part à la succession non partagée et que dès lors le droit au remboursement était perdu. Agissant par leur mandataire le 21 octobre 2019, les six recourants ont formé réclamation à l’encontre de la décision précitée. Ils ont demandé que celle-ci soit annulée, qu’une nouvelle décision approuvant le remboursement de l’impôt anticipé soit rendue et que l’impôt anticipé puisse être récupéré dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Ils ont notamment relevé qu’ils n’avaient pas déclaré leur part de revenu et de fortune liés à l’hoirie car ils partaient du principe que ces éléments étaient à annoncer dans la déclaration d’impôt 2017 propre à l’hoirie, ce qu’ils auraient dûment fait en indiquant par ce biais notamment le dividende de CHF 280'000.-. Ils ont expliqué que les instructions figurant à la page 4 de la déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie mentionnait que les parts déclarées de chaque héritier étaient à reporter sous le code 3.240 de leurs propres déclarations d’impôt. Ayant reçu ce formulaire après avoir rempli leur déclaration d’impôt privée pour la période fiscale 2017, voire après leur taxation 2017, ils ne pouvaient pas se conformer à cette instruction de report. Ils ont allégué que le Service cantonal des contributions avait connaissance de
Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 la succession et de ses éléments de revenu et fortune, ainsi que de l’existence de l’hoirie, si bien que les formulaires de déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie auraient dû être envoyés avant les déclarations d’impôt privées. Ils ont soutenu qu’il n’y avait pas la volonté de soustraire le dividende mais qu’il avait été annoncé tardivement, dû au malentendu administratif. Ils ont indiqué que s’il devait être retenu que le dividende n’avait pas été valablement déclaré, le remboursement de l’impôt anticipé devrait intervenir car l’omission était due à une négligence et qu’une procédure de révision ou de rappel d’impôt devrait être entreprise par le Service cantonal des contributions. Le 16 mars 2021, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation déposée contre la décision de refus de remboursement de l’impôt anticipé pour la période fiscale 2017. Il a relevé en substance que l’envoi de la déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie effectué après celui des déclarations d’impôts privées n’était pas relevant étant donné que lesdites déclarations privées font explicitement référence au cas de succession non partagée. A ce propos, il a admis que deux héritiers sur six avaient indiqué avoir participé à une succession non partagée dans leurs déclarations d’impôts privées 2017. Il en a déduit que l’omission de déclaration des quatre autres héritiers ne pouvait pas être qualifiée de comportement négligent. Compte tenu du fait que les deux héritiers en question représentaient 3/10 de la masse successorale, seuls 3/10 du montant de l’impôt anticipé pouvait être remboursé. Finalement, le Service cantonal des contributions a indiqué que les héritiers domiciliés dans le canton de Fribourg feront l’objet d’un rappel d’impôt pour la période fiscale 2017, dans le but d’intégrer leurs parts respectives des revenus et fortune de l’hoirie. Concernant les héritiers domiciliés dans d’autres cantons, il a mentionné que « les éléments » pour le rappel d’impôt avaient déjà été communiqués aux cantons concernés. D. Le 15 avril 2021, par leur mandataire, les six recourants contestent la décision sur réclamation du 16 mars 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Par voie de mesures provisionnelles, ils concluent à ce qu’ordre soit donné au Service cantonal des contributions d’informer les autorités fiscales des autres cantons concernés de l’existence de leur recours en précisant que la communication des éléments de revenu et de fortune de l’hoirie doit être considérée comme nulle jusqu’à droit connu sur le présent recours. Au fond, ils concluent à ce que la décision sur réclamation du 16 mars 2021 soit annulée, à ce qu’il soit procédé au remboursement de l’intégralité de l’impôt anticipé requis, à ce qu’il soit constaté que l’impôt anticipé pourra être récupéré dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt et à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité intimée pour qu’elle procède à une instruction détaillée de la culpabilité et du dol éventuel des recourants. A l’appui de leur position, ils invoquent en substance que la question figurant dans les déclarations d’impôt privées, soit « participez-vous à une succession non partagée ? oui ? non ? » est prévue dans les informations générales de l’annexe 01 qui est souvent laissée vide par les contribuables. Ils ajoutent que les héritiers qui n’ont pas coché la case « oui » n’ont pas non plus coché la case « non », ce qui démontre que c’est un oubli voire une omission par négligence. Par ailleurs, ils soutiennent qu’ils avaient connaissance de l’existence d’une déclaration d’impôt pour l’hoirie et qu’il est dès lors crédible qu’ils soient partis du principe que les biens de la succession devaient et pouvaient être déclarés au moyen de cette dernière, en ne portant pas une attention particulière à leur propre déclaration d’impôt privée. Ils soulèvent que le critère de la mention de la participation à une succession dans la déclaration d’impôt n’est pas un critère à lui seul déterminant pour considérer si l’omission de déclarer a eu lieu par négligence ou dans le but de soustraire un impôt. Finalement, ils indiquent que l’argumentation du Service cantonal des contributions peut au plus être suivie pour leur reprocher de ne pas avoir rempli leur déclaration d’impôt avec la diligence requise mais pas pour justifier l’existence d’une volonté de soustraire l’impôt.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 L’avance de frais de CHF 5'000.- requise des recourants par ordonnance du 19 avril 2021 a été acquittée dans le délai imparti. E. Dans ses observations du 21 juin 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours, tant sur les mesures provisionnelles sollicitées que sur le fond. Il maintient que quatre recourants sur six n’ont pas indiqué dans leur propre déclaration d’impôt qu’ils participaient à une succession non partagée, de telle sorte qu’une des conditions du droit au remboursement de l’impôt anticipé n’est pas remplie. Il ajoute que « « l’avis de taxation » de l’hoirie ne contient pas d’impôt sur le revenu et la fortune mais sert uniquement de « récapitulatif » étant donné que les éléments sont répartis et imposés auprès des ayants droits » et que le fait que les recourants aient pensé à tort qu’il suffisait de déclarer les éléments de la succession dans la déclaration d’impôt de l’hoirie ne permet pas de retenir une négligence. Il estime que les recourants auraient dû « réagir au plus tard au moment de la taxation et indiquer les montants correspondants au code 3.240 ». Il soutient que certains héritiers ont indiqué la participation à la succession et que les autres ont manqué à plusieurs occasions de le faire, si bien que la négligence ne peut être retenue. Finalement, il allègue que la communication des éléments de revenu et de fortune de l’hoirie aux autres cantons n’a aucune portée sur la question du remboursement ou non de l’impôt anticipé. Invitée à déposer des observations, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. En date du 21 juillet 2021, agissant par leur mandataire, les recourants ont déposé leurs contreobservations. Ils relèvent notamment qu’ils ont été confortés dans leur erreur en pensant que les biens de la succession auraient fait l’objet d’une taxation lors du dépôt de la déclaration d’impôt pour l’hoirie, précisant encore qu’ils avaient reçu cette déclaration bien après leurs déclarations d’impôt privées, voire après leurs taxations privées et qu’ils n’avaient pas compris que « l’avis de taxation » était en réalité un « récapitulatif ». Ils estiment que penser à tort que les éléments de la succession devaient uniquement être annoncés dans la déclaration d’impôt de l’hoirie est une négligence et non une volonté de soustraire l’impôt. Ils allèguent que le Service cantonal des contributions n’apporte pas la preuve de l’intention de soustraction d’impôt et qu’il se contente d’affirmer qu’il n’y a pas eu de négligence. Ils sollicitent une audition par la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Enfin, ils expliquent que la demande de mesures provisionnelles est fondée étant donné que par la communication du Service cantonal des contributions sur le refus de remboursement de l’impôt anticipé et de la volonté de soustraire l’impôt, les autres cantons concernés pourraient être tentés d’ouvrir des procédures en soustraction d’impôt à leur encontre. Par courrier du 12 août 2021, le Service cantonal des contributions maintient sa position. Pour l’essentiel, il affirme que sa décision se base sur la pratique de l’Administration fédérale des contributions, selon laquelle l’impôt anticipé ne peut être remboursé « que pour les héritiers qui indiquent au moins qu’ils participent à une succession non partagée ». Le 26 août 2021, par leur mandataire, les recourants indiquent en substance que la pratique de l’Administration fédérale des contributions ressort d’une ordonnance administrative et qu’elle est à ce titre une instruction non contraignante pour les « autorités de justice fiscale » et qu’il est arbitraire de limiter l’instruction de la cause à la vérification d’une case cochée dans une déclaration d’impôt sans examiner tous les éléments objectifs et subjectifs du cas. Les arguments détaillés des parties seront repris en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 en droit 1. Recevabilité 1.1. Selon l’art. 35 de la loi du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), le droit cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la présente loi, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (al. 1). Chaque canton institue une commission de recours indépendante de l’administration (al. 2). Conformément à l’art. 54 al. 1 LIA, en lien avec l’art. 7 de l'arrêté du 13 février 2001 d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (l'arrêté d'exécution; RSF 634.2.11), la décision rendue sur réclamation par le Service cantonal des contributions peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit au Tribunal cantonal; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L’art. 55 est réservé. 1.2. En l’espèce, le recours a été déposé le 15 avril 2021 contre une décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 16 mars 2021, dans les formes requises par la loi, et l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable. 2. La décision relative au remboursement de l’impôt anticipé dans le cadre d’une succession non partagée 2.1. A teneur de l’art. 1 al. 2 LIA, la Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l’impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l’impôt. Le remboursement de l’impôt anticipé est par ailleurs réglé aux art. 21 ss LIA. En particulier, l'art. 23 al. 1 LIA prévoit que celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu. 2.2. Selon l’art. 58 de l’Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (OIA; RS 642.211), si une prestation grevée de l'impôt anticipé est échue avant le jour de l'ouverture d'une succession, les héritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt, quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour (al. 1). Si le rendement soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession est échu après le décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l'impôt anticipé au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit personnellement les conditions requises (al. 2). 2.3. A teneur de l’art. 30 LIA, les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue. Dans les cas de succession, si le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse lors du décès, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par
Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 l'intermédiaire d'un représentant commun; la demande doit indiquer le nom et l'adresse de tous les héritiers et leur part dans la succession (art. 59 al. 1 OIA). Elle doit être présentée au moyen de la formule spéciale « demande de remboursement S-167 » (art. 4 al. 4 de l’arrêté d’exécution). Selon l’art. 52 al. 1 et 2 LIA, l’office cantonal de l’impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits, prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement et rend ensuite une décision sur le droit au remboursement. L’art. 52 al. 4 LIA précise que le remboursement accordé par l'office cantonal de l'impôt anticipé est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit au remboursement par l'Administration fédérale des contributions, conformément à l'art. 57 LIA. 2.4. Les dispositions légales précitées font ressortir qu’en cas de successions non partagées, une seule demande de remboursement de l’impôt anticipé doit être adressée au Service cantonal des contributions, au moyen d’un formulaire spécifique, en indiquant le nom et l’adresse de tous les héritiers et leur part dans la succession. Par ailleurs, l’existence d’une communauté héréditaire n’enlève rien au fait que le droit de chaque héritier au remboursement de l’impôt anticipé n’existe qu’au prorata de sa part successorale et dans la mesure où il remplit personnellement les conditions requises. Ce constat va dans le même sens que les art. 10 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 10 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), à teneur desquels chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l’hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite. Selon ces dispositions, le revenu d’une hoirie doit ainsi être attribué aux membres qui la composent, en proportion de leurs quotes-parts au sens du droit civil. Cela résulte du fait qu’une hoirie n’est pas dotée de la personnalité juridique et, partant, que la qualité de sujet fiscal ne peut lui être conférée (voir arrêt TC FR 607 2012 34 du 12 mars 2014 consid. 2b; SALOMÉ, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 10 n. 2). 2.5. Dans un arrêt du TC FR 604 2016 36 du 21 septembre 2016, la question avait été tranchée de savoir si l’établissement d’une seule décision portant sur la restitution du remboursement de l’impôt anticipé émise par le Service cantonal des contributions et adressée à l’hoirie dans son ensemble déployait des droits et des obligations envers chaque héritier individuellement. La Cour fiscale, en accord avec l’Administration fédérale des contributions, avait conclu qu’une telle décision globale devait être annulée aux motifs qu’elle ne permettait pas d’établir quels étaient les héritiers concernés par la demande de restitution et quel montant était exigé de chacun d’eux, que la formulation très générale de la décision ne permettait pas de déterminer si l’obligation de restituer portait sur la part successorale respective de chaque héritier ou si tous les cohéritiers étaient débiteurs solidaires pour le montant total à restituer et que ladite décision ne faisait pas ressortir d’examen individuel des conditions requises pour le remboursement de l’impôt anticipé, sans compter le fait qu’elle ne respectait pas le principe du secret fiscal au sens de l’art. 37 LIA. Au surplus, il avait été relevé que l’Administration fédérale des contributions avait quant à elle établi quinze ordonnances de restitution provisoires précisant dans chacune d’entre elles l’héritier et le montant concerné.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 3. En l’espèce, le refus de remboursement de l’impôt anticipé perçu sur le dividende de CHF 280'000.a fait l’objet d’une décision unique du 23 septembre 2019 pour l’ensemble des héritiers. Ensuite, admettant partiellement la réclamation des recourants, le Service cantonal des contributions a rendu une seule décision sur réclamation du 16 mars 2021, laquelle a également été établie globalement pour l’ensemble des membres de la communauté héréditaire et mentionne que « 2 héritiers (représentant 3/10 de la masse successorale) ont indiqué dans leurs déclarations d’impôt privées qu’ils participent à la succession non partagée […]. Sur cette base, l’impôt anticipé sera remboursé pour 3/10 du montant demandé. Pour des raisons de secret fiscal […], les héritiers qui n’ont rien déclaré ne peuvent pas être communiqués par le Service cantonal des contributions ». Le fait de procéder à l’établissement d’une seule décision portant sur le remboursement de l’impôt anticipé, dans le cadre particulier d’une succession non partagée, impliquant au demeurant six héritiers, n’est pas conforme aux règles légales et à la jurisprudence susmentionnées en raison de ce qui suit. Tout d’abord, une telle décision ne permet pas à chaque héritier concerné de savoir s’il a un droit au remboursement et, cas échéant, à hauteur de quel montant. Il n’appartient au surplus pas aux recourants d’interpréter la décision sur réclamation et de rechercher eux-mêmes qui sont les héritiers pouvant prétendre au remboursement de l’impôt anticipé et ceux qui ne le peuvent pas. Ensuite, à condition qu’il remplisse les conditions légales requises, le droit au remboursement de l’impôt anticipé appartient à chaque héritier (individuellement) et n’existe qu’au prorata de sa part successorale, cela, indépendamment du fait que la loi oblige les héritiers d’une succession non partagée à solliciter le remboursement dudit impôt par le biais d’une seule demande spécifique pour l’ensemble des hoirs. Il faut dès lors distinguer le traitement légal de la demande de remboursement dans le contexte d’une succession non partagée et la décision qui en découle. Or, le Service cantonal des contributions n’a pas procédé à la vérification des conditions du remboursement de l’impôt anticipé au sens des art. 22 et 23 LIA pour chaque recourant concerné (examen individuel). A cet égard, il se prévaut du secret fiscal. Toutefois, le fait d’adresser une décision globale au mandataire de l’hoirie a déjà pour conséquence de porter à la connaissance de l’ensemble des héritiers des éléments qui ne les concernent pas personnellement et n’est ainsi pas conforme au principe du secret fiscal au sens de l’art. 37 LIA. Au sens des art. 22 et 23 LIA et 58 OIA, il aurait été judicieux que le Service cantonal des contributions établisse une décision par héritier dans laquelle il aurait eu l’opportunité d’analyser si chaque héritier remplissait les conditions requises au remboursement de l’impôt anticipé, cas échéant à hauteur de quel montant, compte tenu de sa part successorale, et ce, à l’instar de ce qui avait déjà été retenu dans l’arrêt TC FR 604 2016 36 du 21 septembre 2016. Pour ces motifs, le recours doit être admis dans le sens que la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un examen individuel de la situation de chaque recourant et qu’il rende de nouvelles décisions séparées au sens des considérants. 4. Vu l’issue du recours, il n’y a pas lieu que la Cour fiscale du Tribunal cantonal procède à une audition des recourants.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 5. Vu l’arrêt rendu ce jour sur le fond du litige, la requête de mesures provisionnelles est sans objet. 6. Frais et dépens 6.1. Selon l'art. 133 du Code de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est en conséquence pas perçu de frais. 6.2. Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense de ses intérêts. Dans la mesure ou les recourants ont obtenu gain de cause, ils ont le droit à une indemnité de partie. Celle-ci sera fixée forfaitairement à CHF 1'500.-, plus CHF 115.50 de TVA à 7,7%, et mise à la charge de l’Etat. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 la Cour arrête : I. Le recours (604 2021 50) est admis. Partant, la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un examen individuel de la situation de chaque recourant et qu’il rende de nouvelles décisions séparées au sens des considérants. II. La requête de mesures provisionnelles (604 2021 51), devenue sans objet, est rayée du rôle. III. Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 5'000.- est restituée aux recourants. IV. Une indemnité de partie de CHF 1'500.-, plus CHF 115.50 de TVA, est allouée aux recourants, à charge de l’Etat. V. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 6 décembre 2021/mma Le Président : La Greffière : http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148