JAAC 68.17 Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 16. Juli 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-068] Droits de timbre. Primes d’assurance. Assujettissement en cas d’assurances de choses. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance». Art. 22 let. l LT. - L’art. 22 let. l LT s’applique uniquement aux assurances de choses et non pas également aux assurances du patrimoine (consid. 2d). - Pour certaines assurances, l’assujettissment se rattache au fait que le preneur d’assurance soit suisse et pour d’autres (en particulier les branches de l’assurance de choses) à ce que la «chose assurée» se trouve en Suisse. En principe les affaires nationales d’un assureur sont déterminantes (consid. 2d). - Dans l’assurance «Political Risk», les objets de l’assurance ne sont pas des choses mais des parties du patrimoine. Ni des éléments concrets ni même des éléments du patrimoine regroupés par genre ne sont assurés. Ce sont les éléments du patrimoine en tant que notion abstraite qui sont assurés. L’exception prévue à l’art. 22 let. l LT ne peut pas être appliquée à la «Political Risk Insurance» (consid. 3b/aa). - Les risques de criminalité économique assurés par la «Crime Insurance» constituent des dommages au patrimoine. Ainsi la «Crime Insurance» doit être qualifiée principalement d’assurance du patrimoine et l’exception de l’art. 22 let. l LT ne trouve pas non plus à s’appliquer (consid. 3b/bb). Stempelabgabe. Versicherungsprämie. Abgabepflicht bei Sachversicherungen. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance». Art. 22 Bst. l StG. 1
- Art. 22 Bst. l StG bezieht sich einzig auf Sachversicherungen, nicht auch auf Vermögensversicherungen (E. 2d). - Für bestimmte Versicherungen besteht die Abgabepflicht nur, wenn der Versicherungsnehmer Inländer ist, für die andern (insbesondere gewisse Zweige der so genannten Sachversicherung) jedoch nur dann, wenn sich die «versicherte Sache» im Inland befindet. Es soll grundsätzlich allgemein auf den inländischen Bestand eines Versicherers abgestellt werden (E. 2d). - Vorliegend stellen die Versicherungsgegenstände bei der «Political Risk» Versicherung keineswegs Sachen dar, sondern Vermögensgesamtheiten. Versichert sind nicht konkrete Vermögensbestandteile, auch nicht allenfalls nach Gattung zusammengeschlossene Vermögensbestandteile; Teile des Vermögens als abstrakter Begriff sind versichert. Auf die «Political Risk Insurance» kann der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG keine Anwendung finden (E. 3b/aa). - Bei der «Crime Insurance» werden Risiken von Wirtschaftskriminalität versichert, die als reine Vermögensschäden zu bezeichnen sind. Mithin ist die «Crime Insurance» zum überwiegenden Teil als Vermögensversicherung zu qualifizieren, auf welche der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG ebenfalls keine Anwendung finden kann (E. 3b/bb). Tassa di bollo. Premio d’assicurazione. Assoggettamento in caso di assicurazioni di cose. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance». Art. 22 lett. l LTB. - L’art. 22 lett. l LTB si riferisce solo ad assicurazioni di cose e non ad assicurazioni patrimoniali (consid. 2d). - Per determinate assicurazioni, vi è assoggettamento solo se l’assicurato è svizzero, mentre per le altre (in particolare certi rami delle cosiddette assicurazioni delle cose) l’assoggettamento dipende dal fatto che la «cosa assicurata» si trova in Svizzera. In linea di principio, sono determinanti gli affari conclusi da un assicuratore in Svizzera (consid. 2d). - Nella fattispecie, gli oggetti delle assicurazioni nelle assicurazioni «Political Risk» non rappresentano cose, bensì parti del patrimonio. Non sono assicurate parti di patrimonio concrete e nemmeno parti di patrimonio raggruppate secondo il genere; sono assicurate parti del patrimonio in quanto nozione astratta. L’eccezione prevista dall’art. 22 lett. l LTB non è applicabile alla «Political Risk Insurance» (consid. 3b/aa). - Con la «Crime Insurance» sono assicurati i rischi legati alla criminalità economica, che devono essere considerati come puri danni patrimoniali. La «Crime Insurance» deve essere principalmente 2
qualificata come assicurazione patrimoniale. Nemmeno per questa assicurazione è applicabile l’eccezione prevista dall’art. 22 lett. l LTB (consid. 3b/bb). Zusammenfassung des Sachverhalts: A. Die X AG hatte mit ausländischen Versicherern unter anderem «Political Risk Insurances» und «Crime Insurances» abgeschlossen und dafür in den Jahren 1992 bis 1996 Prämienzahlungen von Fr. 6’301’111.35 («Political Risk Insurance») bzw. Fr. 440’250.- («Crime Insurance») bezahlt. Die «Political Risk Insurance» deckt die Gefahren von Expropriation in einer Vielzahl von Ländern in Osteuropa, Lateinamerika, Asien, im Mittleren Osten sowie in Afrika ab, wobei als versicherte Risiken aufgeführt wird (gemäss «Summary of Coverage Terms»): «Expropriatory Act, Selective Discrimination, Forced Divestiture, Deprivation». Die «Crime Insurance» versichert das gesamte weltweite Eigentum der X AG gegen folgende Risiken (gemäss «Summary of Coverage Terms»): «Employee theft of money, securities or other property; Depositors forgery; Credit card forgery; Counterfeit currency; Theft of money or securities by other than an employee; Computer fraud; Computer tampering, e.g. virus contamination». An einer Besprechung vom 6. Juni 1997 zwischen Vertretern der X AG und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) wurde unter anderem die stempelrechtliche Qualifikation dieser Prämien erörtert. Bezüglich der «Crime Insurance» vertrat die ESTV die Ansicht, diese Versicherung sei zumindest teilweise der Vermögensversicherung zuzuordnen und die Prämien würden daher der Stempelabgabenpflicht unterliegen. Die Vertreter der X AG waren anderer Ansicht und stellten weitere Grundlagenpapiere in Aussicht. Die «Political Risk Insurance» qualifizierte die ESTV als ein der Vermögensversicherung ähnliches Konstrukt, weshalb die Prämienzahlungen dafür ebenfalls der Stempelabgabenpflicht unterliegen würden. Die Vertreter der X AG vertraten demgegenüber die Ansicht, es handle sich um eine Sachversicherung, da effektiv die betrieblichen Aktiven der X AG weltweit Gegenstand der Versicherung seien. In der darauffolgenden Korrespondenz und einer weiteren Besprechung hielten die Verfahrensbeteiligten grundsätzlich an ihren Standpunkten fest. Die ESTV qualifizierte die «Political Risk Insurance» nach wie vor als eine, wenn eventuell auch nicht in allen Teilen, der Stempelabgabenpflicht unterliegende Vermögensversicherung. Bei der Beurteilung der «Crime Insurance» hielt sie fest, die Prämienzahlungen würden der Stempelabgabenpflicht unterliegen, eventuell unter Vorbehalt der Deckungsbereiche «Employee theft of money, securities or other property» und «Theft of money or securities by other than an employee». Sehe sich die Abgabenpflichtige bei einer solchen Konstellation nicht in der Lage, die steuerbaren und die befreiten Prämien gesondert in ihren Büchern 3
auszuweisen, sei die Stempelabgabe nach Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) auf der Gesamtprämie geschuldet. B.Mit Schreiben vom 12. Juni 1998 stellte die X AG bei der Verwaltung den Antrag um Erlass eines einsprachefähigen Entscheides, sofern sich die ESTV ihrer Ansicht nicht anschliessen könne. In diesem Schreiben führte die X AG unter anderem aus, bei der «Political Risk Insurance» handle es sich um eine Sachversicherung über im Ausland belegene Sachen. Bei der «Crime Insurance» handle es sich ebenfalls zu mindestens 50% um eine Sachversicherung über Sachen, die im Ausland belegen seien. C. Im Entscheid vom 18. September 1998 hielt die ESTV fest, die X AG habe auf den Prämienzahlungen für die «Crime Insurance» der Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97 an ausländische Versicherer die Stempelabgabe von 5% nur auf der Hälfte des Prämienvolumens von Fr. 440’250.- entrichtet. Da die Prämien aber gesamthaft abgabepflichtig seinen, schulde die X AG gestützt auf Art. 21 Bst. b sowie Art. 25 StG auf dem Differenzbetrag von Fr. 220’125.eine Stempelabgabe von Fr. 11’006.25. Die von der X AG an ausländische Versicherer bezahlten Prämien für die «Political Risk Insurance» für die Jahre 1992 bis 1996 würden der Stempelabgabe von 5% unterliegen. Die X AG habe deshalb gestützt auf Art. 21 Bst. b und Art. 25 StG auf der Prämienzahlung von insgesamt Fr. 6’301’111.35 die Stempelabgabe von Fr. 315’055.60 zu entrichten. Nach Eingang der geschuldeten Abgabe werde in Anwendung von Art. 29 StG eine Verzugszinsrechnung ergehen. Dies gelte auch für die bereits deklarierte Stempelabgabe auf den Prämienzahlungen der «Crime Insurance». Mit Eingabe vom 15. Oktober 1998 erhob die X AG gegen den Entscheid vom 18. September 1998 Einsprache bei der ESTV mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die «Crime Insurance» in Höhe von Fr. 440’250.der Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97 seien von der Stempelabgabe von 5% zu 50% freizustellen und die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die «Political Risk Insurance» in Höhe von Fr. 6’301’111.- für die Jahre 1992 bis 1996 seien von der Stempelabgabe von 5% freizustellen. D.Mit Einspracheentscheid vom 12. April 2002 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, die X AG schulde der Verwaltung Fr. 11’006.25 (Stempelabgabe von 5% auf der Hälfte der Prämienzahlungen von insgesamt Fr. 440’250.-, das heisst auf Fr. 220’125.-) betreffend die «Crime Insurance» für die Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97. Die X AG schulde ihr ebenfalls Fr. 315’055.60 (Stempelabgabe von 5% auf den Prämienzahlungen von insgesamt Fr. 6’301’111.25) betreffend die «Political Risk Insurance» für die Jahre 1992 bis 1996. Schliesslich schulde ihr die X AG auf den geschuldeten Stempelabgaben Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen fest, sowohl bei der «Crime Insurance» als auch bei der «Political Risk Insurance» seien nebst wenigen reinen Sachwerten hauptsächlich reine Vermögenswerte versichert. Die entsprechenden Prämien würden daher der Stempelabgabe unterliegen. In Bezug auf die «Crime Insurance» führte sie zudem aus, die Ausscheidung der steuerbaren respektive der befreiten Prämien obliege grundsätzlich dem Abgabenpflichtigen. Ohne Ausscheidung seien die Prämienzahlungen voll zu besteuern. In Ausnahmefällen, in denen eine exakte Ausscheidung tatsächlich nicht erbracht werden könne, könnte 4
die ESTV allenfalls eine Ausscheidung der stempelrechtlich relevanten Prämienanteile ermessensweise vornehmen, indem sie den Stellenwert der auszuscheidenden Prämienanteile zur gesamten Police berücksichtige. Falls der Prämienanteil, welcher eines oder mehrere Elemente der Police betreffe, die an sich auszuscheiden wären, nicht mehr als 30% der Gesamtprämie ausmache, sei die Gesamtprämie grundsätzlich der Hauptversicherung zuzurechnen. Es könne vorliegend davon ausgegangen werden, dass die allenfalls auszuscheidenden Teilprämien für reine Sachversicherungen von im Ausland belegenen Sachen einen so geringen Stellenwert hätten, dass dieser Prämienanteil jedenfalls der Hauptversicherung zuzurechnen sei. Die Hauptversicherung könne jedoch eindeutig nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 22 Bst. l StG subsumiert werden. E.Mit Eingabe vom 14. Mai 2002 erhebt die X AG (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 12. April 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie stellt folgende Anträge: 1. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 12. April 2002 sei aufzuheben; 2. Die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die «Political Risk Insurance» in Höhe von Fr. 6’301’111.- für die Jahre 1992 bis 1996 seien von der Stempelabgabe von 5% freizustellen; 3. Die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die «Crime Insurance» in Höhe von Fr. 440’250.- der Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97 seien von der Stempelabgabe von 5% zu 50% zu befreien; 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin. In der Vernehmlassung vom 4. Juli 2002 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Aus den Erwägungen: 1. (Formelles) 2.a. Gegenstand der Stempelabgabe sind unter anderem Prämienzahlungen für Versicherungen, die ein inländischer Versicherungsnehmer mit einem nicht der Bundesaufsicht unterstellten ausländischen Versicherer abgeschlossen hat (Art. 21 Bst. b StG). Von der Abgabe ausgenommen sind die Prämienzahlungen unter anderem für die Feuer-, Diebstahl-, Glas-, Wasserschaden-, Kredit-, Maschinen- und Schmuckversicherung, sofern der Abgabepflichtige nachweist, dass sich die versicherte Sache im Ausland befindet (Art. 22 Bst. l StG). Die Abgabe beträgt 5% der Barprämie (Art. 24 Abs. 1 StG, 1. Satzteil). Die Abgabepflichtigen haben in ihren Büchern für jeden einzelnen Versicherungszweig die steuerbaren und die befreiten Prämien gesondert auszuweisen (Art. 24 Abs. 2 StG). Ist die Versicherung mit einem ausländischen Versicherer abgeschlossen worden, so hat der inländische Versicherungsnehmer die Abgabe zu entrichten (Art. 25 StG, 2. Satz). b. Unbestritten ist, dass es sich sowohl beim Sachverhalt «Crime Insurance» wie auch beim Sachverhalt «Political Risk Insurance» um Versicherungen handelt, die ein inländischer Versicherungsnehmer mit nicht der Bundesaufsicht unterstellten ausländischen Versicherern abgeschlossen hat. Zu urteilen ist indes über die stempelsteuerliche Behandlung der Prämien für 5
diese Versicherungsprodukte bzw. darüber, ob sie - ganz oder teilweise - unter die Ausnahmebestimmung von Art. 22 Bst. l StG fallen. Ferner ist darüber zu urteilen, ob in Bezug auf die «Crime Insurance» in Anwendung von Art. 24 Abs. 2 StG in Verbindung mit Art. 27 Abs. 2 StG lediglich ein Teil der Prämien steuerbar ist. c. Nach schweizerischer Rechtsprechung und Lehre sind Gesetzesnormen nach bestimmten Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vomWortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zweckes. Wichtig kann auch die Bedeutung sein, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 124 II 376, mit Hinweisen). d. Aufgrund des Wortlautes von Art. 22 Bst. l StG ergibt sich vorab eindeutig, dass Prämienzahlungen für bestimmte Versicherungen von der Abgabepflicht ausgenommen sind, wenn es sich beim Versicherungsgegenstand um «Sachen» handelt und diese «Sachen» sich im Ausland befinden. Die Bestimmung nimmt damit einerseits eine territoriale Abgrenzung vor. Andererseits folgt sie der allgemein im Versicherungsbereich gehandhabten Abgrenzung zwischen den verschiedenen Versicherungsarten, das heisst zwischen Sach-, Vermögens- und Personenversicherungen. Bei Sachversicherungen werden im Versicherungsvertrag die versicherten Sachen bezeichnet. Es kann sich dabei um bewegliche oder unbewegliche Sachen handeln. Im Gegensatz dazu ist (neben der vorliegend nicht relevanten Personenversicherung) die Vermögensversicherung zu sehen. In dieser werden weder Sachen noch Personen, sondern das Vermögen als solches versichert. Die Unterteilung erfolgt in der Regel nach Passiven- und Aktivenversicherung. Während bei der Passivenversicherung das Vermögen gegen Einbussen durch Forderungen Dritter (Haftpflichtforderungen) oder durch Auslagen (Kosten) Gegenstand der Versicherung bildet, werden in der Aktivenversicherung Vermögensverluste (z. B. Garantieversicherung wegen Baumängeln) und Ertragsausfälle (z. B. Hagelversicherung, Chômageversicherung) abgedeckt (Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 242 f.). Art. 22 Bst. l StG bezieht sich dem Wortlaut nach offensichtlich ausschliesslich auf Sachversicherungen, ist doch nur bei dieser Versicherungsart eine «im Ausland befindliche Sache» Versicherungsgegenstand. Aufgrund der Materialien ergibt sich, dass diese Abgrenzung auch demWillen des historischen Gesetzgebers entsprach. So hielt der Bundesrat in seiner Botschaft zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 25. Oktober 1972 (BBl 1972 1278 ff.) fest, nach dem bis dahin geltenden Recht würde der Abgabe eine Prämienquittung unterliegen, sofern die Zahlung Entgelt für eine Versicherung mit einem inländischen Versicherungsnehmer oder für eine Versicherung sei, die im Inland befindliche Gegenstände betreffe. Diese weite Umschreibung werde durch die Stempelverordnung in der Weise eingeschränkt, dass 6 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_376&resolve=1
für bestimmte Versicherungen die Abgabepflicht nur bestehe, wenn der Versicherungsnehmer Inländer sei, für die andern (insbesondere gewisse Zweige der so genannten Sachversicherung) jedoch nur dann, wenn sich die «versicherte Sache» im Inland befinde. Neu solle grundsätzlich allgemein auf den inländischen Bestand eines Versicherers abgestellt werden. Um jedoch den schweizerischen Versicherungsunternehmen im internationalen Geschäft die Konkurrenzfähigkeit zu wahren, seien zwei Ergänzungen vorgesehen, eine einschränkende und eine ausdehnende. In Bezug auf die vorliegend zu behandelnde Problematik ist folgende Einschränkung relevant: Prämienzahlungen für bestimmte zum inländischen Bestand gehörende Sachversicherungen seien von der Abgabe ausgenommen, insoweit der Versicherer nachweise, dass die «versicherte Sache» sich im Ausland befindet (Art. 22 Bst. l des bundesrätlichen Entwurfs; vgl. bundesrätliche Botschaft, a.a.O., S. 1305 f.). In der Beratung der Eidgenössischen Räte wurden die entsprechenden Gesetzesbestimmungen diskussionslos verabschiedet. Hinweise, dass der Gesetzgeber auch Vermögensversicherungen in den Ausnahmekatalog nach Art. 22 Bst. l StG einbeziehen wollte, sind nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin trägt denn implizit auch selber vor, dass unter Art. 22 Bst. l StG ausschliesslich Prämien für Sachversicherungen, nicht jedoch solche für Vermögensversicherungen fallen. Zum selben Schluss kommt schliesslich auch das von der Beschwerdeführerin bei der Rechtsanwaltskanzlei Y in Auftrag gegebene Gutachten vom 10. Februar 1998. 3. Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin jedoch geltend, zum einen sei die Aufzählung der verschiedenen Versicherungen in Art. 22 Bst. l StG nicht abschliessend. Zum andern würde es sich bei der Political Risk Police um eine Sachversicherung handeln und bei der «Crime Insurance» zum grösseren Teil um eine Sachversicherung. Die ESTV vertritt demgegenüber im angefochtenen Entscheid die Auffassung, die Aufzählung der Versicherungen in Art. 22 Bst. l StG sei abschliessend und die Befreiungsvorschriften dürften nicht analog auf nicht ausdrücklich genannte Versicherungsarten angewandt werden. Die vorliegend relevanten Versicherungen würden nicht unter diese Aufzählung fallen. Zudem ist sie der Auffassung, diese beiden Versicherungen würden zum weitaus überwiegenden Teil und somit massgeblich Vermögensversicherungen darstellen. a. Was die Frage betrifft, ob die Aufzählung in Art. 22 Bst. 1 StG abschliessend ist, ist vorab festzustellen, dass Ausnahmebestimmungen weder restriktiv noch extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regelung auszulegen sind (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302 E. 3e, je mit Hinweisen). Ferner ist zu beachten, dass die Bestimmung entsprechend der bundesrätlichen Botschaft vom 25. Oktober 1972 zum Gesetzestext wurde. Sie nahm eine Aufzählung von dannzumal traditionell bekannten Versicherungsprodukten der Sachversicherung vor. Die Auslegung einer Norm kann nun allerdings nicht bei den Intentionen des historischen Gesetzgebers stehen bleiben. Zum einen sind die Materialien nicht unmittelbar und allein entscheidend. Zum andern gewinnen Normen ihre Bedeutung auch aus dem Zusammenhang, in dem sie stehen, weshalb sich ihr Rechtssinn mit diesem ändern kann (vgl. BGE 125 II 192 ff. E. 3 g/aa, mit Hinweisen). Grundsätzlich darf daher in objektiv-zeitgemässer Auslegung einer Gesetzesnorm ein Sinn gegeben werden, der für den historischen 7 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_118_Ia_179&resolve=1 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_117_Ib_121&resolve=1 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_114_V_302&resolve=1 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_192&resolve=1
Gesetzgeber infolge eines Wandels der tatsächlichen Verhältnisse nicht voraussehbar war und in der bisherigen Anwendung auch nicht zum Ausdruck gekommen ist, wenn er noch mit demWortlaut des Gesetzes vereinbar ist (vgl. BGE 125 II 206 ff. E. 4 d/bb, mit Hinweisen). Es ist notorisch, dass die Versicherungswirtschaft sich seit den siebziger Jahren des letzten Jahrhunderts enorm entwickelt hat und dass heute zumal auf dem schweizerischen Markt - eine Vielzahl von seinerzeit noch unbekannten Versicherungsprodukten angeboten werden. Derartige neuartige Produkte, welche ähnliche Zwecke verfolgen wie die im Gesetzestext von 1972 exemplifizierten Versicherungen, müssen nach Sinn der Vorschrift von Art. 22 Bst. l StG als mitumfasst gelten, besteht doch dieser Sinn darin, Versicherungen mit ganz klarem Auslandsbezug, bei welchen der versicherte Gegenstand eine Sache im Ausland darstellt zwecks klarer Abgrenzung der steuerbaren Tatbestände in territorialer Hinsicht von der Abgabepflicht zu befreien. Beabsichtigt wird damit, sich den Entwicklungen in umliegenden Staaten anzupassen sowie den schweizerischen Versicherungsunternehmen die Konkurrenzfähigkeit zu bewahren (vgl. bundesrätliche Botschaft, a.a.O., S. 1281 und 1306). Soweit die ESTV den Standpunkt vertritt, die Aufzählung in Art. 22 Bst. l StG sei abschliessend, kann ihr demnach nicht gefolgt werden. Vielmehr ist - ungeachtet der Bezeichnung des Versicherungsproduktes durch Versicherer und Versicherungsnehmer - zu prüfen, ob es sich um eine Sachversicherung im Sinne der genannten Bestimmung handelt. b.aa. Bezüglich der «Political Risk Insurance» begründet die Beschwerdeführerin ihre Auffassung, bei dieser Versicherung würde es sich um eine Variante der Schadenversicherung handeln unter anderem damit, ausschlaggebendes Merkmal sei die Art des versicherten Objektes. Aus der Versicherungspolice gehe eindeutig hervor, dass sich diese auf den Schutz von konkreten Sachen bzw. Sachgesamtheiten beziehe, denn die versicherten Gefahren müssten zum Verlust oder der Nutzungsbeeinträchtigung von in den näher bezeichneten Staaten gelegenen Unternehmen bzw. deren Betriebsausstattungen führen. Unternehmen seien Sachgesamtheiten, da sie als eine natürliche Mehrheit von Sachen von der Verkehrsanschauung gesehen würden. Bei der Vermögensversicherung leiste der Versicherer vertragsgemäss nur bei Wiederherstellung oder Neuanschaffung, das heisst bei entsprechendem Aufwand des Versicherten. Im Gegensatz dazu setze die Leistungspflicht des Versicherers bei der Sachversicherung bereits mit dem Substanzverlust ein. Aus dem Umstand, dass mit der «Political Risk Insurance» kein Aufwand oder entgangener Gewinn innerhalb der Tochtergesellschaften der Beschwerdeführerin ersetzt werde, sondern die Leistungspflicht bei «Ascertained Net Loss» ansetze, ergebe sich ebenfalls die Schlussfolgerung, dass keine Vermögens- sondern eine Sachversicherung vorliege. Darüber hinaus beruft sich die Beschwerdeführerin auf eine Analogie der Political Risk Versicherung mit der Warenkreditversicherung. aaa. Die fragliche Versicherungspolice hält Folgendes fest; versichert ist: «X AG and/or any subsidiary company worldwide in any tier, as now exists or may hereafter be constituted, and any company which directly or indirectly controlled by X AG.» Versicherte Gefahren sind: «Expropriatory Act, which: 8 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_206&resolve=1
deprives the Assured of all or parts of its shareholding in a Foreign Enterprise; or deprives a Foreign Enterprise of all or parts of its fixed and/or current assets; or deprives the Assured of all or part of its Insured Equipment or causes damage to the Insured Equipment; or prevents or restricts the operation of a Foreign Enterprise so as to cause the permanent and total cessation of a Foreign Enterprise’s activities. Selective Discrimination, which: prevents or selectively prevents or restricts the operation of a Foreign Enterprise; or legally prevents the Assured from fulfilling the terms or participating in the benefits of any Joint Venture Agreement. Forced Divestiture, which requires the Assured permanently to divest itself of all or part of its shareholding in a Foreign Enterprise; and/or legally prevents or restricts the Assured from participating in the benefits of any Joint Venture Agreement. Deprivation, meaning the loss of possession or use of the Insured Equipment.» Der Versicherungsgegenstand (Ascertained Net Loss) wird wie folgt umschrieben: «The Assured’s actual financial equity investment in the Foreign Enterprise acquired either through acquisition or participation in new share issues; and the Assured’s share of accumulated reserves whether available for distribution or not; and the Assured’s share of retained profits held by the Foreign Enterprise; and principal and interest, on loans made to the Foreign Enterprise by the Assured; and principal and Interest on debts of the Foreign Enterprise guaranteed and paid by the Assured; and the amount of the Foreign Enterprise’s accounts payable to the Assured.» bbb. Mit der ESTV (gemäss der Zusammenstellung in der Vernehmlassung) kann festgestellt werden, dass entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin alle der vorstehend aufgeführten Versicherungsgegenstände keineswegs Sachen darstellen, sondern Vermögensgesamtheiten. Es handelt sich dabei typischerweise nicht um einzelne Gegenstände, die auch örtlich genau zugeordnet werden können, und auch nicht um eine Gesamtheit solcher Gegenstände, die örtlich zuordenbar sind. Versichert sind nicht konkrete Vermögensbestandteile, auch nicht allenfalls nach Gattung zusammengeschlossene Vermögensbestandteile. Vielmehr ergibt sich ohne weiteres, dass Teile des Vermögens als abstrakter Begriff versichert sind. Der Schlussfolgerung der ESTV ist demnach zuzustimmen, wonach die «Political Risk Insurance» weder als eine kollektive Sachversicherung nach Gattung noch als die Versicherung eines Unternehmens - mithin einer Sachgesamtheit - qualifiziert werden kann, sondern eine Vermögensversicherung darstellt, auf welche der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG keine Anwendung finden kann. An dieser Feststellung ändert nichts, dass immaterielle Werte («intangible assets») wie «goodwill», «trademarks», «operating rights», «franchise agreements», «capitalised expenses» und «research and development» nicht versichert sind. Damit wird bloss ein Teil der Vermögenswerte aus dem Versicherungsschutz 9
ausgeschlossen, ohne dass sich daraus schliessen liesse, bei den in der Versicherung eingeschlossenen Versicherungsgegenständen handle es sich um Sachgesamtheiten. Ebenfalls ergibt sich keine andere Schlussfolgerung aus dem Umstand, dass weder Aufwand noch entgangener Gewinn ersetzt wird, auch wenn zweifellos eine Versicherung, welche derartiges vorsehen würde, als Vermögensversicherung zu qualifizieren wäre. Der Umstand, dass dies vorliegend nicht Inhalt der Police ist, lässt hingegen nicht den Umkehrschluss zu, demnach handle es sich nicht um eine Vermögensversicherung. Schliesslich führt auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Warenkreditversicherung nicht zu einem andern Schluss. Wie die ESTV zutreffend ausführt, stellt die Kreditversicherung insofern eine Besonderheit dar, als sie eine unkörperliche Sache, eine Forderung, versichert. Versichert sind jedoch auch bei dieser Versicherung einzelne aus dem Vermögen herausgegriffene Objekte, bzw. allenfalls Objektgesamtheiten, nämlich Kredite. In casu fehlen die Merkmale, welche die «Political Risk Insurance» als Kreditversicherung qualifizieren lassen würden. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin geht es nicht an, auf demWege der teleologischen Auslegung die Versicherung gegen die Gefahr der Enteignung im Ausland unter die Kreditversicherung zu subsumieren. Eine derartige Ausweitung der Befreiung von Versicherungsprämien von der Stempelabgabe wäre Sache des Gesetzgebers. bb. Bezüglich der «Crime Insurance» führt die Beschwerdeführerin aus, der Gegenstand der Versicherung ergebe sich aus der Police. Darin sei explizit die Rede davon, dass der Versicherer den Versicherten für den Verlust von Geld, Wertpapieren und anderen Sachen entschädige. Darüber hinaus seien auch Schäden an Gebäuden versichert. Die Sachbezogenheit der Versicherung sei auch bei der Computerbetrug-Deckung gegeben, wonach auch dort Schäden aus dem Verlust von Geld, Wertpapieren und anderen Sachen ersetzt würden. Die Deckungstatbestände «Money Orders and Counterfeit», «Paper Currency», «Depositors Forgery» und «Credit Card Forgery» seien dagegen Sondertatbestände, derentwegen diese Versicherung von der Beschwerdeführerin nicht abgeschlossen worden sei. Die Tatsache, dass es sich um die finanzielle Absicherung des Verlustes von Sachen handle, werde auch dadurch verdeutlicht, dass der Versicherer im Schadenfall den tatsächlichen Wert der abhanden gekommenen Sachen zu ersetzen habe. aaa. Gemäss Versicherungspolice beträgt die Versicherungssumme USD 20’000’000.-. Mit der ESTV kann angesichts dieser Summe festgestellt werden, dass die Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht glaubhaft sind, wonach die Versicherung vor allem deswegen abgeschlossen worden sei, um Schäden aus Diebstahl oder Raub zu versichern. Im Gegenteil kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Versicherung vor allem zum Schutz gegen Risiken von Wirtschaftskriminalität abgeschlossen wurde, wie «Money Orders and Counterfeit Paper Currency», «Depositors Forgery», «Credit Card Forgery» und Computerkriminalität. Wie die ESTV zu Recht ausführt, sind Verluste infolge derartiger krimineller Handlungen, sowie die gemäss «Insuring Agreement», «Endorsement 16» ebenfalls versicherten Anwalts- und Gerichtskosten, zweifellos als reine Vermögensschäden zu betrachten. Damit ergibt sich ohne weiteres, dass die «Crime Insurance» 10
zum überwiegenden Teil als Vermögensversicherung zu qualifizieren ist, auf welche der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG ebenfalls keine Anwendung finden kann. bbb. Die Beschwerdeführerin trägt vor, die ESTV hätte eine Ausscheidung der stempelrechtlich relevanten Prämienanteile vornehmen müssen. Angesichts der Schwierigkeiten der Ausscheidung des entsprechenden (nicht steuerbaren) Prämienanteils sei von Seiten der Beschwerdeführerin angeboten worden, 50% der Prämie als steuerpflichtig zu deklarieren. In der Stellungnahme der «Zürich Versicherung» werde ein Aufteilungsvorschlag entsprechend der einzelnen Deckungen gemacht. Dieser Vorschlag sei für eine wirtschaftlich sinnvolle und schlüssige Ausscheidung der Prämieneinnahmen ausreichend. Im übrigen könne die ESTV gestützt aufgrund von Art. 27 Abs. 2 StG eine ermessensweise Ausscheidung vornehmen. Dass die ESTV die «Crime Insurance» als in vollem Umfange stempelsteuerpflichtig erklärt habe, stelle einen Missbrauch des Ermessens dar. Vorab ist festzustellen, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichte Stellungnahme der «Zürich Versicherung» zwar wohl festhält, welche der versicherten Risiken aus ihrer Sicht als Schadenversicherungen und welche als Vermögensversicherungen zu qualifizieren sind. Daraus lassen sich jedoch keinerlei Schlüsse ziehen, welcher Anteil der bezahlten Versicherungsprämien für welche Risiken bezahlt wurden. Wie bereits ausgeführt wurde, kann den Feststellungen der ESTV ohne weiteres gefolgt werden, wonach insbesondere angesichts der hohen Versicherungssumme vor allem von einer Versicherung von Vermögensschäden ausgegangen werden kann. Die Beschwerdeführerin legt nicht dar, wie die gesamte Versicherungsprämie auf die Sparte Sachversicherung und Vermögensversicherung aufgeteilt werden könnte bzw. belegt ihren Vorschlag auf Aufteilung je zu 50% in keiner Weise. Weder legt sie dar, welcher Anteil der Prämien auf die Sachversicherung entfällt, noch welcher Anteil auf im Ausland gelegene Sachen. Angesichts der gesamten Umstände ist es nicht zu beanstanden, wenn die ESTV zum Schluss gekommen ist, der auszuscheidende Prämienanteil würde sich auf weniger als auf einen Drittel der Gesamtprämien belaufen und dass sie dementsprechend auf eine Ausscheidung verzichtete. Schliesslich weist die ESTV auch zu Recht darauf hin, dass ihr jegliche Grundlagen für eine ermessensweise Ausscheidung der verschiedenen Prämienanteile fehlten. Das Angebot der Beschwerdeführerin, vergleichsweise 50% der Prämien zu befreien, ist im Rahmen von Vorverhandlungen durchaus zulässig; im Rahmen eines Entscheidverfahrens kann es jedoch den erforderlichen Nachweis, damit die ESTV die geforderte ermessensweise Ausscheidung vornehmen kann, nicht ersetzen. Der Entscheid der ESTV, die gesamten Prämien als stempelabgabenpflichtig zu qualifizieren, ist demnach nicht zu beanstanden. 4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 12. April 2002 abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten vor der SRK (Spruchund Schreibgebühren), die mit Fr. 4’000.- festgesetzt werden, im vollen Umfang zu übernehmen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 4’000.-) mit den Verfahrenskosten (Fr. 4’000.-) zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 11
(VwVG, SR 172.021; Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0). 12
Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali JAAC 68.17 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 16. Juli 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-068] In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione Jahr 2004 Année Anno Band 68 Volume Volume Seite --- Page Pagina Ref. No 150 006 446 Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert. Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale. Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 16. Juli 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-068]