Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2015 74 604 2015 75 Arrêt du 8 septembre 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – taxation d’office – conditions de recevabilité de la réclamation Recours du 30 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 10 juin 2015 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2013
Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ (la recourante), née en 1988, et B.________ (le recourant), né en 1980, sont mariés et ont deux enfants, nés en 2012. Au 31 décembre 2013, ils étaient domiciliés dans le canton de Fribourg. La recourante n’exerce pas d’activité lucrative. Durant l’année 2013, elle a perçu un montant de CHF 8'384.- au titre d’allocation maternité cantonale (voir attestation fiscale établie le 15 janvier 2014 par la Caisse de compensation du canton de Fribourg). Elle ne déclare pas d’autre revenu. Durant l’année 2013, le recourant a exercé quant à lui une activité indépendante de transport de voitures. Il a par ailleurs perçu des indemnités de l’assurance-chômage pour un montant total de CHF 16'723.- (voir attestation fiscale établie le 14 janvier 2014 par la Caisse publique cantonale d’assurance-chômage de Fribourg). B. Dans leur déclaration d’impôt signée le 2 juillet 2014 pour la période fiscale 2013, les recourants ont indiqué les revenus précités de CHF 8'384.- au titre d’allocation maternité, CHF 16'723.- au titre d’indemnité de chômage, ainsi qu’un revenu d’activité indépendante du recourant à hauteur de CHF 4'716.-. Par courrier du 24 décembre 2014, le Service cantonal des contributions a imparti aux recourants un délai de 30 jours pour lui faire parvenir une « copie des comptes Véhicule et Remorques avec copie des factures d’achat de ces véhicule », ainsi que des indications relatives à la « provenance des liquidités ayant permis ces achats ». Par sommation du 26 janvier 2015, un nouveau délai de dix jours a été imparti pour produire les renseignements et documents requis, avec avertissement qu’à défaut, la taxation aurait lieu d’office. C. Par taxation d'office du 19 mars 2015 pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu dû par les recourants à CHF 1'906.40 sur la base d’un revenu imposable de CHF 41'709.-, et leur impôt fédéral direct à CHF 77.- pour un revenu imposable de CHF 36'709.-. Il a en particulier fixé d’office à CHF 40'000.- le revenu réalisé par le recourant dans le cadre de son activité indépendante, en lieu et place du montant déclaré de CHF 4'716.- Il s’est fondé pour cela sur un calcul de l’évolution de la fortune figurant au dossier, faisant ressortir que les revenus déclarés ne permettaient pas de couvrir les besoins vitaux de la famille et d’expliquer l’augmentation de CHF 9'989.- de la valeur des éléments de fortune déclarés. D. Par courrier du 17 avril 2015 remis au Service cantonal des contributions, les recourants ont indiqué que leur comptable n’avait pas suivi le dossier. Le même jour, ils ont produit un classeur contenant en vrac des pièces justificatives telles que quittances, tickets d’essence, attestations de gain intermédiaire et décomptes d’indemnités de chômage. Par courrier du 20 avril 2015, considérant le courrier du 17 avril 2015 comme une réclamation, le Service cantonal des contributions a informé les recourants que celle-ci ne remplissait pas toutes les conditions nécessaires à son examen. Il leur a ainsi imparti un délai de dix jours pour produire les documents et renseignements manquants, permettant de justifier la provenance des moyens financiers ayant permis le financement des besoins privés et des besoins commerciaux. Il a en
Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 outre précisé que le calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital joint en annexe indiquait « un manco de près de CHF 35'000.- » et que ce montant avait été rajouté aux revenus. Enfin, l’attention des recourants a été attirée sur le fait que les informations devaient être attestées par des pièces justificatives et que si elles n’étaient pas envoyées dans le délai fixé, il serait statué sur la base du dossier. Par courrier du 28 avril 2015, les recourants a fourni les explications complémentaires suivantes: « Nous vous informons que nous avons confié notre dossier comptable à Mme C.________, mais malheureusement elle n’a pas fait le nécessaire. Nous vous informons que Monsieur B.________ a eu le chômage et le transport de voitures (complément au chômage). Nous avons bénéficié de la subvention cantonale pour la caisse-maladie et des allocations de maternité cantonales durant la période 2013. Nous vivons avec les moyens à disposition, nous ne mangeons pas en dehors de la maison, nous ne sortons pas les week-ends et nous ne voyageons pas en dehors de la Suisse depuis plus de cinq ans. » E. Par décision du 10 juin 2015, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation irrecevable. Il a considéré que les recourants n’avaient ni donné d’explication, ni fourni de pièces justificatives permettant d’expliquer le « manco selon le calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital. » F. Par recours du 30 juin 2015 adressé à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, les recourants contestent la décision sur réclamation. Ils répètent les reproches formulés à l’égard de la comptable qu’ils avaient mandatée et relèvent une nouvelle fois qu’ils ont réalisé les revenus qui ressortent de leur déclaration d’impôt. Pour le reste, ils se limitent à affirmer qu’ils ne sont pas d’accord avec la taxation qui aggrave leur situation financière, concluant ainsi implicitement à l’annulation de la décision sur réclamation et à la modification de la taxation d’office du 19 mars 2015 dans le sens de leur déclaration d’impôt du 2 juillet 2014. L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 2 juillet 2015 a été acquittée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 19 août 2015, le Service cantonal des contributions résume les actes de procédure précités et conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Par des contre-observations déposées spontanément le 11 septembre 2015, les recourants confirment leur position en relevant que la taxation d’office est excessive et qu’ils ne peuvent pas payer les factures d’impôt, de cotisations AVS et d’assurance-maladie. Ils produisent en outre un classeur contenant en vrac des pièces justificatives telles que quittances, tickets d’essence, attestations de gain intermédiaire et décomptes d’indemnités de chômage. Dans ses ultimes remarques du 29 septembre 2015, le Service cantonal des contributions maintient sa conclusion tendant au rejet du recours. Il précise que le classeur de pièces avait déjà été produit en procédure de réclamation et que celles-ci ne permettent pas d’expliquer le « manco constaté dans le calcul d’évolution de fortune et de minimum vital ». Par courrier du 14 octobre 2015, les recourants confirment une nouvelle fois leur position, en s’interrogeant comment une personne commençant une activité indépendante pourrait réaliser un chiffre d’affaires aussi important que celui retenu par le Service cantonal des contributions.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 en droit I. Impôt fédéral direct (604 2015 74) 1. a) Le recours, déposé le 30 juin 2015 contre une décision du 10 juin 2015, l’a été dans les délais et les formes prévues aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable à la forme. b) La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité fondé sur l'art. 132 al. 3 LIFD. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de la recevabilité de la réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 2. a) Conformément à l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète et de la remettre avec les annexes prescrites (art. 124 al. 2 LIFD) en particulier les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante, les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale, de même que l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes (art. 125 al. 1 LIFD). C'est ainsi que le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). b) En vertu de l'art. 130 al. 2 LIFD, l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. c) Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD). L'obligation de motiver et d'indiquer les moyens de preuves prévue par l'art. 132 al. 3 LIFD constitue une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (ATF 131 II 548 consid. 3.3, 123 II 552 consid. 4c). En particulier, le contribuable ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit en tout cas être possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée, par exemple le principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation opérée, ainsi que les arguments pertinents en fait et en droit sur lesquels il s'appuie. Ainsi, le contribuable ne doit pas se contenter de mettre en doute la taxation d'office, mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à la situation réelle. Il lui appartient en particulier de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (voir entre autres arrêt TF 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.1 et les références citées). 3. a) En l'espèce, est litigieuse la question de savoir si la réclamation déposée à l'encontre de la taxation d'office pour la période fiscale 2013 devait être jugée irrecevable ou non. http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a125 http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a132
Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 Dans leur réclamation contre la taxation d'office, les recourants se sont limités à indiquer que leur comptable n’avait pas suivi le dossier et à produire un classeur contenant des pièces justificatives rassemblées en vrac dans des pochettes perforées. Interpelés quant à la provenance des moyens financiers ayant permis le financement des besoins privés et des besoins commerciaux, en référence au calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital effectué en procédure de taxation, ils n’ont fait que confirmer les revenus déclarés et formulé des explications très générales selon lesquelles ils vivraient avec les moyens à disposition, en limitant leurs dépenses (voir partie en fait, let. D). Ils n’ont en particulier pas expliqué en détails pour quelle raison le calcul d’évolution de fortune et de minimum vital ne correspondrait pas à la réalité, en se référant sur chaque point à des pièces justificatives spécifiques. Plus spécifiquement encore, ils n’ont pas tenté de démontrer, documents à l’appui, comment ils ont été en mesure, avec des revenus déclarés d’un peu moins de CHF 30'000.- pour la période fiscale 2013 (voir partie en fait, let. B), d’augmenter la valeur de leur fortune de CHF 9'684.- et d’assumer dans le même temps les charges nécessaires à leur entretien et à celui-ci de leurs deux enfants. Il résulte de ce qui précède que la réclamation n'était pas suffisamment motivée dès lors qu'elle était formée contre une taxation d'office. Comme elle ne répondait pas aux exigences de forme de l'art. 132 al. 3 LIFD, c'est à bon droit que l'autorité intimée l'a déclarée irrecevable. b) Du moment que c'est à juste titre que le Service des contributions n'est pas entré en matière sur la réclamation, il n'y a pas lieu d'examiner les critiques – qui restent au demeurant très vagues - formulées en procédure de recours à l'encontre de la taxation d’office. Procéder à un tel examen reviendrait à admettre que, même en présence d'une réclamation irrecevable, un contribuable serait légitimé à faire la démonstration, devant les instances de recours, du caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Une telle pratique aurait pour effet de vider de leur sens les exigences formelles de l'art. 132 al. 3 LIFD, dès lors que le contribuable qui, après avoir manqué à son devoir de collaboration et avoir été taxé d'office, a formé une réclamation non motivée, pourrait échapper aux conséquences prévues par la loi (voir entre autres, arrêt TF 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.2.1 et les références citées). 4. a) Sur le vu de ce qui précède, s’agissant de l’impôt fédéral direct, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs. II. Impôt cantonal (604 2015 74) 5. a) Le recours, déposé le 30 juin 2015 contre une décision du 10 juin 2015, l’a été dans les délais et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable à la forme. http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr
Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 b) Comme en matière d’impôt fédéral direct, la décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de la recevabilité de la réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 6. a) En droit cantonal harmonisé, les art. 123, 124 al. 1, 125 al. 1, 126 al. 1, 159 al. 1, 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant, respectivement, le devoir de collaboration du contribuable, le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une réclamation ont un contenu identique aux dispositions correspondantes du droit fédéral (voir également les art. 42 al. 1 et 2, 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2) peuvent en conséquence être repris tels quels pour l'impôt cantonal. b) Pour des motifs identiques à ceux développés sous le considérant 3, c'est à juste titre que l'autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable. Partant, s’agissant de l’impôt cantonal, le recours est également rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 7. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2015 74) 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2015 75) 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure et d’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 8 septembre 2016/msu Président Greffière