Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2015 42 604 2015 43 Arrêt du 27 avril 2016 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ AG, recourante contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice et le capital d'une société propriétaire d'un immeuble dans le canton. Réclamation contre une taxation d'office. Exigence de motivation. Preuve du caractère manifestement inexact de la taxation Recours du 28 avril 2015 contre la décision sur réclamation du 27 mars 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. La société A.________ AG (ci-après : la société), dont le siège se situe à B.________, a pour but l'achat, la vente et l'administration d'immeubles et de biens de toutes sortes, ainsi que la participation à d'autres entreprises suisses ou étrangères. Selon l'inscription du registre du commerce disponible à l'adresse www.zefix.ch, C.________ en est "membre" avec signature individuelle. Dans la déclaration d'impôt que sa fiduciaire a remplie le 23 septembre 2013, la société a annoncé qu'au 31 décembre de la période fiscale 2012 (exercice commercial du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012), elle était propriétaire de six immeubles d'habitation dont cinq se situent dans le canton de K.________ et un (avec valeur au bilan de CHF 865'000.-) dans le canton de Fribourg, à D.________. Elle a déclaré un bénéfice net de CHF 5'166.- ainsi qu'un capital de CHF 50'000.-. Le 10 septembre 2014, alors que la société n'avait pas encore été taxée par le canton de son siège, le Service cantonal des contributions a procédé à une révision des comptes dans les bureaux de la fiduciaire. Elle a notamment constaté que pour les frais d'entretien comptabilisés auprès des sociétés de gérance immobilière E.________ AG et F.________ AG ("Übernahme Saldi der Liegenschaftsbuchhaltung durch G.________"), il n'existait aucune pièce justificative et que la comptabilité était lacunaire ("Saldoübernähme von Verwaltung, unerklärliche Saldi auf Transferkonti"). Le 10 octobre 2014, après avoir indiqué qu'un grand nombre de pièces comptables n'avaient pas été disponibles lors de l'expertise du 10 septembre 2014, le réviseur en charge de la taxation de la société a invité la fiduciaire à lui transmettre les informations suivantes : "- Immeuble « D.________», décompte de la gérance : toutes les pièces bancaires et extrait du compte « 1020 H.________bank iii», le justificatif de la pièce comptable pour l'écriture « 4.7.2012, 59237, Betreibungsamt J.________, CHF 3734.35 » sur le compte 2800 Kapital Eigentümer; - Tous les immeubles, décomptes de gérance : toutes les pièces comptables comptabilisées sur les comptes « 3400 Unterhalt Gebäude allgem. »; - Justification des soldes „cpte transfert...." (no. 2992, 2994, 2995, 2997, 2998). Qui est le créancier (resp. débiteur) de ces soldes ? Confirmation des créanciers (resp. débiteurs) que ces soldes sont corrects". Cette requête a été réitérée par sommation du 11 novembre 2014. Par courriel du 26 novembre 2014, le réviseur en charge de la taxation de la société s'est adressé à C.________ (lequel l'avait précédemment contacté par téléphone) afin de lui préciser, pour l'essentiel, que le délai de sommation était échu et qu'il refusait d'entrer en matière sur la proposition de consulter les documents comptables auprès de la filiale de la société E.________ AG à Fribourg. Il a précisé que la décision serait rendue sans ces pièces, et qu'il serait possible de la contester ultérieurement. Le 19 décembre 2014, le rapport de révision établi le 18 décembre 2014 à la suite de l'expertise du 10 septembre 2014 a été communiqué à la société. Il y était signalé que la taxation interviendrait http://www.zefix.ch
Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 d'office au vu des lacunes constatées dans la comptabilité et de la violation du devoir de collaboration. La société a également été informée du détail des reprises de CHF 101'700.-, moins la provision forfaitaire pour impôt de CHF 20'000.-, et de CHF 85'000.- opérées sur, respectivement, son bénéfice et son capital imposables avant répartition intercantonale. Par taxation d'office du 16 janvier 2015, le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable dans le canton de Fribourg à CHF 30'000.- (sur CHF 86'866.- en Suisse) et le capital imposable à CHF 65'000.-. B. Le 19 février 2015, la société a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire en concluant à ce que le Service cantonal des contributions accepte que "les classeurs qui se trouvent auprès des gérances soient remis à Votre Autorité pour constater que les charges partiellement reprises par le réviseur sont justifiées par l'usage commercial". Par courrier du 26 février 2015, le Service cantonal des contributions a invité la société à lui remettre dans un délai de 15 jours les différents documents et renseignement précédemment requis les 10 octobre 2014 et 11 novembre 2014 afin, précisait-il, de pouvoir entrer en matière sur sa réclamation. Par décision du 27 mars 2015, le Service cantonal des contributions a déclaré irrecevable la réclamation du 19 février 2015. Il a considéré que la réclamante, qui n'avait pas répondu au courrier du 26 février 2015, n'avait pas démontré le caractère manifestement inexact de sa taxation, aucun moyen de preuve ne lui ayant été remis. C. Par acte du 28 avril 2015, la société, toujours représentée par sa fiduciaire, a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. La fiduciaire conclut à ce que lui soit laissée la possibilité de prouver que les reprises fiscales sont infondées. Elle expose que le 6 mars 2015, elle a transmis la demande de documents et informations du 26 février 2015 à la société à son siège de B.________ afin que le nécessaire soit effectué. Et de relever que ce courrier semble ne jamais être arrivé à destination. La fiduciaire ajoute qu'elle-même ne s'occupe plus de la société depuis le 1er janvier 2015 et qu'elle avait formé la réclamation uniquement parce qu'il s'agissait de la période comptable et fiscale 2012. Elle précise qu'en dépit du fait que la société n'a pas répondu ou pu répondre au courrier du 26 février 2015, elle-même aurait toujours insisté auprès du réviseur pour qu'il se rende dans ses bureaux aux fins de constater que tous les documents étaient à sa disposition. Elle relève enfin que "les motifs de reprise du réviseur sont tout à fait approximatifs et ne reflètent en rien la réalité des charges effectivement payées et justifiées par la société pour les immeubles détenus par celle-ci". L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 4 mai 2015 a été payée dans le délai imparti. Dans ses observations du 1er juillet 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Une copie de cette détermination a été communiquée à la recourante le 3 juillet 2015 pour information.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 en droit I. Impôt fédéral direct (604 2015 42) 1. a) Le recours, déposé le 28 avril 2015 contre une décision du 27 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) Bien que la recourante ne doive pas s'acquitter de l'impôt fédéral direct dans le canton de Fribourg dans la mesure où elle avait son siège dans le canton de K.________ à la fin de la période fiscale 2012 ici en cause (voir art. 216 al. 3 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013, remplacé par l'actuel art. 105 al. 3 LIFD), l'autorité intimée a expressément indiqué que sa décision valait également pour l'impôt fédéral direct. Dans ces circonstances, il y a lieu de constater que la décision de rejet, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure est, sur ce point, sans objet. Il s'ensuit que pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais. II. Impôt cantonal (604 2015 43) 2. Le recours, déposé le 28 avril 2015 contre une décision du 27 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 3. a) Conformément à l'art. 154 LICD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète et de la remettre avec les annexes prescrites (art. 157 al. 2 LICD) en particulier, s'agissant des personnes morales, les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultat) de la période fiscale (art. 158 al. 2 LICD; voir également art. 42 LHID). Sur demande du Service cantonal des contributions, il doit notamment fournir des renseignements et présenter non seulement ses livres comptables mais également les pièces justificatives et autres attestations (art. 159 al. 1 et 2 LICD). b) En vertu de l'art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID, l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. c) Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 176 al. 3 LICD et 48 al. 2 LHID). https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201301010000/642.11.pdfhttp:/www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/201301010000/642.14.pdf http://www.lexfind.ch/dtah/100775/3/ http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art154 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art157 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art158 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a42 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art159 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art164 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a46 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art176 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a48
Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 Le contribuable doit apporter la preuve du caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Il ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit en tout cas être possible de reconnaître ce que le contribuable conteste dans la décision attaquée, par exemple le principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation opérée, ainsi que les arguments pertinents en fait et en droit sur lesquels il s'appuie. Ainsi, le contribuable ne doit pas se contenter de mettre en doute la taxation d'office, mais doit exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs. Ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut être écartée. Cette preuve doit en outre être complète, de simples preuves partielles ne suffisant pas. Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation. Il en découle que lorsque l'autorité qui doit statuer sur réclamation n'est pas entrée en matière pour des raisons formelles, faute de motivation suffisante, l'autorité de recours doit uniquement examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité (Arrêt TF 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.4 et références citées). 3. En l'espèce, est litigieuse la question de savoir si la réclamation déposée à l'encontre de la taxation d'office pour la période fiscale 2012 devait être déclarée irrecevable ou non. Dans sa réclamation contre la taxation d'office, la fiduciaire s'est limitée à faire valoir que la reprise de CHF 101'700.- pour les éléments non communiqués lors de la révision effectuée le 10 septembre 2014 (moins CHF 20'000.- de provision pour impôts) était totalement contestée dès lors que toutes les charges d'exploitation ressortaient des différents décomptes de gérances remis lors de la révision. Elle a ajouté que si les différents classeurs avec pièces justificatives se trouvaient malheureusement, auprès des différentes gérances immobilières et n'étaient pas à disposition du fisc, C.________ (membre avec signature individuelle) avait toutefois proposé sans succès au réviseur en charge de son dossier par téléphone du 26 novembre 2014 de lui ramener tous les classeurs. La recourante ne pouvait cependant pas s'amender de son obligation de motiver sa réclamation par cette proposition. Pour démontrer que la taxation d'office du 16 janvier 2015 était manifestement inexacte, elle devait produire les pièces justificatives et les explications que l'autorité intimée lui demandait de manière détaillée dans ses différents courriers des 10 octobre 2014 et 11 novembre 2014 en procédure de taxation et encore du 26 février 2015 en procédure de réclamation. Dite autorité est en effet en droit de procéder à la taxation même si elle n'est pas une autorité du canton du siège (art. 2 al. 1 de l'ordonnance du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux : RS 642.141; voir également la Circulaire de la Conférence suisse des impôts no 16 du 31 août 2001 relative à l'ordonnance précitée1, p. 4 § 3). La recourante devait réparer son défaut de collaboration et ne pouvait pas se contenter d'inviter l'autorité intimée à venir consulter la totalité des classeurs de ses six gérances immobilières. Et face au refus, légitime, de l'autorité intimée d'opérer elle-même le tri des pièces nécessaires à la taxation, la recourante devait s'en charger. A défaut d'avoir présenté les justificatifs et renseignements précis que l'autorité intimée lui réclamait depuis plus de trois mois, elle n'a pas motivé sa réclamation comme l'exigent les art. 176 al. 3 LICD et 48 al. 2 LHID. La recourante qui n'a pas non plus remis, par exemple, une copie de sa taxation bernoise, n'a produit aucun moyen de preuve susceptible de démontrer que sa taxation d'office était manifestement inexacte. 1 Voir http://www.steuerkonferenz.ch, rubriques Documents, Circulaires (consulté à la date du jugement) http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=07.11.2013_2C_357/2013 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/20010251/index.html#a2 http://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks016_f.pdf http://www.steuerkonferenz.ch
Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 Dans le recours, la fiduciaire déplore le fait que le courrier de l'autorité intimée du 26 février 2015 paraît ne jamais être parvenu à la recourante malgré qu'elle-même, alors qu'elle n'était plus sa représentante, le lui aie adressé le 6 mars 2015. L'on relèvera à cet égard que ni la recourante ni la fiduciaire n'ont avisé l'autorité intimée que les pouvoirs de représentation de la fiduciaire avaient pris fin le 1er janvier 2015 de sorte que l'on ne saurait lui faire grief de ne pas s'être adressée directement à la recourante. Par ailleurs, la fiduciaire admet elle-même qu'elle représente encore la recourante pour le règlement de la "période comptable 2012". Elle devait donc s'assurer qu'il serait donné suite aux demandes de renseignements de l'autorité intimée. De plus, la requête du 26 février 2015 était identique à celle déjà envoyée le 10 octobre 2014 de sorte que la recourante n'ignorait pas quels documents devaient être transmis à l'appui de la réclamation contre sa taxation d'office. La fiduciaire signale enfin qu'elle a toujours insisté pour que l'autorité intimée se rende dans ses bureaux aux fins de constater que tous les documents étaient à sa disposition. Comme cela a été exposé plus avant, il appartient à la recourante de donner les documents et informations nécessaires à sa taxation et non pas à l'autorité intimée de se charger d'opérer un tri parmi les pièces susceptibles de se trouver dans les classeurs des six gérances de la recourante. Partant, c'est à juste titre que la réclamation a été déclarée irrecevable. 4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est rejeté. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, il se justifie de fixer les frais à la charge de la recourante qui succombe à CHF 500.-. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2015 42) 1. Il est constaté que la décision sur réclamation, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure y relative est sans objet. 2. Il n'est pas perçu de frais. II. Impôt cantonal (604 2015 43) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais, le solde, par CHF 100.- lui étant restitué. III. Communication.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 27 avril 2016/eri Président Greffière-rapporteure