Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2015 58 604 2015 59 Arrêt du 28 septembre 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, représenté par la société Fiduciaire Lorine SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune; taxation par estimation d'un contribuable en formation suite à l'acquisition et à la construction d'un immeuble; appréciation consciencieuse des éléments et dates à prendre en compte par un calcul d'évolution de fortune Recours du 5 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 5 mai 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2013
Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. Selon le questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles, dans sa version signée le 26 novembre 2013, A.________ a déclaré habiter depuis avril 2013 une villa individuelle dont il est le propriétaire et pour laquelle il a annoncé une valeur locative de CHF 23'040.- et une valeur fiscale de CHF 475'000.- compte tenu notamment d'un prix de construction de CHF 635'000.- sans le coût du terrain (lequel s'est élevé à CHF 231'456.80 selon l'extrait du Registre foncier communiqué au Service cantonal des contributions le 12 décembre 2011). Dans sa déclaration d'impôt 2013 signée le 11 juin 2014, A.________ a indiqué qu'il était étudiant et n'a annoncé ni revenu ni fortune. En date du 29 septembre 2014, le Service cantonal des contributions a communiqué les valeurs qu'il avait arrêtées pour cet immeuble à partir de la période fiscale 2013. Ces valeurs correspondent à celles déclarées par A.________. Le 29 septembre 2014 également, le Service cantonal des contributions a procédé au calcul suivant : Prix d'achat de la maison : CHF 850'000.00 ./. dettes hypothécaires : CHF 556'250.00 Différence : CHF 293'750.00 Et il a invité A.________ à expliquer comment il avait financé cette différence de CHF 293'750.-, pièces justificatives à l'appui. En date du 21 octobre 2014, la fiduciaire de A.________ a produit notamment une attestation de l'école au sein de laquelle ce dernier suivait une formation d'employé de commerce depuis le 3 septembre 2012. Elle a expliqué que l'acquisition du terrain avait été payée par la vente d'un bien-fonds familial à B.________ pour CHF 75'000.- et par des prêts d'honneur accordés par des membres de la famille à B.________, à C.________ et à D.________. Ces montants ont été réunis sur le compte "transit" de la fiduciaire avant d'être versés au notaire, le terrain formant les "fonds propres" ayant permis à A.________ d'obtenir un crédit hypothécaire. Elle a précisé que ce montage financier s'expliquait dans la mesure où les fonds propres doivent appartenir personnellement à l'acheteur, ce qui ne pouvait être que partiellement le cas de A.________ au vu de sa situation financière. Et pour cette raison également, ces fonds propres n'apparaissaient pas comme dette dans la déclaration d'impôt afin de sauvegarder les apparences vis-à-vis du créancier hypothécaire. Elle a encore relevé que : "Pour autant qu'il se fasse, le remboursement des sommes prêtées par la famille n'est pas une priorité et ne fait l'objet d'aucune modalité écrite, tant en ce qui concerne d'éventuels intérêts qu'en ce qui concerne les délais de remboursement". Le 23 octobre 2014, le Service cantonal des contributions a requis de la fiduciaire qu'elle produise les documents et renseignements suivants : "- Acte notarié ou tout document officiel relatif à la vente du bien familial à B.________, ainsi que l'attestation bancaire du compte sur lequel le bénéfice de la vente a été versé; - Attestations bancaires des comptes sur lesquels figurent les transactions relatives aux prêts d'honneur accordés par les membres de la famille de M. A.________. Si les versements ont été faits de main à main, merci de fournir une attestation du membre ayant accordé le prêt, attestation devant préciser ses coordonnées exactes ainsi que la date et le montant du prêt en question".
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 Par taxation ordinaire du 18 décembre 2014, le Service cantonal des contributions a ajouté au revenu imposable de A.________, outre les revenus et fortune ainsi que les déductions afférents à l'immeuble (qui avaient initialement été déclarés par ses parents, les extraits bancaires comportant aussi leurs noms à l'adresse de la villa de A.________ ), un montant de CHF 293'750.- sous le code 3.410 "Autres revenus". Il a arrêté son impôt cantonal sur le revenu à CHF 40'176.- et son impôt fédéral direct à CHF 26'708.80. L'avis de taxation comportait la remarque suivante : "3410 Revenu estimé en application de l'art. 164 al. 2 LICD et conformément à notre lettre du 29.09.2014. De plus, aucune réponse n'a été apportée à notre lettre complémentaire du 23.10.2014 faisant suite à votre réponse du 21.10.2014". B. Le 29 décembre 2014, A.________ s'est opposé à la taxation précitée par l'intermédiaire de sa fiduciaire. La fiduciaire a fait valoir que la taxation était manifestement inexacte et ne correspondait en rien au revenu. Elle a ajouté qu'il était erroné de prétendre qu'aucune réponse n'avait été apportée quant à la provenance des fonds utilisés pour l'achat du bien-fonds. Elle a requis un délai au 31 janvier 2015 aux fins de produire les documents utiles dans la mesure où les recherches et démarches visant à obtenir des actes à B.________ et à C.________ étaient plus complexes et prenaient plus de temps. En date du 13 février 2015, la fiduciaire n'a transmis aucun document concernant la vente du bienfonds familial à B.________. En revanche, elle a produit quatre attestations datées de janvier 2011 de prêts portant sur € 160'000.- (soit CHF 206'800.- au cours de 1.2930 représentant la valeur moyenne de janvier 2011). Elle a également produit une copie de la lettre du 1 février 2011 à A.________ (adressée à la société E.________ Sàrl dont A.________ est l'associé gérant avec signature individuelle) signalant un prêt de CHF 25'000.- que l'administrateur de la fiduciaire avait lui-même consenti à la famille de A.________ (en contrepartie de quoi d'une part, il demandait de traiter avec l'architecte qu'il lui recommandait et d'autre part, il s'était assuré auprès de la banque en charge du dossier que le terrain serait utilisé comme fonds propres). Ces montants totalisaient ainsi CHF 231'800.- et correspondaient au prix du terrain. La fiduciaire a conclu à la modification de la taxation compte tenu de ces éléments. Par décision du 5 mai 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation de A.________. Il s'est référé à une jurisprudence de la Cour fiscale (arrêt TA FR 4F 2005 173 à 178 du 6 octobre 2006) pour considérer que les quatre attestations de prêts (4 fois € 40'000.-) constituaient de simples copies d'actes établis par des personnes vivant à l'étranger et que la provenance des fonds était incontrôlable. Il a également considéré que la fiduciaire n'avait produit aucune pièce prouvant que les fonds en question avaient transité sur des comptes bancaires ou qu'ils avaient été dûment déclarés dans leur pays par le biais de documents officiels. Fondé sur ce qui précède, il a conclu que dites attestations n'étaient pas de nature à prouver l'évolution de fortune. Le Service cantonal des contributions a encore relevé que les prêts en question n'avaient d'ailleurs pas été déclarés déjà lors de la période fiscale 2011 de sorte qu'il n'existait aucun compte bancaire susceptible de démontrer la réalité de ces prêts de tiers. C. Par acte du 5 juin 2015, A.________, toujours représenté par sa fiduciaire, a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Il relève pour le surplus que les attestations produites ont été rendues officielles par la légalisation de deux notaires en fonction au domicile des prêteurs. Il précise encore que la traduction en français du texte des attestations indique que les prêteurs déclarent avoir prêté la somme de € 40'000.- au recourant pour l'achat d'un bien immobilier et que cette somme lui a été remise en main propre.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 L'avance de frais fixée à CHF 2'000.- par ordonnance du 10 juin 2015, a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations transmises le 16 juillet 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours avec suite de frais. Il relève en substance que même si les attestations ont été légalisées par un notaire à B.________ en mai 2015, elles laissent subsister un doute dans la mesure où il s'agit de prêts versés "cash". Il ajoute que le compte "transit" ne révèle pas quels fonds proviennent de l'étranger et que des montants sont certes entrés sur le compte bancaire, sans être reconnaissables toutefois. Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la fiduciaire le 20 juillet 2015. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2015 58) 1. Le recours, déposé le 5 juin 2015 contre une décision du 5 mai 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) En application de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale fédérale impose au contribuable des obligations de procédures déterminées, notamment l’obligation pour les personnes physiques de joindre à leur déclaration entre autres annexes l'état complet des titres et des créances ainsi que celui des dettes (art. 125 al. 1 let. c LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe généralement admis en matière fiscale selon lequel l'autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas été annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (voir RF 1999 p. 118 ss consid. 9a; RIVIER, Droit fiscal D.________, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 142; BLUMENSTEIN / LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd. 2002, p. 416 et les références citées). b) En vertu de l'art. 130 LIFD, l’autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a140 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a123 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a125 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a126 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a130
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (RDAF 2000 II 41 consid. 2b cité in arrêt TF 2A.155/2002 du 13 août 2002). c) Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au montant ainsi obtenu pour déterminer le revenu imposable (art. 130 al. 2 LIFD; RDAF 2000 II 41 consid. 2d). d) Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation (art. 132 al. 3 LIFD). 3. a) Il ressort du dossier que l'autorité intimée n'a pas choisi la procédure formelle d'une taxation d'office impliquant un renversement du fardeau de la preuve, mais elle a notifié une taxation ordinaire avec, pour corollaire, le fait que c'est à l'autorité fiscale qu'il appartient d'apporter la preuve des éléments imposables. Dès lors, la Cour fiscale examinera les éléments imposables retenus en procédure de taxation et confirmés par la décision sur réclamation avec pleine cognition, selon les règles ordinaires, sans qu'il appartienne au contribuable de prouver le caractère manifestement inexact de la taxation. b) En l'espèce, l'avis de taxation litigieux précise expressément que le montant de CHF 293'750.- ici en cause est imposé en application de l'art. 164 al. 2 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), lequel correspond à l'art. 130 al. 2 LIFD. Il convient donc de déterminer dans un premier temps si l'autorité intimée était fondée à procéder à une taxation par estimation. Il ressort du dossier constitué que les réponses pour expliquer comment le recourant avait financé l'acquisition de sa propriété n'ont pas été étayées de manière probante. Les seules pièces produites avec la réponse adressée à l'autorité de taxation consistent en une copie de la page 3 de l'acte notarié sur laquelle figurent les conditions de vente du terrain ainsi que deux avis de débit d'un compte ggg dont dite fiduciaire était titulaire auprès de la Banque H.________. Ces deux documents indiquent deux versements de CHF 30'000.- le 11 juillet 2011 et de CHF 201'446.80 le 31 octobre 2011 en faveur du notaire ayant instrumenté l'acte de vente du terrain sur lequel est implantée la villa. A cela s'ajoute le fait que la déclaration d'impôt du recourant est pour le moins lacunaire puisqu'elle comporte l'indication d'un montant uniquement sous les rubriques relatives aux déductions pour les primes d'assurance-maladie et pour contribuable aux études ou en apprentissage dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2013. Aucun élément de revenu et de fortune n'y est déclaré. L'explication de la fiduciaire selon laquelle il s'agissait pour le recourant de pouvoir obtenir un crédit et de ne pas inquiéter le créancier hypothécaire en présentant une déclaration d'impôt exempte de dettes est difficilement convaincante dès lors que https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a132 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art164 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a130
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 la déclaration d'impôt 2013 a été déposée le 11 juin 2014, soit un an après que le recourant s'est installé dans sa villa, un moment où son crédit bancaire a en principe été consolidé. Dans ces circonstances, l'autorité intimée ne disposait pas de données suffisantes et c'est à bon droit qu'elle a procédé à une taxation par estimation. Quant aux attestations transmises en procédure de réclamation, elles sont datées de 2011 et auraient pu être produites plus tôt de sorte que l'on ne peut pas exclure qu'il s'agisse de documents de complaisance malgré leur légalisation devant un notaire à B.________. En outre, aucun extrait bancaire ne vient confirmer la réalité des sommes prêtées et réunies sur le compte de la fiduciaire. c) Il reste à vérifier si cette estimation des revenus et fortune imposables du recourant peut être maintenue. L'autorité intimée a opéré un calcul basé sur la différence entre le prix payé par le recourant pour l'acquisition de son terrain en 2011 et la construction de la villa qu'il a commencé à habiter le 1er avril 2013, et ses dettes hypothécaires au 31 décembre 2013. Pour apprécier consciencieusement les revenus et fortune taxés par estimation et procéder à une imposition selon la capacité économique, il importe de veiller au principe de périodicité. Or, l'acquisition de sa propriété par le recourant n'a eu lieu que partiellement pendant la période fiscale 2013, ce dont l'autorité intimée n'a pas tenu compte. Les seules données disponibles portant sur la fortune du recourant, un calcul d'évolution de fortune aurait permis d'assurer une estimation respectant les principes précités, et de tenir compte également des dépenses privées du recourant et de son train de vie. Dans la mesure où il n'appartient pas à l'autorité de céans de procéder à un tel calcul d'évolution de fortune pour la période fiscale 2013 en lieu et place de l'autorité intimée, le dossier lui est renvoyé à cet effet. Le fait que les fonds mobilisés pour l'acquisition du terrain et la construction de la villa puissent provenir, non pas de prétendus prêts accordés par des membres de la famille en 2011, mais d'éventuels revenus non déclarés pourra, le cas échéant, donner lieu à une procédure de rappel voire de soustraction d'impôt aux conditions légales prévues à cet effet. 4. a) Sur le vu de ce qui précède, il se justifie d'admettre partiellement le recours, d'annuler la décision attaquée et de renvoyer le dossier à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument de CHF 500.-. II. Impôt cantonal (604 2015 59) 5. Le recours, déposé le 5 juin 2015 contre une décision du 5 mai 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a50
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA, et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 6. a) Au niveau cantonal également, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (154 al. 1 LICD). A cet effet, la loi fiscale fédérale impose au contribuable des obligations de procédures déterminées, notamment l’obligation pour les personnes physiques de joindre à leur déclaration entre autres annexes l'état complet des titres et des créances ainsi que celui des dettes (art. 158 al. 1 let. c LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD et 42 al. 1 et 2 LHID). De même, les art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID prévoient que l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation (art. 176 al. 3 LICD et 48 al. 2 LHID). b) En l'espèce, conformément à ce qui a été retenu pour l'impôt fédéral direct, la décision attaquée ne remplit pas les conditions formelles d'une taxation d'office (voir ci-dessus, consid. 2c). Ce sont dès lors les règles concernant les taxations ordinaires qui s'appliquent, s'agissant notamment de la cognition de la Cour fiscale et de la répartition du fardeau de la preuve. c) En présence de règles similaires, les considérants développés ci-dessus peuvent être transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie d'admettre partiellement le recours déposé en matière d'impôt cantonal. 7. a) La décision attaquée est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer un émolument de CHF 500.-. http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180 http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art154 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art158 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art159 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a42 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art164 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a46 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art176 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a48
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2015 58) 1. Le recours est partiellement admis. La décision attaquée est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2015 59) 3. Le recours est partiellement admis. La décision attaquée est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais, le solde, par CHF 1'000.-, lui étant restitué. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 28 septembre 2016/eri Président Greffière-rapporteure http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a146 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a73 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010204/index.html#a82