Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 39 604 2014 40 Urteil vom 22. Juli 2015 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Anne-Sophie Peyraud, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ UND B.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Abzug von (Einkaufs-)Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Nachsteuerverfahren) Beschwerde vom 5. April 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 21. März 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2011
Kantonsgericht KG Seite 2 von 9 Sachverhalt A. Mit Schreiben vom 7. September 2011 erkundigte sich der Steuerpflichtige, geboren 1972, bei der Kantonalen Steuerverwaltung, unter welchen Voraussetzungen eine Besteuerung von Kapitalleistungen nach Art. 38 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) möglich sei. Gleichzeitig legte er dar, er erhalte in diesem Jahr (aufgrund seiner mehrjährigen Tätigkeit) bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kapitalleistung von einem Monatsgehalt pro Jahr Firmenzugehörigkeit (insgesamt CHF 105'521.-). Es handle sich dabei um eine nachträglich Entschädigung für die in diesen sieben Jahren geleistete Arbeit. Abschliessend betonte er, ob eine zukünftige Arbeitstätigkeit möglich sein werde, hänge von der Bewertung eines laufenden IV-Rentengesuches ab, über welches allerdings noch nicht entschieden worden sei. In ihrer Antwort vom 9. September 2011 vertrat die Kantonale Steuerverwaltung den Standpunkt, dass die ausbezahlte Kapitalleistung nicht ein Ersatzeinkommen, sondern eine Lohnnachzahlung darstelle, welche ordentlich und nicht (gesondert) als Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert werde. In der Folge tätigte der Steuerpflichtige am 13. Oktober 2011 einen Einkauf in die Pensionskasse seines damaligen Arbeitgebers (Anstellungsverhältnis gemäss Lohnausweis bis zum 31. Oktober 2011) in der Höhe von CHF 85'000.-. Angesichts der Tatsache, dass der Steuerpflichtige seit dem 26. Januar 2011 (Beginn der einjährigen Wartezeit) in seiner Arbeitsfähigkeit eingeschränkt war, wurde ihm schliesslich mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 die beantragte ganze ordentliche Invalidenrente zugesprochen (Verfügung vom 6. März 2013). B. In der Steuererklärung, welche er am 1. Mai 2012 zusammen mit seinem eingetragenen Partner für die Steuerperiode 2011 einreichte, machte der Steuerpflichtige unter Code 4.140 insbesondere den Abzug des oben erwähnten Einkaufsbeitrags geltend. Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 18. Oktober 2012 wurde der Abzug gewährt. Diesbezüglich wurde jedoch ausdrücklich vermerkt: "Die aus den Einkäufen resultierenden Leistungen dürfen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge bezogen werden." C. Am 20. August 2013 teilte der Steuerpflichtige der Veranlagungsbehörde mit, aufgrund seiner Invalidität müsse er sich leider zu Beginn des nächsten Jahres, also vor Ablauf der Dreijahresfrist seit dem Einkauf in der Höhe von CHF 85'000.-, das Freizügigkeitskapital von ungefähr CHF 157'000.- auszahlen lassen. Zudem sei ihm vor kurzem ein Betrag von ungefähr CHF 16'000.- (ab einem Freizügigkeitskonto ohne Einkauf in den letzten drei Jahren) ausbezahlt worden. Wenn er es richtig verstehe, unterliege das Kapital abzüglich der CHF 85'000.- der halben Kapitalauszahlungssteuer. Zudem werde für die CHF 85'000.- die Steuer des Jahres 2011 nachveranlagt. Abschliessend ersuchte er um Bestätigung seiner selbst vorgenommenen Steuerschätzungen. In der Folge kam es diesbezüglich sowie hinsichtlich weiterer Veranlagungsfragen zu einem ausführlichen Schriftenwechsel zwischen den Parteien. Am 17. Oktober 2013 eröffnete die Kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen eine neue "definitive Veranlagung" für die Steuerperiode 2011. Gemäss dieser Anzeige wurde der Abzug Code 4.140 auf CHF 68'806.- herabgesetzt. Diesbezüglich wurde vermerkt:
Kantonsgericht KG Seite 3 von 9 "Die aus den Einkäufen resultierenden Leistungen dürfen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge bezogen werden. Einkauf im Jahr 2011 CHF 85'000.- minus Auszahlung Kapitalleistung vom 25.7.2013 CHF 16'194.- (Sperrfristverletzung)." D. Am 5. bzw. 6. November 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, "die Kürzung des Codes 4.140 zu revidieren und die nachträgliche Korrektur der ordentlichen Veranlagung zu stornieren“. Zudem bot er "als Alternative" an, den Kapitalbezug rückabzuwickeln. Zur Begründung machte er einerseits geltend, die gesonderte Besteuerung des Betrags von CHF 16'000.- sei ihm bereits bestätigt worden. Andererseits legte er insbesondere dar, im Invaliditätsfall unterliege ein Bezug des Kapitals aus der Vorsorge nicht Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Da Invalidität ein unvorhersehbares Ereignis darstelle, könne auch sonst von einem "Steuermissbrauch" nicht die Rede sein. Mit Entscheid vom 21. März 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung einleitend dar, die Voraussetzungen für die Berufung auf eine verbindliche Behördenaussage seien vorliegend nicht erfüllt. In der Sache selbst beruft sie sich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und somit jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden müsse. E. Mit Eingabe vom 5. April 2014 (Datum des Poststempels) reichten der Steuerpflichtige und sein eingetragener Partner gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Sie beantragen im Wesentlichen, die mit der neuen Veranlagungsanzeige vom 17. Oktober 2013 vorgenommenen Änderungen sowie die damit verbundenen Steuerrechnungen aufzuheben. Der mit Verfügung vom 8. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 800 Franken wurde fristgemäss einbezahlt. In ihrer Beschwerdeantwort vom 7. bzw. 8. Mai 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Am 26. Mai 2014 reichten die Beschwerdeführer ihre Gegenbemerkungen ein, in welchen sie an ihrem Standpunkt festhalten. Diese gaben zu den Schlussbemerkungen der Kantonalen Steuerverwaltung vom 5. bzw. 6. Juni 2014 Anlass, in welchen diese ohne neue Elemente an ihrem Standpunkt festhält. Diese Eingabe wurde den Beschwerdeführern zur Kenntnisnahme zugestellt. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 Erwägungen I. Verfahrensrechtliche Aspekte 1. a) Aus den Akten ergibt sich, dass der eingetragene Partner des Steuerpflichtigen am vorinstanzlichen Einspracheverfahren nicht teilgenommen hat. Demzufolge ist er zur Beschwerdeführung gegen den Einspracheentscheid nicht befugt. Somit ist auf die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten, soweit sie auch im Namen des eingetragenen Partners erhoben wurde. b) In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer, es sei entgegen den Vorschriften von Art. 153 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 194 Abs. 1 DStG keine schriftliche Mitteilung über die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens erfolgt. Erste postalisch zugestellte Korrespondenz sei die bestrittene Veranlagungsanzeige vom 17. Oktober 2013 gewesen. Diesbezüglich ist jedoch davon auszugehen, dass - zumindest unter Umständen, wie sie hier gegeben sind - die direkte Eröffnung einer "berichtigten" Veranlagungsanzeige zu genügen vermag. Die gesetzlich vorgesehene schriftliche Mitteilung über die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens hat nur informativen Charakter und bildet kein eigentliches Gültigkeitserfordernis (vgl. LOCHER, in Kommentar DBG, 2015, Art. 153 N 4 f. sowie Urteile BGer 2C_533/2008 vom 7. August 2009 E. 2 in StE 2010 B 24.4 Nr. 79 sowie 2P.222/2004 vom 11. Februar 2005 E. 6.2). Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr, als dem Beschwerdeführer im Rahmen des vorne unter C. erwähnten Schriftenwechsels (wenn auch bloss in elektronischer Form) unmissverständlich die allfällige Nachbesteuerung in Aussicht gestellt wurde. Im Übrigen hatte er im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vor dem Kantonsgericht auch noch genügend Gelegenheit sich zu äussern, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu heilen vermöchte. Schliesslich ist auch festzuhalten, dass ein Kapitalbezug innerhalb der Sperrfrist eine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 192 Abs. 1 DStG sowie Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) darstellt, welche allenfalls eine Korrektur im Nachsteuerverfahren erlaubt. c) Ebenso wenig kann der Beschwerdeführer etwas aus der Tatsache ableiten, dass die umstrittene Nachsteuerveranlagung ohne Rechtsmittelbelehrung eröffnet wurde. Aus dem Fehlen einer vorgeschriebenen Rechtsmittelbelehrung dürfen dem Verfügungsadressat keine Nachteile erwachsen (siehe z.B. Urteil BGer 2C_702/2012 vom 19. März 2013 E. 2.5). Dieser Mangel wurde jedoch auf Rückfrage hin korrigiert, sodass der Beschwerdeführer ohne weiteres in der Lage war, rechtzeitig Einsprache zu erheben. II. Direkte Bundessteuer (604 2014 39) 2. Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar (Art. 81 Abs. 2 BVG). Diese Bestimmung wurde in Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG übernommen, wonach die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Die durch diese Vorschrift statuierten Abzüge gelten sowohl für periodische als auch für einmalige Zahlungen zwecks Einkaufs von Beitragsjahren im Bereich der obligatorischen oder überobligatorischen Vorsorge.
Kantonsgericht KG Seite 5 von 9 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. die Bundesgerichtsurteile 2C_658 und 659/2009 vom 12. März 2010 E. 2.1; 2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1 in StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 2015 345; 2C_467 und 468/2014 vom 18. Juni 2015 E. 4.1, sowie die dort erwähnten Urteile). 3. a) Am 1. Januar 2006 ist Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft getreten. Dessen erster Satz bestimmt: "Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden." b) Wie der hiesige Steuergerichtshof bereits in seinem Urteil 604 2009 27/28 vom 18. Juni 2010 (nach Bestätigung durch das Bundesgericht [Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010] veröffentlicht am 24. Januar 2011 auf www.fr.ch/Rechtsprechung [Nr. 3]) sowie seither in den Urteilen 604 2013 55/56 vom 3. November 2014 und 604 2014 131/132 vom 23. März 2015 entschieden hat, bezweckt diese Bestimmung die Verhinderung von Missbräuchen auf steuerlicher Ebene, welche sich daraus ergeben, dass abzugsfähige Einkaufsbeiträge mit voller Wirkung auf den Steuersatz geleistet werden, dann aber durch eine Kapitalleistung abgelöst werden, welche zum Sondersatz gemäss Art. 38 DBG besteuert wird. Ein solches Vorgehen stellt eine Steuerumgehung dar, wenn es nicht der Verbesserung der Vorsorge, sondern der Steuerersparnis dient. Diese vorsorgerechtliche Bestimmung ist durch die Vorsorgeeinrichtungen für die (vom Versicherten oder vom Arbeitgeber finanzierten) Einkäufe anzuwenden, welche nach dem 1. Januar 2006 getätigt worden sind, und zwar unabhängig davon, ob es sich um einen obligatorischen bzw. freiwilligen Einkauf von Beitragsjahren handelt oder um den Einkauf zwecks Ausgleich von Kürzungen beim Vorbezug von Altersleistungen (Art. 1b der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.44.1]). Mit dieser Regelung wird also nicht der Einkauf eingeschränkt, sondern die Natur der gemäss Vorsorgereglement fälligen Leistung, welche in Form einer Rente erbracht wird und so - mit dem Ziel der Vorsorge - das Langlebigkeitsrisiko absichern soll. Art. 79b Abs. 3 BVG untersagt, innerhalb von drei Jahren, jede Kapitalauszahlung bis zum Betrag der durch diesen Einkauf finanzierten Leistung (inklusive Zinsen). Das bedeutet, dass die Vorsorgeeinrichtung innert drei Jahren nach einem Einkauf eine Kapitalleistung erbringen kann, sofern diese mit ordentlichen Beiträgen oder früheren Einkäufen finanziert wurde. Auf steuerlicher Ebene schliesst diese Interpretation des Bundesamtes für Sozialversicherungen (BSV) Missbräuche nicht aus; die Steuerumgehung wird ja in der Rechtsprechung aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise definiert. Mit der Einführung von Art. 79b Abs. 3 BVG wollte der Gesetzgeber ausschliessen, dass ein Einkauf vor Ablauf der dreijährigen Frist durch eine Kapitalleistung ausgeglichen wird. Ein Kontokorrent in einer steuerlich privilegierten Pensionskasse ist unerwünscht, weshalb die dreijährige Wartefrist für den Rückzug der einbezahlten Beiträge eingeführt werden musste. Der Gesetzgeber wollte ein geeignetes Instrument schaffen, um zu verhindern, dass Kapital aus rein steuerlichen Motiven absichtlich bloss vorübergehend in die zweite Säule eingebracht wird. Damit sollten die Streitfragen betreffend die Zulässigkeit von Einkäufen kurz vor dem Kapitalbezug geklärt werden, welche in der Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt worden waren. Es
Kantonsgericht KG Seite 6 von 9 ging dem Gesetzgeber also um eine gewisse Objektivierung und nicht um eine Liberalisierung; Grundlage dafür bildete die bisherige Rechtsprechung zur Steuerumgehung. Die Fälle, welche gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Steuerumgehung betrachtet wurden, können auch unter der Herrschaft des neuen Art. 79b Abs. 3 BVG weiterhin so qualifiziert werden. Die neue Bestimmung hat jedoch eine weitergehende Tragweite, insbesondere was die zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug betrifft. In der Tat hat sich ja der Gesetzgeber nun zu diesem Punkt klar geäussert. Da es um ein missbräuchliches Verhalten geht, stellt sich die Frage, welche Bedeutung dem subjektiven Element der Absichten zukommt. Diesbezüglich muss der Zusammenhang zwischen den beiden Handlungen (Einkauf und Kapitalbezug) nicht so eng sein wie im Falle der Steuerumgehung. Angesichts des Zusammenhangs mit der Steuerumgehung stellt das subjektive Element zwar ein gewichtiges Indiz dar; es ist jedoch nicht notwendig, um darauf zu schliessen, dass eine rein steuerlich motivierte vorübergehende Geldanlage in der zweiten Säule missbräuchlich erscheint. Massgebend ist das objektive Bild, welches sich im konkreten Fall ergibt. Art. 79b Abs. 3 BVG schliesst nicht den Einkauf aus, sondern den Kapitalbezug kurz danach. Dies hat zur Folge, dass allenfalls der Einkauf steuerlich nicht in Abzug gebracht werden kann und die reduzierte Besteuerung der Kapitalleistung entsprechend angepasst wird. c) In seinem Grundsatzentscheid 2C_658 und 659/2009 vom 12. März 2010, welcher erst nach dem vorne erwähnten Urteil des hiesigen Steuergerichtshofes auf der Webseite und insbesondere in ASA 79 685 veröffentlicht worden ist, hat das Bundesgericht einerseits seine Rechtsprechung bestätigt, wonach die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Andererseits hat das Bundesgericht festgehalten, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, doch beruhe sie klarerweise auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie wohl nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und sie äussere sich scheinbar nicht (direkt) zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (soweit ersichtlich) dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb, dass Art. 79b Abs. 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung übernehme und konkretisiere. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine - als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden. Diesen Gesichtspunkten werde die Praxis jener Steuerbehörden gerecht, welche die Bestimmung so auslegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und somit jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden müsse. Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erwies sich auch im vom Bundesgericht zu prüfenden Einzelfall als zutreffend. Als wesentlich wurde erachtet, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vor-
Kantonsgericht KG Seite 7 von 9 sorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen musste. Dagegen wendet sich nach Ansicht des Bundesgerichts Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung der Einkäufe immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt. In ihrer "Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug (Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG)" gelangt die Schweizerische Steuerkonferenz insbesondere zum Schluss, dass eine (nachträgliche) Aufrechnung der Einkäufe auch dann vorzunehmen sei, wenn der Kapitalbezug zum Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar war. Diese Rechtsprechung wurde in der Folge wiederholt bestätigt bzw. präzisiert und erweitert (vgl. das bereits erwähnte Bundesgerichtsurteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 in ASA 79 700, sowie das Urteil 2C_20 und 21/2011 vom 1. Juli 2011). In der Lehre gab die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu einer umfangreichen Kontroverse Anlass, auf welche jedoch angesichts des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts nicht näher einzugehen ist. Dies gilt umso mehr, als das Bundesgericht auch in jüngster Zeit an seiner Rechtsprechung festgehalten hat (vgl. die Urteile 2C_243 und 244/2013 vom 23. September 2013 sowie 2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 in StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 2015 345). 4. Vorliegend ist zunächst festzuhalten, dass der zur Diskussion stehende Einkauf in der Höhe von CHF 85'000.- klarerweise innerhalb der Dreijahresfrist vor Auszahlung des Guthabens von CHF 16'194.- von einem Freizügigkeitskonto erfolgt ist. Dabei spielt es entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers keine Rolle, dass der Einkauf einerseits und der Bezug von Vorsorgegeld andererseits nicht bei ein und derselben Vorsorgeeinrichtung vorgenommen worden ist und der Kapitalbezug mithin nicht aus dem getätigten Einkauf, sondern regelmässigen Beiträgen resultiert (vgl. Urteil BGer 2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.2 in StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 2015 345, wonach auch insofern von einer konsolidierten Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge auszugehen ist). Ebenso wenig spielt eine Rolle, dass das ausbezahlte Kapital reglementarisch gar nicht als Rente bezogen werden konnte. Also ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die Voraussetzungen der objektivierten Regelung von Art. 79b Abs. 3 BVG insofern grundsätzlich erfüllt sind. Im Übrigen vermag der Beschwerdeführer auch mit seinen weiteren Einwänden nicht durchzudringen: Einerseits macht er unter Berufung auf verschiedene Lehrmeinungen geltend, Art. 79b Abs. 3 BVG und die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung beträfen bloss die Alterspensionierung, jedoch nicht den Bezug des Vorsorgekapitals im Invaliditätsfall. Die Invalidität stelle ja ein unvorhersehbares, geschweige denn planbares Ereignis dar, sodass von einem steuerplanerischen Motiv bzw. einem "Steuermissbrauch" keine Rede sein könne. Eine solche Interpretation der Gesetzesbestimmung wird von der Vorinstanz jedoch unter Hinweis auf die Tragweite der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sowie die vorne erwähnte Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz bestritten. Diese vom Bundesgericht bis anhin nicht ausdrücklich beurteilte Frage kann vorliegend indessen offenbleiben. In der Tat wäre einer solche Ausnahme von Art. 79b Abs. 3 BVG sofern überhaupt - höchstens dann zu rechtfertigen, wenn dem Kapitalbezug effektiv ein unvorhersehbares Ereignis zugrunde liegt, wie dies beim Tod und einer Invalidität unter Umständen der Fall ist. Davon scheint übrigens auch der Beschwerdeführer in seinen Ausführungen auszugehen. Aus den Akten wird jedoch ersichtlich, dass der Beschwerdeführer den Einkauf erst nach dem Invaliditätsereignis und in voller Kenntnis des bevorstehenden Kapitalbezugs getätigt hat. Aus der Verfü-
Kantonsgericht KG Seite 8 von 9 gung betreffend die gewährte Invalidenrente ergibt sich, dass er bereits seit dem 26. Januar 2011 in seiner Arbeitsfähigkeit eingeschränkt war. Der Einkauf erfolgte dann erst Monate später (am 13. Oktober 2011) und auch nach Geltendmachung des Anspruchs auf eine Invalidenrente. Noch vorher hatte der Beschwerdeführer der Kantonalen Steuerverwaltung unter ausdrücklichem Hinweis auf das hängige Rentengesuch mitgeteilt, dass er bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kapitalleistung in der Höhe von CHF 105'521.- als nachträgliche Entschädigung für die in den sieben Jahren bei der Firma geleistete Arbeit erhalte. Alles deutet darauf hin, dass der Einkauf dann eine Reaktion auf die Antwort der Kantonalen Steuerverwaltung war, wonach eine separate Besteuerung abgelehnt wurde. Wie dem auch sei, ist angesichts dieser damaligen Gewissheit über den bevorstehenden Kapitalbezug auch davon auszugehen, dass es beim Einkauf um eine gezielt vorübergehende Platzierung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ging. Solche bloss vorübergehende und rein steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird, stellen auf jeden Fall eine Steuerumgehung dar, welche nicht hinzunehmen ist. Andererseits beruft sich der Beschwerdeführer auch zu Unrecht auf den Vertrauensschutz. Offensichtlich lässt sich entgegen seiner Ansicht weder aus den elektronisch geführten Korrespondenzen mit der Kantonalen Steuerverwaltung noch aus dem Wortlaut der Bemerkung auf der ursprünglichen Veranlagungsanzeige vom 18. Oktober 2012 ableiten, dass ihm eine Zusicherung erteilt worden wäre, welche die vorliegend streitige Nachbesteuerung auszuschliessen vermöchte. Insbesondere ist nicht einzusehen, inwiefern diesbezüglich jenen Korrespondenzen eine Bedeutung zukommen sollten, welche erst nach dem Einkauf und nach der Auszahlung des Freizügigkeitskapitals ausgetauscht wurden, sodass sie das diesbezügliche Verhalten des Beschwerdeführers gar nicht mehr zu beeinflussen vermochten. Schliesslich besteht auch kein Anspruch auf die angebotene "Rückabwicklung" des Kapitalbezugs, um die vorliegend streitigen Steuerfolgen zu beseitigen. Eine entstandene Steuer(nach)forderung ist grundsätzlich unabänderlich und kann an sich nicht durch blosse Rückabwicklung des steuerrelevanten Sachverhalts aus der Welt geschaffen werden (vgl. Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.3.2). Demzufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 400 Franken festzusetzen. III. Kantonssteuer (604 2014 40) 6. Die vorne in Erwägung 2 ff. dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 34 Abs. 1 Bst. d DStG und Art. 9 Abs. 2 Bst. d StHG enthalten. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 400 Franken festzusetzen. Der Steuergerichtshof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2014 39) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Kosten (Gebühr: 400 Franken) werden dem Beschwerdeführer A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2014 40) 3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Die Kosten (Gebühr: 400 Franken) werden dem Beschwerdeführer A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 22. Juli 2015/hca Präsident Gerichtsschreiberin