Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2015 83 604 2015 84 Arrêt du 21 décembre 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Déduction sociale pour enfant majeur en formation – prise en compte des ressources propres de l’enfant majeur et calcul des charges d’entretien de celui-ci – déduction par les parents des charges liées au handicap d’un enfant majeur en formation Recours du 22 juillet 2015 contre la décision sur réclamation du 25 juin 2015 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de la période fiscale 2014.
Tribunal cantonal TC Page 2 de 11 considérant en fait A. B.________ et A.________ (les recourants) sont domiciliés à C.________ et sont parents de trois enfants en formation qui vivent au domicile familial. L’aîné, D.________, né en 1993, souffre d’épilepsie avec traits autistiques depuis l’âge d’un an. B. Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, les recourants ont notamment requis la déduction de CHF 2'500.- au titre de frais liés au handicap de leur fils aîné (code 4.370), ainsi que les déductions sociales pour leurs trois enfants totalisant CHF 22'000.- (code 6.110). Par avis de taxation ordinaire du 15 mai 2015 concernant les recourants, le Service cantonal des contributions a uniquement admis les déductions sociales pour leurs deux plus jeunes enfants, soit un montant total de CHF 14'000.- (code 6.110). Il n’a par ailleurs pas admis la déduction requise au titre de frais liés au handicap (code 4.370). Cette solution a fait l’objet de la remarque suivante au bas de l’avis de taxation des recourants: « votre enfant D.________ n’étant plus apprenti/étudiant au 31 décembre 2014 et ses revenus étant supérieurs à CHF 18'000.- ne peut plus être admis à charge. » Par avis de taxation ordinaire séparé du même jour concernant le fils aîné des recourants, le Service cantonal des contributions a retenu que celui-ci avait réalisé des revenus de CHF 246.- au titre d’activité salariée accessoire (code 1.120), de CHF 2'942.- sous la forme d’indemnités journalières (code 1.530) et de CHF 18'720.- correspondant à des rentes d’invalidité (code 3.110). Des déductions ont par ailleurs été accordées, parmi lesquelles des montants de CHF 246.- au titre de frais pour activité accessoire salariée (code 2.140) et de CHF 2'500.- pour frais liés au handicap. C. Par réclamation du 21 mai 2015, les recourants ont contesté tant l’avis de taxation les concernant que celui relatif à leur fils aîné. S’agissant de leur propre avis de taxation, en sus de points qui ne sont plus litigieux dans la procédure de recours, ils ont demandé l’octroi de la déduction sociale pour celui-ci, compte tenu du fait qu’il avait repris les études le 20 janvier 2014 (code 6.110) et d’une déduction au titre de frais liés à son handicap, portée à CHF 5'000.- compte tenu d’une impotence désormais reconnue comme moyenne (code 4.370). Par décision du 22 juin 2015 concernant uniquement le chapitre fiscal des recourants, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il a d’abord considéré que les revenus réalisés par le fils aîné de ceux-ci en 2014 conduisaient au constat qu’au 31 décembre de cette année, il bénéficiait de façon durable de ressources propres lui permettant d’assumer son entretien sans qu’il lui soit nécessaire de recourir au soutien exclusif de ses parents. Sur cette base, il a ensuite confirmé que les recourants n’avaient pas droit à la déduction pour enfant à charge et que la déduction pour frais liés au handicap devait être accordée dans le chapitre fiscal de celui qui les supportait, à savoir leur fils aîné. D. Par acte du 22 juillet 2015 adressé au Tribunal cantonal, les recourants concluent implicitement à la modification de la décision attaquée dans le sens de l’admission dans leur chapitre fiscal de la déduction sociale pour enfant concernant leur fils aîné (code 6.110) et de la déduction d’un montant à déterminer au titre de frais liés à son handicap (code 4.370). A l’appui de leur position, ils relèvent d’abord que les indemnités journalières de CHF 2'942.- ont en réalité été reçues en 2013, mais n’ont été intégrées qu’en 2014 dans l’avis de la Caisse de compensation à
Tribunal cantonal TC Page 3 de 11 l’attention des autorités fiscales. Ils affirment ensuite en substance que le handicap de leur fils aîné nécessite une aide importante de leur part, ce qui a en particulier conduit la recourante à diminuer son activité professionnelle, de telle sorte que leur enfant doit être encore considéré comme étant à leur charge. Le 20 août 2015, les recourants se sont acquittés de l’avance de frais de CHF 600.- requise. Dans ses observations du 2 septembre 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Pour l’essentiel, il relève que le fils aîné des recourants a perçu en 2014 des rentes de l’assurance-invalidité pour un montant total de CHF 18'700.- (CHF 1'560.- par mois), ainsi que des allocations pour impotent de CHF 14'040.- (CHF 1'170.- par mois), de telle sorte qu’il n’était plus à la charge exclusive de ses parents à la date déterminante du 31 décembre 2014. E. Donnant suite à des demandes du juge délégué à l’instruction, les recourants ont produit par courriers du 10 octobre 2016 et du 17 octobre 2016 des renseignements et pièces justificatives complémentaires relatifs aux revenus et charges de leur fils aîné pour l’année 2014. Le Service cantonal des contributions s’est prononcé sur ces éléments le 7 novembre 2016. Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information. Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs conclusions seront discutés dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2015 83) 1. Le recours, déposé le 22 juillet 2015 contre une décision du 25 juin 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l’avance de frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, qui correspond à l’année civile (art. 40 LIFD). Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). Quant au revenu déterminant pour le calcul de l’impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de l’art. 35 LIFD. Celles-ci sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 35 al. 2 LIFD). b) Sous la dénomination « déductions sociales », l’art. 35 al. 1 lettre a LIFD (en relation avec l'art. 4 lettre a de l'ordonnance du 2 septembre 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct [OPFr; RS 642.119.2]) énonce que sont déduits du revenu net CHF 6'500.- pour chaque enfant mineur, ou (pour chaque enfant majeur) faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 11 Cette déduction forfaitaire a pour fonction d'adapter schématiquement la charge fiscale à la capacité contributive qui est réduite en raison de l'assistance matérielle que le contribuable apporte à ses enfants. L’octroi de la déduction n’est pas subordonné à la condition que le contribuable assure dans une large mesure l'entretien de l'enfant; il suffit qu'il en assure l'entretien. La déduction peut ainsi être accordée même si le contribuable participe pour moins de 50 pour cent aux frais d'entretien de l'enfant (voir ATF 94 I 231; arrêts TF 2A.536/2001 du 29 mai 2002 consid. 3.2.1 et 2C_516/2013 du 4 février 2014 consid. 2.1). Le montant des dépenses effectivement consenties par le contribuable n’est en principe pas déterminant (voir arrêt TC FR 604 2015 31 du 11 octobre 2016 consid. 3d; LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 35 n. 1 s.). Fait toutefois exception à ce principe l’octroi des déductions sociales pour les enfants capables de subvenir partiellement à leur entretien. Il est dans cette hypothèse encore nécessaire que les prestations d’entretien annuelles atteignent au minimum le montant de la déduction et que l'enfant soit dépendant de ces prestations. Cette dernière condition n’est pas remplie lorsque l’enfant est en mesure, malgré sa formation, d’assumer lui-même son entretien par le revenu de son travail ou par d’autres ressources (ATF 94 I 231; arrêts TF 2A.536/2001 du 29 mai 2002 consid. 3.2.1 et 2C_516/2013 du 4 février 2014 consid. 2.1). c) Se référant aux principes et à la jurisprudence exposés ci-dessus, la Cour fiscale et le Président de celle-ci ont notamment retenu en prenant en considération les particularités de chaque cas qu'une apprentie majeure qui réalisait un salaire annuel net de CHF 7'098.- auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de CHF 7'900.- versée par son père était également à la charge de sa mère qui assurait son entretien de façon complémentaire en faisant ménage commun avec elle (arrêt TA FR 4F 01 106 du 14 mars 2003 consid. 5b), qu'il en allait de même pour une apprentie majeure qui, dans une situation similaire, réalisait un salaire annuel net d'environ CHF 8'500.- auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de CHF 5'400.- (arrêt TA FR 4F 02 154 du 10 octobre 2003, publié in RFJ 2003 p. 390, consid. 4b). Tel n'était par contre pas le cas pour une étudiante majeure qui réalisait un revenu net annuel d'environ CHF 19'200.auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de CHF 5'400.- versée par son père (arrêt TA FR 4F 02 154 précité consid. 4a) ou pour une étudiante majeure qui réalisait un salaire net annuel imposé - après déduction des frais d'acquisition du revenu - de CHF 12'302.-, auquel s'ajoutait une contribution d'entretien annuelle de CHF 14'400.- versée par le père (arrêt TA FR 4F 03 161 du 13 novembre 2003 consid. 1d). d) Pour les périodes fiscales 2003 et suivantes, le Service cantonal des contributions a pris en considération la jurisprudence qui précède en indiquant dans ses instructions générales que la déduction sociale pour enfant faisant un apprentissage ou des études était généralement accordée si le revenu brut de l’enfant (code 3.910) est inférieur à CHF 18'000.- sur une période de 12 mois, le contribuable ayant la possibilité d'apporter la preuve que malgré ce revenu, son enfant reste à charge dans une mesure importante (voir instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques pour la période fiscale 2014, p. 34). 3. a) En l’occurrence, il n’est pas contesté que le fils aîné des recourants, né en 1993, était majeur et suivait une formation à la date déterminante du 31 décembre 2014. La question litigieuse est dès lors de savoir si les ressources propres de celui-ci lui suffisent pour assumer luimême ses charges d’entretien sans dépendre de prestations d’entretien de ses parents atteignant au minimum CHF 6'500.-, soit le montant de la déduction sociale qu’ils revendiquent. Pour
Tribunal cantonal TC Page 5 de 11 répondre à cette question, il y a lieu d’établir tant les ressources propres du fils aîné des recourants (consid. 3b) que les charges liées à son entretien (consid. 3c). b) aa) Il ressort en particulier des éléments produits par les recourants en procédure de recours que leur fils aîné a obtenu les ressources propres suivantes concernant l’année 2014: - un salaire net de CHF 246.- réalisé dans le cadre d’un stage du 10 mars 2014 au 28 mars 2014 (certificat de salaire du 31 décembre 2014, pièce 6 du bordereau du 10 octobre 2016); - des rentes de l’assurance-invalidité d’un montant mensuel de CHF 1'560.- pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, soit un total de CHF 18'720.- (attestation de rentes du 31 décembre 2014, pièce 3 du bordereau du 10 octobre 2016); - des prestations complémentaires à l’assurance-invalidité d’un montant mensuel de CHF 358.par mois du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, soit un total de CHF 4'296.- (décision du 8 octobre 2014, pièces 4 et 4a du bordereau du 10 octobre 2016); - la prise en charge directe, en tant que bénéficiaire de prestations complémentaires, de ses primes d’assurance-maladie et de ses frais médicaux et de dentiste, à l’exclusion de frais de consultations auprès d’un naturopathe (CHF 66.50) et d’un psychologue (CHF 630.-) (pièces 37 à 44 du bordereau du 10 octobre 2016); - des allocations pour impotent d’un montant mensuel de CHF 1'170.- par mois du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, soit un total de CHF 14'040.- (décision du 28 mai 2015, pièce 2 du bordereau du 10 octobre 2016. Vu le très faible salaire versé correspondant au stage réalisé en mars 2014 et les probables frais d’acquisition de ce revenu, il n’y a pas lieu d’en tenir compte pour établir les ressources propres du fils aîné des recourants en 2014. Les rentes de l’assurance-invalidité sont par contre de telles ressources qui ont permis à celui-ci de couvrir des charges liées à son entretien. Il en va de même des prestations complémentaires – même si celles-ci ne représentent pas un revenu imposable (art. 24 lettre h LIFD) – et de la prise en charge directe des primes d’assurance-maladie et de frais médicaux et de dentiste. Il reste dès lors à définir si les allocations pour impotent constituent également de telles ressources. bb) Selon l’art. 9 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1), est réputée impotente toute personne qui, en raison d’une atteinte à sa santé, a besoin de façon permanente de l’aide d’autrui ou d’une surveillance personnelle pour accomplir des actes élémentaires de la vie quotidienne. L’art. 42 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l’assurance-invalidité (LAI; RS 831.20) prévoit que les assurés impotents qui ont leur domicile et leur résidence habituelle en Suisse ont droit à une allocation pour impotent (al. 1). L’impotence peut être grave, moyenne ou faible (al. 2). Est aussi considérée comme impotente la personne vivant chez elle qui, en raison d’une atteinte à la santé, a durablement besoin d’un accompagnement lui permettant de faire face aux nécessités de la vie. Si une personne souffre uniquement d’une atteinte à sa santé psychique, elle doit, pour être considérée comme impotente, avoir droit au moins à un quart de rente. Si une personne n’a durablement besoin que d’un accompagnement pour faire face aux nécessités de la vie, l’impotence est réputée faible (al. 3).
Tribunal cantonal TC Page 6 de 11 Les allocations pour impotents sont liées au besoin durable de l’aide d’autrui ou d’une surveillance personnelle de l’assuré pour accomplir des actes élémentaires de la vie quotidienne. Elles visent à compenser, de manière forfaitaire, des frais supplémentaires occasionnés par un handicap, pour lesquels elles sont versées spécifiquement. Elles indemnisent le contribuable de frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'événement dommageable ne s'était pas produit. Elles ne constituent ainsi pas un revenu de remplacement et ne sont dès lors pas imposables (arrêt TF 2C_439/2015 du 21 janvier 2015 consid. 2; LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, art. 22 LIFD n° 8). Il ressort de ce qui précède que les allocations d’impotent se rapprochent de prestations allouées en cas d’atteinte à la santé qui, par leur caractère de dommages-intérêts, sont absolument insaisissables au sens du droit de la poursuite et ne doivent pas être prises en compte parmi les ressources d’un plaideur qui requiert l’assistance judiciaire (arrêts TF I 615/06 du 23 juillet 2007 consid. 5.3 et 5.4 et 8C_309/2011 du 31 mai 2011 consid. 3.3.3). L’allocation pour impotent ne doit en conséquence pas être considérée comme une ressource propre permettant de couvrir les charges d’entretien de son bénéficiaire, dès lors qu’elle n’est pas destinée à financer cet entretien, mais les frais supplémentaires liés au handicap (voir arrêt TC FR 105 2016 4 du 7 mars 2016, RFJ 2016 p. 145, consid. 2b). Cette conclusion est confirmée par la décision du 28 mai 2015 de l’Office de l’assurance-invalidité du Canton de Fribourg (annexe 2 du bordereau du 10 octobre 2016). Cette décision reconnaît en effet le droit du fils aîné des recourants à l’allocation pour impotent de degré moyen dès le 1er janvier 2014, avec séjour à la maison, pour les raisons suivantes: besoin d’une aide régulière et importante d’autrui pour se vêtir/se dévêtir, faire la toilette, se déplacer et établir des contacts avec autrui; accompagnement pour faire face aux nécessités de la vie de deux heures par semaine en moyenne sur une période de trois mois. Cette motivation fait ainsi ressortir que les allocations pour impotent visent à compenser forfaitairement des frais supplémentaires occasionnés par le handicap et ne constituent en conséquence pas des ressources permettant au recourant de couvrir des charges ordinaires liées à son entretien. cc) En conséquence, il faut admettre que les ressources propres du fils aîné des recourants pour 2014, destinées à couvrir les charges liées à son entretien, comprennent les rentes de l’assurance-invalidité de CHF 18'720.- et les prestations complémentaires à l’assuranceinvalidité de CHF 4'296.-, soit un total de CHF 23'016.- auquel s’ajoute la prise en charge directe des primes d’assurance-maladie et de la plus grande partie des frais médicaux. c) S’agissant des charges liées à l’entretien du recourant, il peut d’abord être relevé que, pour une personne majeure vivant en ménage commun avec d'autres membres de sa famille, le minimum vital élargi, tenant compte d’une marge de sécurité de 20%, peut être estimé à CHF 1'200.- par mois (forfait réduit à CHF 1'000.- pour tenir compte du ménage commun et augmenté de 20%; voir les lignes directrices du 1er juillet 2009 pour le calcul du minimum vital émises par la conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse qui énoncent des montants de CHF 1'700.- pour un couple et CHF 1'200.- pour une personne vivant seule; voir également arrêts TA 4F 05 77 du 4 janvier 2006 consid. 4b et 4F 02 154 du 10 octobre 2003, publié in RFJ 2003 p. 390, consid. 4a qui ont retenu dans de tels cas un montant de CHF 1'080.sur la base d’anciennes lignes directrices: forfait de CHF 900.- augmenté de 20%). Annualisé, le montant de CHF 14'400.- tient compte des frais pour l'alimentation, les vêtements et le linge y compris leur entretien, les soins corporels et la santé, l'entretien du logement, les frais culturels ainsi que les dépenses pour l'éclairage, le courant électrique ou le gaz pour la cuisine.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 11 Le montant annuel de CHF 14'400.- ne comprend par contre pas les frais de logement et de chauffage qui peuvent être estimés en l'espèce à CHF 200.- par mois, soit CHF 2'400.- par an (participation d’un cinquième aux intérêts hypothécaires et aux frais divers concernant la maison familiale, estimés à CHF 1'000.- par mois compte tenu des montants y relatifs produits par les recourants). Il ne couvre pas non plus les frais susmentionnés de naturopathe (CHF 66.50) et de psychologue (CHF 630.-), soit environ CHF 700.-. Le minimum vital élargi susmentionné ne prend pas non plus en considération les coûts liés à la formation suivie auprès de l’école privée E.________, à F.________, en vue d’obtenir le baccalauréat français et la maturité suisse, qui représentent un montant d’environ CHF 25'000.sur la base des factures produites le 10 octobre 2016 (écolage de CHF 11'738.- pour les mois de janvier à juin 2014; écolage de CHF 19'000.- et frais de repas de midi de CHF 2'625.- pour l’année scolaire 2014/2015; abonnement général CFF pour CHF 2'370.-). Or, il ressort du recours du 2 juillet 2015 que les troubles psychiques dont souffre le fils aîné des recourants ont pour conséquences des difficultés dans l’apprentissage et dans le développement de l’autonomie. Dans ces circonstances, rien ne permet de remettre en cause l’opportunité des démarches de formation choisies par les recourants et leur fils. Quant à l’ampleur des coûts liés aux différents cours suivis, elle n’apparaît pas déraisonnable compte tenu en particulier de la situation financière des recourants et de leurs explications selon lesquelles les frais engagés ont pour but de favoriser l’autonomie et l’intégration de leur enfant dans la société. La prise en compte du montant de CHF 25'000.- dans les charges liées à l’entretien du fils aîné des recourants est en conséquence justifiée (voir recours du 2 juillet 2015). Enfin, le montant susmentionné de CHF 14'400.- ne comprend pas les frais supplémentaires liés au handicap, tels que les coûts directs et indirects liés à l’accompagnement du fils aîné des recourants dans ses démarches pour faire face aux nécessités de la vie au sens de l’art. 42 al. 3 LAI. Toutefois, dans la mesure où les allocations pour impotent ont justement pour but de compenser ces coûts, il n’y a pas lieu d’en tenir compte dans les charges du fils aîné des recourants. Les charges essentielles que le fils aîné des recourants doit assumer pour son entretien peuvent dès lors être estimées à CHF 42'500.- au total (14'400.- + 2'400.- + 700.- + 25'000.-). d) Il ressort des chiffres retenus ci-dessus que les ressources propres du fils aîné des recourants destinées à couvrir les charges liées à son entretien, soit un montant total de CHF 23'016.- auquel s’ajoute la prise en charge directe des primes d’assurance-maladie et de la plus grande partie des frais médicaux, ne permet pas de couvrir ses charges essentielles estimées à CHF 42'500.-. Dans ces circonstances, il faut constater qu'à la date déterminante du 31 décembre 2014, les ressources propres du fils aîné du recourant ne lui suffisaient pas pour assumer lui-même ses charges d’entretien sans dépendre de prestations d’entretien de ses parents. Quant à l’importance des prestations assumées par les recourants, la différence de près de CHF 20'000.- entre les ressources propres et les charges susmentionnées permet d’établir qu’elles sont largement supérieures au minimum de CHF 6'500.- correspondant au montant de la déduction sociale revendiquée. Le recours sera en conséquence admis sur ce point et le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation sera également reconnu pour leur fils aîné.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 11 4. a) Il faut encore examiner si les recourants ont droit à la déduction qu’ils sollicitent pour les frais liés au handicap de leur fils aîné. Parmi les dispositions énumérant les déductions générales à défalquer des revenus imposables (voir ci-dessus consid. 2a), l’art. 33 al. 1 lettre hbis LIFD énonce que les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient sont déduits du revenu lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l’élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (LHand; RS 151.3), et que le contribuable supporte lui-même les frais. Une personne handicapée est, aux termes de l'art. 2 al. 1 LHand, "une personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l'empêche d'accomplir les actes de la vie quotidienne, d'entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation, de se perfectionner ou d'exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l'accomplissement de ces activités". Du moment par ailleurs qu'est réputée impotente toute personne qui, en raison d'une atteinte à sa santé, a besoin de façon permanente de l'aide d'autrui ou d'une surveillance personnelle pour accomplir des actes élémentaires de la vie quotidienne (art. 9 LPGA), il y a notamment lieu de considérer comme handicapés au sens des art. 2 al. 1 LHand et donc 33 lettre hbis LIFD les bénéficiaires de l'allocation pour impotent visés par l'art. 42 LAI (arrêt TF 2C_439/2015 du 21 janvier 2016 consid. 3.2). Tel est le cas du fils aîné des recourants en l'espèce, ce qui n'est du reste pas contesté. b) Pour être déductibles, hormis l'exigence de se trouver dans un rapport de causalité avec le handicap et ne constituer ni des frais d'entretien courant, ni des dépenses somptuaires, les frais liés au handicap doivent être supportés par le contribuable lui-même. Sur ce dernier point, il faut souligner que la notion de revenu global net, pierre angulaire du droit fiscal suisse, n'exige pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais d'acquisition, sous peine de transformer tout ou partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire n'admettant en déduction que les dépenses en lien avec les revenus correspondants (ATF 133 II 287 consid. 3). Se fondant sur cette notion de revenu global et reprenant la position de l’Administration fédérale des contributions (Circulaire n° 11 du 31 août 2005 de l'Administration fédérale des contributions relative à la déductibilité des frais de maladie et d'accident et des frais liés à un handicap, ch. 5.1) et de la doctrine, le Tribunal fédéral a précisé que seuls sont déductibles les frais restant à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations des assurances et institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI, SUVA, assurance militaire, caisse d'assurancemaladie, assurance responsabilité civile et assurance-accidents privée, œuvres d'entraide, fondations, etc.) (arrêt TF 2C_439/2015 du 21 janvier 2016 consid. 3.3 et les références citées; voir également arrêt TC 4F 2007 156 du 25 mars 2008 consid. 3f). Cette prise en considération de la notion de revenu global pour déterminer les frais liés au handicap restant à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations de tiers ne remet pas en cause l’application des forfaits prévus au chiffre 4.4 de la Circulaire n° 11. Il y est énoncé qu’à la place des frais qu’elles ont effectivement supportés, les personnes handicapées peuvent prétendre à une déduction annuelle variant selon leur situation, à savoir CHF 2'500.- pour les bénéficiaires d’une allocation pour impotence faible, 5'000.- pour les bénéficiaires d’une allocation pour impotence moyenne et CHF 7'500.- pour les bénéficiaires d’une allocation pour impotence grave.
Tribunal cantonal TC Page 9 de 11 c) A son chiffre 5.2.1, la Circulaire n° 11 reprend l’art. 33 al. 1 lettre hbis LIFD et le précise dans le sens que les parents peuvent déduire de leurs revenus imposables les frais liés au handicap d’un enfant mineur ou en formation à l’entretien duquel ils subviennent et qu’ils peuvent prétendre à la déduction de ces frais à raison de leur montant effectif ou des forfaits indiqués au chiffre 4.4, parallèlement à la déduction sociale pour enfant (ch. 5.2.1). d) En l’espèce, il a été vu ci-dessus que les recourants subviennent à l’entretien de leur fils aîné en couvrant à concurrence d’environ CHF 20'000.- la part des charges d’entretien qu’il n’arrive pas à assumer par ses ressources propres constituées essentiellement des rentes de l’assurance-invalidité et des prestations complémentaires à celles-ci. Ils ont droit à ce titre, parallèlement à la déduction sociale pour enfant en formation au sens de l’art. 35 al. 1 lettre a LIFD, à la déduction prévue à l’art. 33 al. 1 lettre hbis LIFD pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de leur fils aîné, à concurrence du forfait de CHF 5'000.- prévu en cas d’impotence moyenne. Le recours sera dès lors également admis sur ce point. 5. a) En résumé, le recours est admis et la décision attaquée modifiée dans le sens que le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation est reconnu pour leur fils aîné, de même que leur droit à la déduction d’un montant forfaitaire de CHF 5'000.- pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de celui-ci. b) Compte tenu de l’issue de la procédure, il n’y a pas lieu de percevoir de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants leur sera restituée. Les recourants n’ayant pas fait appel à un représentant, aucune indemnité de partie n’est allouée. II. Impôt cantonal (604 2015 84) 6. Le recours, déposé le 22 juillet 2015 contre une décision du 25 juin 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 7. a) En droit cantonal également, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LICD; art. 15 al. 1 et 2 LHID). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 LICD; art. 16 al. 1 LHID). Le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales (art. 26 LICD; art. 9 al. 1 LHID). Quant au revenu déterminant pour le calcul de l'impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de l'art. 36 LICD (voir également art. 9 al. 4 LHID). Comme en droit fédéral, celles-ci sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement (art. 36 al. 4 LICD). b) L’art. 9 al. 4 LHID énonce que les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées. A cet égard, sous le titre déductions sociales, l’art. 36 al. 1 lettre a LICD prévoit un montant déductible de CHF 8’500.- pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l’enfant est à la charge exclusive du contribuable et que le revenu net n’excède pas la limite déterminante; la déduction est portée à CHF 9’500.- dès et y compris le troisième enfant. La
Tribunal cantonal TC Page 10 de 11 déduction est réduite de CHF 100.- pour chaque tranche de CHF 1’000.- de revenu dépassant la limite déterminante; elle ne peut toutefois être inférieure à CHF 7’000.- pour chaque enfant, montant porté à CHF 8'000.- dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de CHF 62'000.- pour le premier enfant; elle est augmentée de CHF 10'000.- pour chaque enfant supplémentaire. c) Dans les arrêts cités ci-dessus en matière d’impôt fédéral direct (consid. 2c), la Cour fiscale et son Président ont également relevé, sous l’angle de l’impôt cantonal, que l’intention du législateur cantonal n’était pas de considérer que l’enfant n’était plus à la charge exclusive de ses parents lorsqu’il gagne son argent de poche, mais au contraire de « laisser à l’administration ainsi qu’à la Commission cantonale de recours en matière d’impôt d’arrêter la limite au-delà de laquelle le revenu de l’enfant permet d’affirmer qu’il n’est plus à la charge de ses parents, au point que ceux-ci ne peuvent plus prétendre à la déduction » (voir en particulier arrêt TA FR 4F 02 154 du 10 octobre 2003, publié in RFJ 2003 p. 390, consid. 3c et les références citées). Pour les périodes fiscales 2003 et suivantes, s’agissant de l’impôt cantonal également, le Service cantonal des contributions a pris en considération la jurisprudence précitée. Il a indiqué à cet égard dans ses instructions générales qu’un enfant faisant un apprentissage ou des études est à la charge exclusive de ses parents au sens de l’art. 36 al. 1 lettre a LICD – et ouvre ainsi le droit à la déduction sociale – si son revenu brut (code 3.910) est inférieur à CHF 18'000.- sur une période de 12 mois, le contribuable ayant la possibilité d'apporter la preuve que malgré ce revenu, son enfant reste à charge dans une mesure importante (voir instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques pour la période fiscale 2014, p. 34). d) En l’espèce, en présence de réglementations proches en droit fédéral et en droit cantonal, faisant l’objet d’une pratique uniforme par le Service cantonal des contributions, l’estimation des prestations d’entretien assumées par les recourants à près de CHF 20'000.conduit à retenir que le fils des recourants était au 31 décembre 2014 à la charge de ceux-ci dans une mesure importante. Le recours sera dès lors admis sur ce point et le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation sera également reconnu pour leur fils aîné. 8. Quant à la déduction pour les frais liés au handicap du fils aîné des recourants, les art. 9 al. 2 lettre hbis et 34 al. 1 lettre hbis ont la même teneur que l’art. 33 al. 1 lettre hbis LIFD. En présence de règles identiques, le raisonnement développé ci-dessus (consid. 4) peut être transposé en droit cantonal harmonisé. Il en résulte que la solution adoptée en matière d’impôt fédéral direct est également valable pour l’impôt cantonal. Les recourants ont ainsi droit, parallèlement à la déduction sociale pour enfant en formation au sens de l’art. 36 al. 1 lettre a LICD à la déduction prévue à l’art. 34 al. 1 lettre hbis LICD pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de leur fils aîné, à concurrence du forfait de CHF 5'000.- prévu en cas d’impotence moyenne. Le recours sera dès lors également admis sur ce point. 9. a) En résumé, le recours est admis et la décision attaquée modifiée dans le sens que le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation est reconnu pour leur fils aîné, de même que leur droit à la déduction d’un montant forfaitaire de CHF 5'000.- pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de celui-ci.
Tribunal cantonal TC Page 11 de 11 b) Compte tenu de l’issue de la procédure, il n’y a pas lieu de percevoir de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants leur sera restituée. Les recourants n’ayant pas fait appel à un représentant, aucune indemnité de partie n’est allouée. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2015 83) 1. Le recours est admis. Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens que le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation est reconnu pour leur fils aîné, de même que leur droit à la déduction d’un montant forfaitaire de CHF 5'000.- pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de celui-ci. 2. Il n’est ni perçu de frais, ni alloué d’indemnité de partie. II. Impôt cantonal (604 2015 84) 3. Le recours est admis. Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens que le droit des recourants à la déduction sociale pour enfant en formation est reconnu pour leur fils aîné, de même que leur droit à la déduction d’un montant forfaitaire de CHF 5'000.- pour les frais qu’ils assument en lien avec le handicap de celui-ci. 4. Il n’est ni perçu de frais, ni alloué d’indemnité de partie. L’avance de frais de CHF 600.effectuée par les recourants leur est restituée. III. Communication. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure et d’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 21 décembre 2016/msu Président Greffière