Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 64 604 2014 65 Urteil vom 5. Mai 2015 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Gewinnungskosten (Weiterbildungskosten / Ausbildungskosten) Beschwerde vom 12. Mai 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 15. April 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012
Kantonsgericht KG Seite 2 von 11 Sachverhalt A. Der Steuerpflichtige, geboren im Jahr 1987, schloss im Jahr 2007 die Lehre als Elektromonteur ab und arbeitete dann bis Ende März 2010 als Servicemonteur im gleichen Betrieb. Vom 1. August 2009 bis zum 10. Oktober 2011 absolvierte er an der Klubschule B.________ in Bern die Ausbildung zum technischen Kaufmann. Am 1. April 2010 trat er eine Stelle bei der C.________ AG an, wo er Aufgaben im kaufmännischen Bereich übernahm ("Stellvertreter der Firma"). Während dieser Zeit begann er (am 4. Mai 2012) die Ausbildung zum dipl. Betriebswirtschafter HF an der HSO Wirtschaftsschule Schweiz. In der Folge wechselte er am 1. Oktober 2012 (gemäss eigenen Angaben aus wirtschaftlichen Gründen) als Produktmanager zur D.________ AG. Seit dem 1. Dezember 2013 ist er wieder für die C.________ AG tätig. Im Frühling 2014 erlangte er das Diplom an der HFW und er strebt nun noch den Bachelor of Arts in Betriebswirtschaft FH an. In der Steuererklärung, welche er am 23. Februar 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, deklarierte der Steuerpflichtige ein Erwerbseinkommen von 59'924 Franken. Zudem machte er insbesondere einen Abzug für "Sonstige Berufsauslagen/Weiterbildungs- und Umschulungskosten" (Code 2.130) im Betrag von 18'896 Franken geltend (Pauschalabzug: 2'000 Franken; Rest für das "Diplomstudium Betriebswirtschafter in HF"). Unter Berücksichtigung der übrigen Gewinnungskosten ergab sich noch ein deklariertes Erwerbseinkommen von 30'556 Franken. Gemäss Veranlagungsanzeige vom 16. August 2013 wurde unter diesem Titel bloss der Pauschalabzug von 2'000 Franken gewährt. Zur Begründung wurde vermerkt, die zum Abzug verlangten Auslagen könnten nicht als Weiterbildungskosten betrachtet werden. B. Am 28. August 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. Er machte insbesondere geltend, er habe nach seiner Zusatz- bzw. Zweitausbildung zum technischen Kaufmann mit eidgenössischem Fachausweis berufsbegleitend die Ausbildung zum diplomierten Betriebswirtschafter HF absolviert, um sich sein neues Betätigungsfeld in der Firma C.________ AG zu sichern, sattelfester zu werden und seine beruflich notwendigen Kenntnisse sowie Fähigkeiten zu vertiefen. Dabei habe es sich um eine (abzugsfähige) Weiterbildung gehandelt, welche nicht eine höhere berufliche Qualifikation mit besserer Bezahlung zur Folge gehabt habe. Der Lehrgang werde generell als Weiterbildung deklariert und diene der Vertiefung der betriebswirtschaftlichen Kenntnisse. Im Übrigen habe sein Kollege die Auslagen ohne Weiteres in Abzug bringen können. Im Rahmen des Einspracheverfahrens nahm die Kantonale Steuerverwaltung noch zusätzliche Abklärungen vor. Mit Entscheid 15. April 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, der Lehrgang zum diplomierten Betriebswirtschafter HF vermittle nicht berufsspezifisches Wissen, sondern vielmehr eine breit angelegte, fundierte und überdies wissenschaftlich orientierte Wissensbasis, die zum Aufstieg in eine bessere Berufsstellung führen bzw. den Wert auf dem Arbeitsmarkt deutlich erhöhen würde. Es handle sich somit um Berufsaufstiegskosten und nicht um Weiterbildungskosten im Zusammenhang mit dem bereits erlernten und ausgeübten Beruf. C. a) Mit Eingabe vom 12. Mai 2014 (Datum des Poststempels) reichte der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, die geltend gemachten Kosten zum Abzug zuzulassen.
Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 In tatbeständlicher Hinsicht legt er insbesondere dar, er arbeite seit mehr als vier Jahren im kaufmännischen Bereich und sei verantwortlich für Marketing, Verkauf, Buchhaltung. Für die Stelle als "Stellvertreter der Firma" sei eine technische Ausbildung Voraussetzung gewesen. Als Elektromonteur habe er das Kriterium erfüllt, sodass er die Notrufgeräte für Senioren habe verkaufen, reparieren oder gar erweitern können. Seine Erfahrung aus dem Service könne er sehr gut für den technischen Support der Geräteinstallateure einbringen. Des Weiteren sei eine kaufmännische Ausbildung Voraussetzung gewesen. Als technischer Kaufmann habe er auch dieses Kriterium erfüllt. In seiner Funktion als "Stellvertreter der Firma" nehme er Folgendes wahr: - Strategien ausarbeiten - Buchhaltung - Marketingkonzepte erstellen - Budget ausarbeiten - Einkauf - Rapportwesen nach England - jegliche Administrationsarbeiten - Reparaturen der Notrufgeräte Da die Firma C.________ AG in der Schweiz eine kleine Firma sei, müsse man ein Allrounder sein. Und genau dieses Kriterium erfülle er. Der technische Kaufmann sei eine sehr gute Weiterbildung und habe all die oben erwähnten Punkte abgedeckt. Manche Themen seien jedoch zu oberflächlich behandelt worden. Deswegen habe er sich in Absprache mit dem Geschäftsführer entschlossen, die Weiterbildung zum Betriebswirtschafter HF (HFW) zu absolvieren. So habe er sein Betätigungsfeld sichern und im gegenwärtigen Beruf sattelfester werden sowie seine beruflich notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten vertiefen können. Die HFW sei eine betriebswirtschaftliche Weiterbildung und somit kongruent zu seiner Arbeit. Zur Rechtfertigung des Kostenabzugs beruft sich der Beschwerdeführer auf seine bereits vier Jahre dauernde Arbeit im kaufmännischen Bereich ("Stellvertreter einer Firma"). Die HFW werde generell als Weiterbildung angesehen und auch so deklariert. Sie diene ihm nicht zu einem Berufsaufstieg, sondern lediglich zur Verfestigung und Vertiefung seiner Kenntnissen sowie Fähigkeiten. Die HFW vermittle genau den Schulstoff, den er bei der Ausübung der täglichen Arbeiten wahrnehmen müsse, damit er sattelfester und kompetenter agieren und sich auf dem Markt behaupten könne. Aus den beigelegten Gerichtsentscheiden ergebe sich, dass der Abzug in gleichen oder ähnlichen Fälle akzeptiert worden sei. Egal in welchem Bereich man tätig sei, empfehle sich eine stetige Weiterbildung, ansonsten man auf dem schnelllebigen Markt nicht mehr bestehen könne. Auch im Tax-Info des Kantons Bern werde die HFW namentlich für die Gewährleistung eines Abzuges erwähnt. Zudem hätten sämtliche Mitschüler mit dem gleichen oder einem ähnlichen Werdegang, egal aus welchem Kanton sie stammten (Solothurn, Bern, Aargau, Basel) die Auslagen in Abzug bringen können. Schliesslich habe ihm Herr E.________ (Mitarbeiter Abteilung Steueramt Sense) telefonisch vor der Einsprache wie auch nach dem Einspracheentscheid mitgeteilt, dass seine Chanen gut aussehen würden. b) Der mit Verfügung vom 14. Mai 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 600 Franken wurde fristgemäss einbezahlt. c) In ihrer Beschwerdeantwort vom 24. bzw. 26. Juni 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und macht insbesondere noch geltend, der Kanton Freiburg sei nicht an die Praxis oder Entscheide anderer Kantone gebunden. Richtigerweise hätte bereits die Ausbildung zum technischen Kaufmann nicht zum Abzug zugelas-
Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 sen werden dürfen. Im Übrigen seien auch die eingereichten Urteile wenig hilfreich. Massgebend sei im vorliegenden Fall, dass mit der Ausbildung zum Betriebswirtschafter HF ein Titel mit eigenem Wert erlangt werde. Der Beschwerdeführer habe diese Ausbildung unmittelbar nach Erlangen des technischen Kaufmanns begonnen. Diese weitere Ausbildung diene nicht nur zur Festigung der Stellung innerhalb des angestammten Berufs (Elektromonteur, technischer Kaufmann). Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienten, seien keine Weiterbildungskosten im Sinne des Gesetzes. Sie würden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Der Umstieg in einen anderen Beruf, mit Aufstieg in eine höhere Berufsstellung, sei hier klar gegeben. Dazu werde auch ein erheblicher finanzieller und zeitlicher Aufwand betrieben, was gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls ins Gewicht falle. Das Bundesgericht habe sich wiederholt mit der Beurteilung von Nachdiplomstudiengängen zu befassen gehabt. Meist sei dabei das Gewicht darauf gelegt worden, dass die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe, weshalb die entsprechenden Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden seien. Dies, obwohl Nachdiplomstudiengänge häufig berufsbegleitend und oft auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit erworben würden. Der Beschwerdeführer habe für die Ausbildung in den Steuerperioden 2012 und 2013 Kosten von Total 33'830 Franken geltend gemacht. Dies entspreche mehr als der Hälfte eines Nettojahreslohnes. Nebst den Kosten werde auch ein erheblicher zeitlicher Aufwand für diese Ausbildung aufgewendet. Bei diesem beträchtlichen finanziellen und zeitlichen Aufwand werde der übliche Umfang zum Erhalt und zur Festigung der beruflichen Stellung klar überschritten. d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. e) Der Beschwerdeführer reichte keine Gegenbemerkungen ein. Erwägungen I. Direkte Bundessteuer (604 2014 64) 1. a) Unselbständig Erwerbstätige können als Berufskosten unter anderem die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen (Art. 26 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]); nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Ausbildungskosten (Art. 34 lit. b DBG). Eine praktisch gleiche Regelung der Weiterbildungs- und Umschulungskosten enthält Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1). Im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 22. September 1995) betreffend den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit (ASA Bd. 64, 692 ff.) werden die abziehbaren Weiterbildungskosten als Kosten umschrieben, "die anfallen, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um den steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen … Dazu gehören auch die Kosten für das Auffrischen und Überarbeiten von bereits Erlerntem (z.B. branchenbedingte Wiederholungs- oder Fortbildungskurse, Seminare, Kongresse, etc.). Ferner können Kosten für Sprachkurse und Prüfungen unter diese Kategorie fallen (vgl. BGE 113 Ib 114). Ebenso sind weiterhin abziehbar die Kosten der Weiterbildung, wenn auf einem bereits erlernten, ausgeübten Beruf aufgebaut wird; z.B. kaufmännischer Angestellter wird dipl. Buchhalter/Bücherexperte, Maler
Kantonsgericht KG Seite 5 von 11 legt Meisterprüfung ab." Als nicht abzugsfähig bezeichnet werden hingegen "Ausbildungskosten, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufes zu erlernen, z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, usw.", wobei betont wird, dass das DBG hier die bisher geübte Praxis weiterführe. Mit dem erforderlichen Zusammenhang zwischen den Weiterbildungs- sowie Umschulungskosten und dem Beruf soll nach dem Willen des Gesetzgebers dasselbe Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender; dort können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 27 Abs. 1 DBG). Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich unmittelbar und direkt zusammenhängen. b) In der Lehre wird insbesondere auf die zwei Erfordernisse hingewiesen, welche für die Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten allgemein verlangt werden, nämlich die Notwendigkeit der Auslagen sowie den unmittelbaren Zusammenhang der Weiterbildung mit der Berufsausübung. Dabei können jene Ausgaben als notwendig betrachtet werden, deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden darf. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Berufsausübung muss auch in zeitlicher Hinsicht für die massgebende Bemessungsperiode gegeben sein; Kosten für eine künftige Tätigkeit sind nicht Gewinnungskosten, weil der Zusammenhang zum (gegenwärtig besteuerten) Arbeitseinkommen fehlt (vgl. HANS ZEHNDER, Die Behandlung der Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. ZH 1985, 55 ff.). Mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind Auslagen, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen. Kosten für den Berufsaufstieg werden als abzugsfähig betrachtet, soweit sie zu besseren Qualifikationen für den bisherigen Beruf führen bzw. dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen des bisherigen Berufes besser gerecht wird (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 60 ff. zu Art. 26; BRUNO KNÜSEL in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 8 f. zu Art. 26; JEAN-BLAISE ECKERT in Yersin / Noël [Hrsg.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 45 und 53 zu Art. 26). Denkbar ist auch, dass derselbe Lehrgang bei einem Steuerpflichtigen Weiterbildung sein kann, während er beim anderen Ausbildung darstellt (vgl. MICHAEL BEUSCH, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in Steuerrecht 2006 - Best of zsis, 49 ff., 74 und 80 [Online-Erscheinungsdatum: 30.6.2004], mit einem ergänzenden "Beiblatt Bildungskosten - Anmerkungen des Herausgebers"; FABIAN BAUMER, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, StR 2004, 810 ff., 813). c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind grundsätzlich alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehö-
Kantonsgericht KG Seite 6 von 11 ren nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient (BGE 124 II 29; 113 Ib 114; Urteile 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86, 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, StR 2004, 451 und 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96). In zwei früheren Urteilen (2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, StR 2004, 451 und 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86) hat das Bundesgericht die Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) MBA-Nachdiplomstudium nicht zum Abzug zugelassen. Es betonte, die Ausbildung zum MBA stelle grundsätzlich eine eigentliche Grundausbildung dar. Sie führe zu einem eigenständigen Berufsabschluss, der für den Absolventen über einen Eigenwert verfüge. Dabei verhalte es sich grundsätzlich nicht anders, ob der MBA im Anschluss an einen BBA oder an eine Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV erworben werde. Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Es gehe nicht an, bei Absolventen eines MBA-Kurses, die über eine ökonomische Grundausbildung verfügen, eher von einer abzugsfähigen Weiterbildung auszugehen als bei solchen, die von einem anderen Fach (z.B. technische Berufe) her kommen. Entscheidend müsse vielmehr sein, dass mit der Zusatzausbildung zum MBA im Ergebnis ein eigenständiger Berufsabschluss ("Titel") erworben werde, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert werde und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessere. Auch bei bereits vorhandener ökonomischer Grundausbildung bedeute der MBA nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse, sondern er führe zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert. Im Urteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt und einem Steuerrevisor, der an der Hochschule für Wirtschaft (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie mit dem Ziel eines Bachelors of Science in Business Administration (BBA) aufgenommen hatte, den Abzug der entsprechenden Kosten verweigert. In der Besprechung dieses Urteils durch URS R. BEHNISCH / ANDREA OPEL (Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, ZBJV 2009, 508 f.) wird denn auch betont, damit dürfte – angesichts der deckungsgleichen Rechtslage bezüglich der direkten Bundessteuer und kantonalen Steuern – den teilweise weniger restriktiven kantonalen Praxen der Boden entzogen sein. Danach hat das Bundesgericht im Urteil 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, StR 2010, 675 (vgl. auch das Urteil 2C_70/2010 vom 26. August 2010) ausdrücklich an dieser Praxis festgehalten. Dabei hat es allerdings gleichzeitig betont, es komme einzig auf die Natur der Ausbildung an, sodass deren Benennung als MBA für sich allein noch nicht genüge, um den Kostenabzug auszuschliessen.
Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 In jüngster Zeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung insbesondere im Urteil 2C_1001 und 1002/2012 vom 1. Mai 2013 bekräftigt. In seinen Erwägungen hat es bezüglich der Nachdiplomstudien wiederum dargelegt, wesentlich für die Beurteilung sei auch hier nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien weiter der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im Nachdiplombereich sei der Abzug ebenfalls immer dann ausgeschlossen, wenn das Studium zum Erwerb wesentlicher Zusatzerkenntnisse bzw. zu einer deutlichen Verbesserung der Berufsaussichten führe. Handle es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, so seien die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert werde. Das Gleiche gelte, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handle. Unter Bezugnahme auf die verschiedenen früheren Urteile, in denen Nachdiplomstudiengänge zum Erwerb des MBA zu beurteilen waren, wies das Bundesgericht zusammenfassend darauf hin, dass dabei die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe. Bei dieser Gewichtung seien die Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden, obwohl der MBA-Titel häufig berufsbegleitend und auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit erworben werde. Im neusten Fall ging es um einen leitenden Bankangestellten (Leiter Anlagekunden der Region Mittelland), welcher ein Rochester-Bern Executive MBA-Programm absolvierte. Dabei gelangte das Bundesgericht in Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramtes ein weiteres Mal zum Schluss, dass die MBA-Kosten im konkreten Fall nicht als Weiterbildungskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Als massgebende Umstände betrachtete es insbesondere die Höhe der Investition (Grössenordnung der üblichen Weiterbildungskosten?), die im massgebenden Zeitpunkt ausgeübte Berufstätigkeit sowie die Gegenüberstellung zwischen der ursprünglichen Ausbildung und der später befolgten MBA-Ausbildung. Diesbezüglich präzisierte es, es sei zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Aufwendungen für ein MBA-Studium bei einem Steuerpflichtigen, dessen Erstausbildung in einer kaufmännischen Lehre bestehe, als abzugsfähige Weiterbildungskosten eingestuft werden. Damit aber das im Rahmen eines solchen Studiums erworbene Wissen – d.h. Kenntnisse auf universitärem Nachdiplom-Niveau – eine blosse Auffrischung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse darstelle, müsse der Betroffene sich also solche Kenntnisse im Laufe der nach der Erstausbildung ausgeübten Tätigkeit (inkl. der in diesem Rahmen bereits vorher absolvierten Weiterbildungen) angeeignet haben. Seither kann insbesondere noch auf die Urteile 2C_1073 und 1074/2013 vom 25. Juni 2014 (StR 2014, 645) und 2C_666 sowie 667/2014 vom 16. Februar 2015 (StE 2015 B 27.6 Nr. 19) verwiesen werden. d) Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der hiesige Steuergerichtshof den Abzug der Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) BBA- und MBA-Studium unter dem Titel Weiterbildung ebenfalls wiederholt abgelehnt (vgl. insbesondere die Urteile 604 2008 253/254 vom 27. März 2009 sowie 607 2008-29/30, beide am 2. Juli 2009 veröffentlicht unter http://admin.fr.ch/kg, Letzteres auch in FZR 2009, 78, und die dort erwähnten Entscheide, sowie seither z.B. auch die unveröffentlichten Urteile 607 2009 18/19 vom 12. März 2010 und 604 2009 12/13 vom 18. Juni 2010). In den beiden veröffentlichten Urteilen hat der Steuergerichtshof allerdings auch seinem Unbehagen Ausdruck gegeben. Einerseits hat er unter Hinweis auf die kritische jüngere Lehre darauf hingewiesen, dass die systematische Ablehnung des Abzuges für die Kosten eines MBA-Nachdiplomstudiums im Verhältnis zur älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts als restriktiver erscheine. Die vom Bundesgericht praktizierte unterschiedliche Behandlung der Kosten für einen LLM- oder MBA-Titel einerseits und jener eines Meister- oder
Kantonsgericht KG Seite 8 von 11 Bücherexpertendiploms andererseits schaffe in gewissen Fällen eine stossende Rechtsungleichheit. Andererseits sei festzustellen, dass in diesem Bereich auch eine unterschiedliche Praxis der Kantone bestehe. Im Übrigen spreche heute Vieles dafür, die privaten Bildungsinitiativen vermehrt zu fördern. Insofern bestehe ohne Zweifel ein Handlungsbedarf. Dementsprechend seien denn auch auf politischer Ebene verschiedene Vorstösse unternommen worden, um ein grosszügigeres Konzept der steuerlichen Berücksichtigung von Weiterbildungskosten zu schaffen. Nichtsdestoweniger gelangte der Steuergerichtshof zum Schluss, dass er von rein steuerpolitischen Erwägungen abzusehen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur geltenden Gesetzgebung zu befolgen habe. Es sei Sache des Gesetzgebers, in Kenntnis dieser Praxis allenfalls gewünschte neue Optionen zu realisieren. Daran hielt er umso mehr fest, als der Bundesrat kurz vorher die Vernehmlassung zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten durchgeführt hatte, mit dem neu auch Kosten für eine freiwillige berufliche Umschulung und für einen Berufsaufstieg – allerdings bei der direkten Bundessteuer auf einen Maximalbetrag von 4'000 Franken beschränkt – als Steuerabzug zugelassen werden sollten. In den entsprechenden Erläuterungen wurde ausdrücklich betont, dass heute Bildungskosten nur abgezogen werden können, wenn sie mit dem aktuellen Beruf zusammenhängen oder für die zwingende berufliche Umschulung und den Wiedereinstieg notwendig sind (vgl. die Mitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 16. April 2010 sowie JURIUS, Kosten für Umschulung von Steuern abziehen, in: Jusletter 19. April 2010). Damit ist der Bundesrat für das noch geltende Recht offensichtlich auch von der restriktiven Praxis des Bundesgerichts ausgegangen. Die entsprechenden gesetzgeberischen Arbeiten sind übrigens inzwischen abgeschlossen und die neue, grosszügiger ausgestaltete Regelung wird nun für die Steuerperiode 2016 in Kraft treten. Seither erachtete der Steuergerichtshof in einem ganz besonders gelagerten Fall die Voraussetzungen als erfüllt, unter denen das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung die steuerliche Berücksichtigung eines Nachdiplomstudiums – ausnahmsweise – zulässt (Urteil 604 2012 129/130 vom 8. Juli 2013, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [2.12.2013, Nr. 29] sowie in FZR 2013, 222). Im Übrigen ist der Steuergerichtshof wiederholt zum Schluss gelangt, der Besuch von Osteopathiekursen durch einen Physiotherapeuten stelle steuerlich eine neue Ausbildung und keine blosse Weiterbildung dar. So nützlich diese Zusatzkenntnisse auch seien, stellten sie keine Voraussetzung für die Berufsausübung des Physiotherapeuten dar. Insofern fehle es am unmittelbaren Kausalzusammenhang (vgl. das Urteil 607 2014 2 und 3 vom 2. Februar 2015, mit weiteren Hinweisen). Zudem kann in Erinnerung gerufen werden, dass die Abzugsfähigkeit der Bildungskosten z.B. auch in folgenden Fällen verneint wurde: - Schulpsychologin, welche eine Psychotherapieweiterbildung mit Schwerpunkt Kinder und Jugendliche absolvierte und den Titel "Fachpsychologin für Psychotherapie FSP" erwarb (Urteil 604 2009 12/13 vom 18. Oktober 2010, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [17.9.2010, Nr. 48]; - Krankenpfleger bzw. Sozialassistentin, welche ein CAS Hypnosetechnik im Bereich des Gesundheitswesens und der Sozialarbeit erwarben (Urteil 607 2012 32/33 vom 4. Juni 2013); - Psychologin, welche eine Masterausbildung in Psychotherapie absolviert (Urteil 607 2011 10/11 vom 31. Januar 2013). http://www.fr.ch/rechtsprechung http://www.fr.ch/rechtsprechung
Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 e) Im vorliegenden Fall ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer mit dem durchaus bedeutsamen Bildungsgang dipl. Betriebswirtschafter FH bei der HSO Wirtschaftsschule Schweiz in verschiedensten Bereichen erhebliche Zusatzkenntnisse und Fähigkeiten sowie einen entsprechenden Titel mit autonomem Wert erworben hat, was allgemein zu einer deutlichen Verbesserung seiner Berufsaussichten führte. Dies wird auch durch die hohen jährlichen Kosten bestätigt, welche dem Beschwerdeführer offensichtlich nicht zuzumuten gewesen wären, wenn es bloss darum gegangen wäre, der bereits vorgängig ausgeübten Berufstätigkeit besser gerecht zu werden (insgesamt Gewinnungskosten in der Höhe von fast der Hälfte des Erwerbseinkommens). Aus den Akten ergibt sich, dass der Beschwerdeführer schon bald nach seiner Grundausbildung zum Elektromonteur und einer kurzen Berufspraxis die Zusatz- bzw. Zweitausbildung zum technischen Kaufman mit eidgenössischem Fachausweis absolviert und sich nach einem neuen Berufsumfeld umgesehen hat. Nur rund ein halbes Jahr nach Erlangung dieses Diploms nahm er die Schulung zum Betriebswirtschafter FHW in Angriff. Gemäss den offiziellen Angaben wird dort eine fundierte unternehmerische Ausbildung (die höchste betriebswirtschaftliche Generalistenausbildung) vermittelt und es handelt sich um eine exzellente Kaderschule für Berufstätige im Wirtschaftsumfeld. Mit dem Diplomstudium wird ein solides Fundament zum Auf- und Ausbau der Karriere gelegt; nach dem Abschluss stehen alle Bildungswege im Bereich der tertiären Bildung offen. Wie sich aus der Lehrgangsbestätigung vom 24. April 2014 ergibt, hat der Beschwerdeführer insbesondere Lernstunden in den Handlungsfeldern Management, Marketing, PR, Accounting, Corporate Finance, Business English, usw. erbracht. Zusätzlich besuchte er das Parallelstudium Bachelor of Art in Business Administration. Daraus ergibt sich doch der Schluss auf eine wesentliche und früh vollzogene berufliche Neuorientierung. Dies wird auch durch die eingereichte Betätigung des Arbeitgebers (vom 24. April 2014) nicht widerlegt. In der Tat wird ja darin ausdrücklich betont, dem Beschwerdeführer habe (trotz seiner guten Basis als Kaufmann) "noch ein fundiertes Wissen im Bereich Marketing und alles, was mit Kalkulationen und der Buchhaltung zu tun hatte", gefehlt. Ebenso sei die englische Sprache noch "ausbaufähig" gewesen. Diese Bereiche müsse natürlich ein "Stellvertreter der Firma" beherrschen, weshalb gemeinsam nach einer Lösung gesucht worden sei. Dabei fällt allerdings auf, dass es der Arbeitgeber auch nicht für angebracht gehalten hat, diese "empfohlene Weiterbildung" ganz oder zumindest teilweise zu finanzieren. Es lässt sich daher kaum bestreiten, dass die nach der Lehre in Angriff genommenen Ausbildungen als Kaufmann sowie als Betriebswirt praktisch Voraussetzungen für das neue berufliche Tätigkeitsfeld bildeten. Auf jeden Fall hat sich der Beschwerdeführer damit die Türen für wesentliche neue Karrierenschritte eröffnet. Dies gilt umso mehr, als der Lehrgang im Vergleich zur ursprünglichen Grundausbildung wesentlich verschiedene Inhalte zum Gegenstand hatte. Insofern lässt sich ebenfalls nicht sagen, es gehe um eine blosse Auffrischung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse im Zusammenhang mit dem bisher ausgeübten Beruf. Daran ändert die Tatsache nichts, dass der Beschwerdeführer die neue Tätigkeit bereits vor dem Diplomabschluss aufnehmen konnte. Dass eine vorausgesetzte Zusatzausbildung allenfalls (ganz oder teilweise) erst nach dem Stellenantritt (berufsbegleitend) absolviert wird, macht sie nicht zwingend zur Weiterbildung. Unter diesen Umständen kann es auch nicht entscheidend auf die Bestätigung des Arbeitgebers ankommen, wonach diese Weiterbildung "ausschliesslich der Ausübung der bis anhin ausgeübten Arbeit diente". Demzufolge liegt keine blosse Weiterbildung, sondern eine eigentliche (Zusatz-)Ausbildung vor, bei der die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund steht und welche mithin im Lichte der aktuellen Gesetzgebung steuerlich nicht zu berücksichtigen ist.
Kantonsgericht KG Seite 10 von 11 Bestehen bleibt das bereits geäusserte Unbehagen über die geltende Rechtslage und Praxis. Der vorliegende Fall ist wohl ein weiteres Beispiel für Ausbildungsinitiativen von Arbeitnehmern, welche zu begrüssen sind, Respekt verdienen und allenfalls (über den Abzug von reinen Gewinnungskosten hinaus) auch steuerlich gefördert werden könnten. Wie der Steuergerichtshof bereits früher festgehalten hat, ist es jedoch nicht Sache des Richters, allenfalls wünschbare rechtspolitische Entwicklungen vorwegzunehmen. Vielmehr obliegt es dem Gesetzgeber, die entsprechenden Rechtsgrundlagen zu schaffen, was – wie bereits erwähnt – geschehen ist. Der Fall des bildungswilligen Beschwerdeführers zeigt natürlich mit aller Deutlichkeit, dass die grosszügigere neue gesetzliche Regelung (ab 2016) rechtspolitisch durchaus zu begrüssen ist. Unter diesen Umständen ist festzuhalten, dass die Vorinstanz berechtigt war, den Abzug der geltend gemachten Bildungskosten zu verweigern. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen. II. Kantonssteuer (604 2014 65) 3. a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten Grundsätze betreffend die Weiterbildungs- und Ausbildungskosten gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 Abs. 1 lit. d und 35 lit. b des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) enthalten (vgl. auch MARKUS REICH, in Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 13 zu Art. 9 StHG sowie das Bundesgerichtsurteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 Erw. 5). Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 1 verwiesen werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen.
Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 Der Steuergerichtshof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2014 64) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2014 65) 3. Der Rekurs wird abgewiesen. 4. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 5. Mai 2015/hca Präsident Gerichtsschreiberin