Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 28 Arrêt du 28 août 2015 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourante, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur les gains immobiliers; conditions d'une imposition différée en cas de réinvestissement/remploi dans l'acquisition d'une habitation Recours du 13 mars 2014 contre la décision sur réclamation du 13 février 2014 relative à l'impôt cantonal sur les gains immobiliers
Tribunal cantonal TC Page 2 de 5 considérant en fait A. A.________, employée de commerce, divorcée, était précédemment domiciliée B.________. Le 24 septembre 2010, elle a acquis, sous son ancien nom de C.________, une parcelle de 1'995 m2 en nature de pré et chemin située à D.________ (article E.________ du registre foncier de la commune de F.________) et l'a revendue le même jour. Dans la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers signée à D.________ le 11 juillet 2011, elle a annoncé avoir obtenu, pour l'aliénation de cet article E.________, un prix de CHF 279'300.--. Elle a revendiqué en parallèle des déductions totalisant CHF 175'146.50, à savoir le prix d'acquisition de CHF 159'600.--, les frais de registre foncier et de notaire de CHF 6'421.50, les frais de vente (annonce, géomètre, etc.) de CHF 2'125.-- et CHF 7'000.-- pour l'équipement du terrain. Elle a revendiqué un report de l'imposition du gain déclaré à hauteur de CHF 104'153.50, en raison de l'acquisition d'un immeuble de remplacement le 1er janvier 2011 (appartement en PPE de 4,5 pièces + studio d'une pièce et garage formant les articles G.________, H.________ et I.________ [immeuble de base article J.________ situé à D.________, route des D.________] pour le prix de CHF 295'000.--[3 unités de PPE revendues le 9 juillet 2014]). En date du 14 janvier 2013, le Service cantonal des contributions, par son secteur des gains immobiliers, a établi un projet de taxation du gain précité (CHF 104'152.--) qu'il a communiqué à la contribuable. Il l'a également informée du fait que, pour pouvoir bénéficier d'un report d'impôt, le bien remplacé ainsi que le bien de remplacement devaient, respectivement, avoir servi et servir durablement et exclusivement au propre usage de la personne contribuable (logement familial). Il a ajouté qu'aucun remploi n'était possible dans la mesure où l'objet vendu était un terrain à bâtir et non l'habitation principale de la personne contribuable. Par courrier daté du 29 janvier 2013, A.________ a requis du Service cantonal des contributions qu'il reconsidère sa position en expliquant qu'elle avait souhaité construire son habitation principale sur le terrain en cause mais qu'elle s'était séparée puis divorcée "entre deux". Elle a précisé qu'elle était mariée sous le régime de la séparation des biens, qu'elle n'avait donc pas eu d'autre choix que de vendre ce terrain car il lui était impossible d'y construire une habitation et qu'elle avait dû acheter un appartement pour en faire, avec sa fille, leur logement principal. Par taxation du 6 mars 2013, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt cantonal sur les gains immobiliers à CHF 22'913.45. B. En date du 11 mars 2013, A.________ a indiqué au Service cantonal des contributions que son courrier du 29 janvier était resté sans réponse, qu'elle contestait le décompte et qu'elle l'invitait a reconsidérer sa position quant à l'encaissement de l'impôt sur les gains immobiliers. Le 6 mai 2013, elle a avisé la commune de F.________ qu'elle contestait l'impôt sur les gains immobiliers et a requis la suspension du dossier jusqu'à décision finale. Le 4 juin 2013, A.________ s'est une nouvelle fois adressée au Service cantonal des contributions également pour requérir la suspension du dossier jusqu'à décision finale et pour rappeler que ses deux courriers précédents étaient demeurés sans réponse. Par décision du 13 février 2014, notifiée à A.________, Le K.________ à F.________, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 11 mars 2013.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 5 C. Par acte du 13 mars 2014, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée en maintenant ses conclusions. L'avance de frais fixée à CHF 1'800.-- par ordonnance du 17 mars 2014 a été payée dans le délai imparti. Le 27 mai 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant implicitement au rejet du recours. Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le même jour. en droit 1. Le recours, déposé le 13 mars 2014 contre une décision du 13 février 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable. 2. a) Selon l'art. 41 let. a LICD (voir aussi art. 12 al. 1 LHID), l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés notamment lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable. L’imposition est différée en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai de deux ans avant ou après l’aliénation, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage (art. 43 let. e LICD et 12 al. 3 let. e LHID). b) Conformément à l'art. 46 al. 1 LICD (voir aussi art. 12 al. 1 LHID in fine), le gain réalisé lors de l’aliénation est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissements (prix d’acquisition et impenses). Le produit de l’aliénation comprend toutes les prestations mises à la charge de l’acquéreur (art. 47 al. 1 LICD). Sous le titre c) Dépenses d'investissements / Prix d'acquisition, l'art. 48 LICD prévoit à son al. 1 que le prix d’acquisition correspond au prix d’achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l’acquéreur. Constituent des impenses au sens de l'art. 49 al. 1 LICD : a) les frais de construction, de transformation et d’autres améliorations durables qui augmentent la valeur de l’immeuble; b) les contributions foncières de construction ou de correction de routes, d’améliorations foncières, d’établissement de conduites et de correction des eaux; c) les frais et contributions qui sont liés à l’acquisition et à l’aliénation de l’immeuble, y compris les commissions et frais de courtage usuels. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : – 22 % pour une durée de propriété allant jusqu’à deux ans ; – 20 % jusqu’à quatre ans; – 18 % jusqu’à six ans; – 16 % jusqu’à huit ans;
Tribunal cantonal TC Page 4 de 5 – 14 % jusqu’à dix ans; – 12 % jusqu’à quinze ans; – 10 % plus de quinze ans. c) La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêt TF 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3 et références citées; voir également VERREY, Report de l’imposition du gain immobilier en cas de remploi: ses fins et sa fin. Quelles sont les conséquences du report de l'imposition et quand prend-il fin, in L’expert-comptable suisse 2015 p. 518 ss). 3. a) La recourante expose qu'elle comptait utiliser son terrain à bâtir pour y implanter son logement principal, cette parcelle ayant été achetée dans le but d'y construire un chalet qu'elle devait partager avec son mari à l'époque. Elle précise ce qui suit : "Malheureusement les circonstances de la vie ont fait que je me suis divorcée et n'ai eu d'autres choix que de quitter le logement familial de mon mari puisque nous étions mariés sous le régime de la séparation des biens. Donc je ne vivais, selon la loi, pas dans ma maison. Ensuite et malgré mes nombreuses démarches, aucune banque n'a voulu financer mon projet de chalet et ma seule alternative était la vente de ce terrain, inutilisable pour moi. Par bonheur, j'ai eu la chance de trouver et acheter mon appartement, me servant enfin de logement principal et familial avec ma fille. Car après de maintes recherches afin de trouver un appartement en location, ces dernières se sont avérées longues et sans aboutissement. En conclusion, d'un point de vue légal, ce terrain ne me servait pas de logement principal mais d'un point de vue légal aussi, lorsque je vivais dans la maison de mon ex-mari, ce dernier ne constituait pas non plus mon logement principal. Je suis navrée de la tournure des choses et je trouve très triste de devoir payer un divorce qui m'a déjà coûté très cher en émotions. En résumé, je dois payer des impôts considérables alors que mon seul but était finalement de trouver un logement décent pour ma famille". b) Force est de constater en l'espèce que les conditions légales des art. 43 let. e LICD et 12 al. 3 let. e LHID ne sont pas réalisées. Comme la recourante le reconnaît d'ailleurs sans détour, l'immeuble en cause, lors de sa vente le 24 septembre 2010, ne constituait pas "une habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage" de son aliénatrice. Même s'il était destiné à le devenir un jour, cela ne suffit pas pour admettre une prorogation (ou report) de l'impôt sur les gains immobiliers. Comme l'a rappelé le Tribunal fédéral, il ressort de l'interprétation historique de l'art. 12 al. 3 let. e LHID que la notion d'habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur doit être comprise comme faisant référence au domicile principal du contribuable et doit être interprétée de façon restrictive (ATF 138 II 105 consid. 6.3.1 et références citées). Les explications de la recourante quant à l'obligation dans laquelle elle s'est trouvée de vendre son terrain à la suite de sa séparation, puis de son divorce, ne permettent pas de renoncer à l'application de la loi. Partant, l'imposition du gain réalisé lors de la vente du terrain litigieux est justifiée. Il y a lieu de confirmer le prélèvement de l'impôt cantonal fixé à CHF 22'913.45, pour un gain net de CHF 104'152.-- (correspondant à la différence entre les CHF 279'300.-- du prix d'aliénation et les CHF 175'146.50 [arrondis à CHF 175'148.--] de déductions (montants déclarés et admis en taxation), au taux de 22% pour une durée de possession allant jusqu'à deux ans.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 5 4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du tarif fribourgeois des frais de la procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100 et CHF 50'000 (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 1'800. la Cour arrête: I. Le recours est rejeté. II. Un émolument de CHF 1'800 est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. III. Communication. Conformément aux art. 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 28 août 2015/eri Président Greffière-rapporteure